ECLI:BE:CASS:2007:ARR.20071214.2

id="page_main" x-ms-format-detection="none"> Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet Cour de cassation Jugement/arrêt du 14 décembre 2007 No ECLI: ECLI:BE:CASS:2007:ARR.20071214.2 No Rôle: F.06.0055.F Chambre: 1F - première chambre Domaine juridique: Droit fiscal Date d'introduction: 2007-12-28 Consultations: 870 - dernière vue 2026-07-03 07:52 Version(s): Traduction NL Fiche Est légalement justifié l'arrêt qui décide que les revenus produits par le patrimoine immobilier résultant d'un ensemble d'opérations suffisamment fréquentes et liées entre elles pour constituer une occupation continue et habituelle et ne consistant pas en la gestion normale d'un patrimoine privé des parties sont des revenus professionnels taxables à ce titre. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - IMPOT DES PERSONNES PHYSIQUES - Revenus professionnels - Profits des professions libérales et profits d'occupations lucratives Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - IMPÔT DES PERSONNES PHYSIQUES - Assiette - Revenus professionnels - Généralités Mots libres: Patrimoine immobilier - Occupation continue et habituelle - Absence de gestion normale de patrimoine privé Bases légales: Code des impôts sur les revenus - 12-06-1992 - Art. 23, §1er et 27, al. 1er - 30 Lien ELI No pub 1992003455 Texte de la décision N° F.06.0055.F

1. P. D. et
2. M. M., demandeurs en cassation, ayant pour conseil Maître Thierry Afschrift, avocat au barreau de Bruxelles, dont le cabinet est établi à Bruxelles, avenue Louise, 208, contre ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12, défendeur en cassation, représenté par Maître François T'Kint, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Charleroi, rue de l'Athénée, 9, où il est fait élection de domicile. La procédure devant la Cour Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 6 janvier 2006 par la cour d'appel de Mons. Le président de section Claude Parmentier a fait rapport. L'avocat général André Henkes a conclu. Le moyen de cassation Les demandeurs présentent un moyen libellé dans les termes suivants : Dispositions légales violées - articles 7, 23, § 1er, 27, 37, 90, 1°, 339 et 340 du Code des impôts sur les revenus 1992 ; - articles 1349 et 1353 du Code civil. Décisions et motifs critiqués L'arrêt décide que les revenus produits par le patrimoine immobilier des demandeurs constituent des revenus professionnels, pour les motifs suivants : « le tableau des amortissements pris en considération par l'administration (...) renseigne le montant total des prix d'achat pris en considération, soit la somme de 15.340.000 francs (...) ; eu égard aux montants des loyers (...), la valeur vénale des immeubles est bien supérieure ; (...) les avoirs des [demandeurs] provenant de leurs économies, de successions ou de donations sont sans commune mesure avec l'importance du patrimoine immobilier, le coût des travaux d'aménagement et de rénovation des immeubles litigieux et la valeur vénale desdits immeubles ; dans la plupart des cas, les biens n'ont pas été vendus ; compte tenu des charges de famille des [demandeurs], le salaire de D. P. ne permet certes pas de dégager une épargne significative ; les acquisitions litigieuses ne relèvent pas de la gestion normale d'un patrimoine privé dès lors qu'en majeure partie, elles ne résultent pas d'aliénations antérieures d'une épargne personnelle, d'une donation, d'un héritage ou d'un legs ; les acquisitions litigieuses impliquent le recours quasi systématique à l'emprunt ; s'agissant de prêts destinés à être remboursés grâce à la perception de loyers, chaque emprunt est subordonné à la démonstration de la rentabilité du projet ; l'importance des travaux d'aménagement et de rénovation des immeubles litigieux a été exposée ci-dessus ; les [demandeurs] reconnaissent ‘qu'à aucun moment, ils n'ont travaillé, sauf pour les travaux nécessitant des ouvriers spécialisés, avec des entreprises spécialisées que ce soit des architectes, des entrepreneurs ou des agences immobilières pour acquérir les immeubles' ; (...) le caractère répétitif des opérations résulte de l'acquisition de 33 immeubles au cours d'une période de 13 ans ; le lien de connexité résulte de l'objectif poursuivi, consistant à acheter des immeubles à bas prix pour les restaurer et les donner en location ; il a été démontré que lesdites opérations étaient exorbitantes de la gestion normale d'un patrimoine privé ; le caractère professionnel de ces opérations se trouve confirmé par le recours quasi systématique à l'emprunt impliquant, dans chaque cas, la démonstration de