ECLI:BE:CASS:2007:CONC.20070119.2

(1).

(1)Zie de conclusie van het O.M. Thesaurus CAS: BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE Vrije woorden: Aftrekregeling - Automobielen voor personenvervoer - Beperking tot 50 % - Uitzonderingen - Verkoop of verhuur van automobielen - Specifieke economische activiteit - Begrip Wettelijke bepalingen: Btw-wetboek, zoals het van toepassing was vóór de wet van 28 december 1992 - 03-07-1969 - Art. 45, § 1, 1°, § 2, eerste en tweede lid, a - 39 Link Justel databank 19690703-39 Fiche 2 Concl. adv.-gen. THIJS, Cass., 19 jan. 2007, AR C.04.0107.N, A.C., 2007, nr ... Thesaurus CAS: BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE Vrije woorden: Aftrekregeling - Automobielen voor personenvervoer - Beperking tot 50 % - Uitzonderingen - Verkoop of verhuur van automobielen - Specifieke economische activiteit - Begrip Tekst van de conclusie C.04.0107.N Conclusie van advocaat-generaal Dirk THIJS: 1. Verweerster is concessiehouder van BMW Belgium en houdt zich naast de verkoop van autovoertuigen ook bezig met de verhuur ervan. De betwisting betreft de vraag of verweerster de inkomende BTW met betrekking tot haar verhuur-activiteit volledig kan in aftrek brengen op grond van artikel 45, § 2, tweede lid, a), van het BTW-Wetboek gelet op haar ¿specifieke economische activiteit' bestaande in het verhuren van automobielen, dan wel of t.a.v. van bedoelde BTW de aftrekbeperking van 50 % toepasselijk is waarin artikel 45, § 2, eerste lid, van dat wetboek voorziet. Het bestreden arrest oordeelt op grond van een aantal feitelijke elementen dat verweerster een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in het verhuren van automobielen zodat zij de litigieuze BTW volledig in aftrek mocht brengen. De omstandigheid dat de verkoop ruimschoots de hoofdactiviteit van verweerster vormt, waarbij de verhuring slechts een aanvullende activiteit is, kan, volgens de appelrechters, hieraan geen afbreuk doen. 2. Het enig middel tot cassatie verwijt het bestreden arrest aan de ¿uitzonderingsbepaling¿ van artikel 45, § 2, tweede lid, a), van het B.T.W.- Wetboek onwettig een extensieve interpretatie te hebben gegeven. Eiser houdt daarbij voor dat het voordeel van de volledige aftrek enkel is toegestaan voor bedrijven die louter voor autoverhuur zijn ingericht, deze dienst aan het publiek in algemeen aanbieden en zich naar buiten uit aldus bekendmaken en profileren, op zulke wijze dat al wie een auto wenst te huren daarvoor bij de betrokken onderneming terecht kan. De volledige aftrek zou aldus zijn voorbehouden voor de eigenlijke autoverhuur-ondernemingen sensu strictu. 3. Artikel 45, § 2, eerste lid, van het B.T.W.-Wetboek, houdende de aftrekbeperking tot maximaal 50 % van de inkomende B.T.W. betreffende automobielen voor personenvervoer, vormt een uitzondering op de algemene regel, geformuleerd in artikel 45, § 1, zijnde de 100 % aftrek van de inkomende B.T.W.. Deze uitzonderingsbepaling dient aldus beperkend te worden geïnterpreteerd. Krachtens artikel 45, § 2, tweede lid, a), is bedoelde uitzonderingsbepaling niet van toepassing op voertuigen bestemd om te worden verkocht of te worden verhuurd door een belastingplichtige die een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verkoop of de verhuur van automobielen. Deze bepaling sluit de toepassing van de uitzondering in de erin bepaalde voorwaarden uit, waardoor de algemene regel van de 100 % aftrek opnieuw geldt. De uitzondering op de algemene aftrekregeling inzake B.T.W. dient beperkend te worden geïnterpreteerd, en niet, zoals eiser in cassatie voorhoudt, de regel die bepaalt in welke omstandigheden deze uitzondering niet van toepassing is. 4. Opdat de aftrekbeperking tot 50 %, waarin artikel 45, § 2, eerste lid, van het B.T.W.-Wetboek voorziet, niet van toepassing is, dient overeenkomstig artikel 45, tweede lid, a), aan de volgende drie voorwaarden te zijn voldaan: - de voertuigen moeten worden bestemd om te worden verkocht of te worden verhuurd; - door een belastingplichtige; - die een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verkoop of de verhuur van automobielen. Dat verweerster in casu voldeed aan de eerste en de tweede voorwaarde wordt ten deze niet betwist. 5. Met betrekking tot de derde voorwaarde, met name het uitoefenen van een specifieke economische activiteit die bestaat in de verhuur of de verkoop van automobielen, doet zich tussen partijen een betwisting voor. Eiser tot cassatie stelt dat de derde voorwaarde zo moet worden geïnterpreteerd dat het voordeel van de volledige aftrek enkel is toegestaan voor bedrijven die louter voor autoverhuur zijn ingericht, deze dienst aan het publiek in het algemeen aanbieden en zich naar buiten uit aldus bekendmaken en profileren, op zulke wijze dat al wie een auto wenst te huren daarvoor bij de betrokken onderneming terecht kan. De volledige aftrek zou zodoende voorbehouden zijn voor de eigenlijke autoverhuur-ondernemingen sensu strictu (cfr. Parl. Vr. nr. 140 van de h. LAGAE van 18 juni 1976, Bull. Vr. en Antw., Senaat, 13 juli 1976, 1673; Vr. nr. 1218 van mevr. NYSSENS van 19 maart 2001, Bull.Vr. en Antw., Senaat, 4 september 2001, 2021). De interpretatie die eiser voorstaat, voegt een aantal bijkomende voorwaarde toe aan artikel 45, § 2, tweede lid,