la rentabilité du projet, par l'importance des travaux d'aménagement et de restauration, par l'inscription au registre du commerce de 1987 à 1992 du chef d'une activité qualifiée ‘affaires immobilières' et par la gestion administrative d'un ensemble de biens donnés en location ; il s'agit donc bien d'un ensemble d'opérations suffisamment fréquentes et liées entre elles pour constituer une occupation continue et habituelle et ne consistant pas en la gestion normale d'un patrimoine privé ; qu'autrement dit, il s'agit d'une occupation lucrative au sens de l'article 27, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus, générant des profits au sens de l'article 23, §1er, 2°, du même code ». Griefs Première branche Les revenus produits par un patrimoine immobilier sont, a priori, des « revenus immobiliers » au sens des articles 7 et suivants du Code des impôts sur les revenus 1992 ; ils ne peuvent être requalifiés en revenus professionnels que lorsque les avoirs productifs de ces revenus « sont affectés à l'exercice de l'activité professionnelle du bénéficiaire des revenus » au sens de l'article 37 du Code des impôts sur les revenus
3. L'arrêt ne pouvait donc pas décider que les loyers perçus par les demandeurs étaient taxables à titre de revenus professionnels, sans constater au préalable que les immeubles en question avaient bien été « affectés à l'exercice de l'activité professionnelle » des demandeurs, c'est-à-dire avaient bien été utilisés comme facteurs de production de cette activité (violation des articles 7 et 37 du Code des impôts sur les revenus). Le Code des impôts sur les revenus repose en effet sur un principe fondamental, la théorie des sources (Bours, La notion de revenus taxables en matière d'impôt direct, Gembloux, Duculot, 1952, p. 2 ; Deschrijver, note sous Cass., 15 septembre 1997, R.G.F., 1998, p. 71, n° 6). Selon cette théorie, « un revenu est seulement imposable quand et dans la mesure où il est retiré par le contribuable d'une source citée dans la loi, en l'occurrence un bien immobilier, un bien mobilier, un capital ou une activité professionnelle » (Deschrijver, op.cit.). Le code fiscal crée ainsi quatre catégories bien distinctes de revenus : - les revenus immobiliers (articles 7 et suivants du Code des impôts sur les revenus 1992) - les revenus mobiliers (articles 17 et suivants du Code des impôts sur les revenus 1992) - les revenus professionnels (articles 23 et suivants du Code des impôts sur les revenus 1992) - les revenus divers (articles 90 et suivants du Code des impôts sur les revenus 1992). Aucune de ces catégories n'a primauté sur l'autre. En d'autres termes, ils s'agit bien de quatre catégories de revenus distinctes, répondant à leur propre définition et obéissant à leurs propres règles : « il va sans dire qu'un revenu imposable ne peut être qualifié à la fois de revenu mobilier et de revenu professionnel. L'économie du Code des impôts sur les revenus (et de la théorie des sources) s'y oppose (...) » (Deschrijver, op. cit., p. 72, n° 8). En l'occurrence, les revenus qui sont produits par un patrimoine immobilier sont donc bien, a priori, des revenus immobiliers. De même, les revenus qui « proviennent directement ou indirectement d'activités de toute nature », sont bien - a priori - des revenus professionnels (article 23 du Code des impôts sur les revenus 1992). Des revenus immobiliers ne pourraient donc « changer » de catégorie que si une disposition légale le prévoit. C'est le cas, par exemple, de l'article 37 du Code des impôts sur les revenus 1992, précité, mais qui ne s'applique que si ses conditions d'application sont réunies. En l'occurrence, il faut donc que les immeubles en question soient affectés à l'activité professionnelle du bénéficiaire des revenus. Sont ainsi considérés comme tels tous les biens immobiliers ou mobiliers « que le contribuable utilise (...) dans une entreprise commerciale, industrielle ou agricole » ou « dans l'exercice d'une profession libérale, charge, office ou occupation lucrative » (Comm. I.R., 1992, 37/3) : par exemple, le revenu cadastral d'un immeuble utilisé pour une activité professionnelle (Coppens et Bailleux, Droit fiscal, Les impôts sur les revenus, Bruxelles, Larcier, p. 71) ; les intérêts payés à une banque qui a prêté des fonds : ces fonds sont en effet affectés à l'activité professionnelle du banquier (Coppens et Baileux, op. cit., p. 70) ; les revenus de valeurs mobilières d'un agent de change : ces valeurs sont en effet affectées à l'exercice de la profession d'agent de change (Dassesse et Minne, Droit fiscal, Bruxelles, Bruylant, 1991, p.358). Au sens de l'article 37 du Code des impôts sur les revenus 1992, le bien, meuble ou immeuble, productif des revenus doit donc nécessairement être affecté à une exploitation, c'est-à-dire être utilisé comme facteur de production de cette exploitation. Les travaux préparatoires de l'article 37 (ancien article 19 des lois coordonnées de 1962) le confirment : « L'article 19 règle la question délicate des revenus qui peuvent être rangés dans deux des catégories visées à l'article 3 (l'article 3 définissant les différentes catégories de revenus taxables, à savoir les revenus mobiliers, immobiliers, professionnels et divers). Tel est le cas des revenus de biens mobiliers et immobiliers investis dans une entreprise commerciale, industrielle ou agricole (revenu cadastral, loyers immobiliers, intérêts bancaires, revenus de portefeuille, etc.). Ces revenus constituent, d'une part, des revenus de propriété foncière ou des produits de capitaux et biens mobiliers et, d'autre part, des revenus professionnels. L'article 19 érige en principe que pareils revenus seront considérés comme des revenus professionnels exclusivement » (Exposé des motifs, Doc. parl., Chambre, session 1961-1962, n° 264-1). Par ailleurs, selon le rapport de la Commission de la Chambre, « les biens immobiliers, ainsi que les valeurs mobilières ou autres capitaux mobiliers investis dans une entreprise, sont les éléments productifs au même titre que le matériel et l'outillage servant à l'exploitation proprement dite de l'entreprise. Les revenus de ces biens et capitaux immobiliers et mobiliers concourent à la formation du bénéfice d'exploitation et acquièrent de ce fait le caractère de revenus professionnels. L'article 19 dispose pour cette raison que lesdits revenus de biens immobiliers et mobiliers doivent être déclarés comme ayant le caractère de revenus professionnels, en sorte que les résultats de l'entreprise ne doivent pas être scindés en revenus de biens immobiliers ou mobiliers et revenus d'exploitation proprement dits ». En conclusion, l'arrêt ne pouvait donc pas, sans constater que les conditions d'application de l'article 37 du Code des impôts sur les revenus étaient remplies, décider que les revenus immobiliers perçus par les demandeurs ne relevaient plus de la catégorie des revenus immobiliers au sens de l'article 7 du Code des impôts sur les revenus 1992, mais devaient être considérés comme relevant de la catégorie des « revenus professionnels », au sens de l'article 23 du Code des impôts sur les revenus
4. Deuxième branche Les revenus qui proviennent « des opérations de gestion normale d'un patrimoine privé consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille et objets mobiliers » ne sont pas taxables (article 90, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992). Par aucun de ces motifs, l'arrêt ne constate que les revenus immobiliers en question ne seraient pas le résultat d'opérations de gestion normale. La cour d'appel considère, certes, que les demandeurs ont acquis leurs immeubles dans un contexte factuel qui exclurait - selon elle - une «gestion normale d'un patrimoine privé » (la répétition des achats, la valeur vénale des immeubles, l'importance des travaux de rénovation, l'insuffisance des ressources personnelles, etc.), mais pas que l'activité de location elle-même (productrice des revenus litigieux) sortait également de cette « gestion normale ». L'arrêt ne pouvait donc pas légalement décider que les revenus immobiliers perçus entre 1993 et 1995 par les demandeurs ne provenaient pas « d'opérations de gestion normale » sans constater de facto que l'activité productrice des revenus en question était elle-même exercée dans des conditions excluant une « gestion normale d'un patrimoine privé » (violation des articles 7 et 90, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992). Troisième branche Pour donner lieu à taxation à titre de « profits » au sens des articles 23, § 1er, 2°, et 27 du Code des impôts sur les revenus 1992, une occupation lucrative doit, quand il s'agit de personnes physiques, non seulement constituer un ensemble d'opérations suffisamment répétées, mais aussi être réalisées à titre professionnel (Cass., 23 avril 1968, Pas., 1968, I, p. 1005). En l'espèce, l'arrêt considère que « l'existence d'un patrimoine immobilier important suppose un ensemble de tâches administratives non négligeable (visite des lieux par les candidats locataires, état des lieux d'entrée et de sortie, rédaction, signature et enregistrement des baux, encaissement des loyers, réalisation des réparations autres que locatives, gestion des éventuels contentieux, souscription d'assurances contre l'incendie, paiement de diverses factures...) ». Ces « tâches administratives » sont toutes celles qu'un « bon père de famille » est tenu d'accomplir s'il veut conserver ou accroître son patrimoine privé. Par aucune de ces considérations, ni aucune autre, l'arrêt ne constate, légalement, que les demandeurs exerçaient une activité professionnelle de l'immobilier. En particulier, les constatations de l'arrêt selon lesquelles « le caractère professionnel de ces opérations » se trouverait « confirmé par le recours quasi systématique à l'emprunt impliquant, dans chaque cas, la démonstration de la rentabilité du projet, par l'importance de travaux d'aménagement et de restauration, par l'inscription au registre de commerce de 1987 à 1992 du chef d'une activité qualifiée 'affaire immobilière' et par la gestion administrative d'un ensemble de biens donnés en location » constituée également des actes que se devrait de poser tout bon père de famille, gérant un patrimoine immobilier important (sous peine d'exclure d'office, par principe, les actes « de gestion normale » en cas de patrimoine « important »). Quant au fait que les [demandeurs] ont été inscrits au registre de commerce de 1987 à 1992, il ne peut être pris en considération dans la mesure où il s'agissait d'une période antérieure aux exercices litigieux. Par l'arrêt du 23 avril 1968 précité, la Cour de cassation a ainsi décidé que si les activités relevées par le juge du fond peuvent « être réalisées par tout constructeur et vendeur, même s'il se borne à gérer son propre bien », l'application de la taxe professionnelle n'est pas justifiée (Cass., 23 avril 1968, op.cit.). Les conclusions de la cour d'appel de Mons selon lesquelles « il s'agit donc bien d'un ensemble d'opérations suffisamment fréquentes et liées entre elles pour constituer une occupation continue et habituelle et ne consistant pas en la gestion normale d'un patrimoine privé » ne permettent donc pas non plus de justifier légalement la taxation à titre de revenus professionnels, dès lors que tous les actes posés par les demandeurs sont ceux que tout bonus vir, propriétaire d'un patrimoine immobilier important est tenu de poser, s'il veut gérer justement son patrimoine en « bonus vir » (violation des articles 23, § 1er, 2°, et 27 du Code des impôts sur les revenus 1992). Quatrième branche L'administration prend pour base de l'impôt les revenus et les autres éléments déclarés à moins qu'elle ne les reconnaisse inexacts (article 339 du Code des impôts sur les revenus 1992). Pour établir l'existence et le montant de la dette d'impôt, l'administration peut avoir recours à tous les moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment (article 340 du Code des impôts sur les revenus 1992). Un de ces moyens de preuve est constitué par les « présomptions » au sens de l'article 1349 du Code civil : « les présomptions sont des conséquences que la loi ou le magistrat tire d'un fait connu à un fait inconnu ». Selon l'article 1353 du Code civil, « les présomptions qui ne sont point établies par la loi, sont abandonnées aux lumières et à la prudence du magistrat, qui ne doit admettre que des présomptions graves, précises et concordantes, et dans les cas seulement où la loi admet les preuves testimoniales (...) ». En l'espèce, l'arrêt déduit du constat qu' « eu égard aux montants des loyers (...), la valeur vénale des immeubles est bien supérieure », que « celle-ci implique nécessairement la réalisation d'importants travaux d'aménagement et de rénovation ». Il prend d'ailleurs ce fait comme acquis, purement et simplement, alors qu'il ne s'agissait que d'un fait présumé par elle : « l'importance des travaux d'aménagement et de rénovation des immeubles litigieux a été exposée ci-dessus ». Ces motifs méconnaissent la notion légale de présomption de l'homme. L'arrêt déduit en effet d'un seul fait connu (le montant des loyers) un premier fait inconnu, à savoir la « valeur vénale des immeubles » (« eu égard aux montants des loyers (...), la valeur vénale des immeubles est bien supérieure »). Il s'agit en l'occurrence d'une première présomption. L'arrêt déduit ensuite de ce premier fait présumé (la valeur vénale des immeubles), un second fait inconnu, à savoir l'existence de travaux importants de rénovation et d'aménagement. La prétendue « preuve » de ce fait est donc déduite d'une double présomption, ce que ne permettent pas les articles 1349 et 1353 précités du Code civil. En outre, en déduisant l'existence de travaux importants, uniquement de la valeur vénale (présumée elle aussi) des immeubles, la cour d'appel n'a pas admis de présomptions graves, précises et concordantes (ce qui implique nécessairement leur multiplicité), comme l'exige pourtant l'article 1353 du Code civil. Pour cette raison également, elle méconnaît donc les articles 339 et 340 du Code des impôts sur les revenus 1992, 1349 et 1353 du Code civil. Dans la mesure où la cour d'appel en déduit ensuite que les ressources personnelles des demandeurs ne pouvaient pas expliquer de tels travaux d'aménagement et de rénovation, et que, par conséquent, il ne pouvait s'agir de « gestion normale d'un patrimoine privé », cette décision de la cour [d'appel] - de taxer les revenus du patrimoine immobilier des demandeurs à titre de revenus professionnels - repose en définitive sur des faits non prouvés (violation des articles 339 et 340 du Code des impôts sur les revenus 1992 et 1349 et 1353 du Code civil). La décision de la Cour Quant aux trois premières branches : L'arrêt constate que le litige a trait aux cotisations à l'impôt des personnes physiques enrôlées à charge des demandeurs relativement aux revenus qu'ils ont retirés de la location de plusieurs immeubles leur appartenant. L'article 23, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 dispose que les revenus professionnels sont les revenus qui proviennent directement ou non d'activités de toute nature, à savoir, notamment, les profits. Aux termes de l'article 27, alinéa 1er, de ce code, les profits sont tous les revenus d'une profession libérale, charge ou office et tous les revenus d'une occupation lucrative qui ne sont pas considérés comme des bénéfices ou des rémunérations. L'arrêt considère que « le caractère répétitif des opérations résulte de l'acquisition de 33 immeubles au cours d'une période de 13 ans ; que le lien de connexité résulte de l'objectif poursuivi, consistant à acheter des immeubles à bas prix pour les restaurer et les donner en location ; qu'il a été démontré que lesdites opérations étaient exorbitantes de la gestion normale d'un patrimoine privé ; que le caractère professionnel de ces opérations se trouve confirmé par le recours quasi systématique à l'emprunt impliquant, dans chaque cas, la démonstration de la rentabilité du projet, par l'importance des travaux d'aménagement et de restauration, par l'inscription au registre du commerce de 1987 à 1992 du chef d'une activité qualifiée ‘affaires immobilières' et par la gestion administrative d'un ensemble de biens donnés en location ; qu'il s'agit bien d'un ensemble d'opérations suffisamment fréquentes et liées entre elles pour constituer une occupation continue et habituelle et ne consistant pas en la gestion normale d'un patrimoine privé ; qu'autrement dit, il s'agit d'une occupation lucrative au sens de l'article 27, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus, générant des profits au sens de l'article 23, § 1er, du même code ». Par ces considérations, l'arrêt justifie légalement sa décision que les revenus produits par le patrimoine immobilier des demandeurs sont des revenus professionnels taxables à ce titre. Le moyen, en ces branches, ne peut être accueilli. Quant à la quatrième branche : Contrairement à ce qu'allègue le moyen en cette branche, l'arrêt ne déduit pas l'existence d'importants travaux de rénovation des immeubles de la valeur vénale acquise par ceux-ci, mais du fait que le prix d'achat de ces immeubles n'était pas en rapport avec les revenus locatifs qu'ils ont générés. Pour le surplus, pour décider que les demandeurs se sont livrés à une occupation lucrative pendant les exercices d'imposition litigieux, et non à la gestion normale d'un patrimoine privé, l'arrêt se fonde non sur une présomption mais sur les motifs vainement critiqués dans les autres branches du moyen. Le moyen, en cette branche, manque en fait. Par ces motifs, La Cour Rejette le pourvoi ; Condamne les demandeurs aux dépens. Les dépens taxés à la somme de deux cent seize euros soixante-deux centimes payés par les demandeurs. Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Claude Parmentier, les conseillers Didier Batselé, Albert Fettweis, Daniel Plas et Martine Regout, et prononcé en audience publique du quatorze décembre deux mille sept par le président de section Claude Parmentier, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart. Document PDF ECLI:BE:CASS:2007:ARR.20071214.2 Publication(s) liée(s) cité par: ECLI:BE:CALIE:2014:ARR.20140402.14 ECLI:BE:CASS:2013:CONC.20131004.3 ECLI:BE:CASS:2016:CONC.20160902.6 ECLI:BE:CASS:2019:CONC.20190222.3 ECLI:BE:CASS:2023:CONC.20231117.1F.5 ECLI:BE:GHCC:2023:ARR.142 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div