1. a)waarvoor in de tekst van de wet geen aanknopingspunt kan worden gevonden. Krachtens de duidelijke wettekst volstaat het dat de belastingplichtige een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verhuur van automobielen, zonder dat bijkomend vereist zou zijn dat die activiteit de enige of de belangrijkste activiteit moet uitmaken van de belastingplichtige of dat die activiteit zich moet richten tot de volledige markt en niet tot een bepaald segment ervan, zoals het beperkt cliënteel van de belastingplichtige. Voor de toepassing van de wet volstaat het immers dat de belastingplichtige op een georganiseerde en geregelde basis een zelfstandige activiteit uitoefent die specifiek gewijd is aan de verhuur of de verkoop van automobielen. Niets belet dat een belastingplichtige verschillende activiteiten uitoefent, waaronder de specifieke activiteit bestaande in de verhuur of verkoop van automobielen. Enkel belastingplichtigen die slecht occasioneel een autovoertuig verkopen of verhuren, en dus ter zake geen geregelde en georganiseerde activiteit aan de dag leggen inzake verkoop of verhuur, blijven onderworpen aan de aftrekbeperking van maximum 50 % op de inkomende B.T.W. betreffende dat voertuig. Eisers standpunt faalt dan ook naar recht, zoals tevens tot uiting komt in de rechtsleer (Zie o.m. de noot van L. AGACHE, ¿Verhuur vervangwagens en aftrek van BTW¿, onder Rb. Hasselt, 19 november 2003, T.F.R., 2004, 333 e.v.; F. JACOBS, bespreking van Rb. Antwerpen, 11 april 2002, Fisc. Koerier, 2002, 475; I. MASSIN, ¿Specifieke economische activiteit¿ van verkoop of verhuur van wagens: quid?¿ (noot onder Rb. Antwerpen, 5 juni 2002), RABG, 2003, afl. 8, 410-411; H. VANDEBERGH,, BTW-Handboek. Editie 2003, De Boeck & Larcier n.v., Brussel, 2003, 465). 6. Eisers standpunt blijkt daarenboven niet in overeenstemming te brengen met de wetsgeschiedenis en de ratio legis van artikel 45, § 2, tweede lid,
2. a)van het B.T.W.-Wetboek. De oude versie van artikel 45, §2 BTW-Wetboek (cfr. artikel 1 Wet 22 juni 1972) luidde als volgt: ¿Ten aanzien van levering en invoer van automobielen voor personenvervoer, daaronder begrepen de voertuigen, die zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen dienen, en ten aanzien van leveringen en diensten, met betrekking tot die voertuigen, mag de aftrek in geen geval hoger zijn dan 50 procent van de betaalde belasting¿. ¿Deze bepaling is evenwel niet van toepassing:
3. a)op voertuigen bestemd om te worden verkocht of te worden verhuurd door een belastingplichtige die een beroepswerkzaamheid uitoefent die bestaat in de verkoop of de verhuur van automobielen¿. De ratio legis van de beperkte aftrekbaarheid van de BTW op voertuigen is gelegen in de omstandigheid dat voertuigen in de regel zowel voor beroepsdoeleinden als voor privé-doeleinden dienstig zijn (Parl. St., 1968, nr. 88/1, 43, randnummer 2). Indien men de geciteerde bepaling letterlijk leest dan is de voorbelasting volledig aftrekbaar voor voertuigen die bestemd zijn om te worden verkocht of te worden verhuurd door een belastingplichtige die een beroepswerkzaamheid uitoefent die bestaat in de verkoop of de verhuur van automobielen. De volledige aftrek van voorbelasting is dan niet voorbehouden aan verhuurondernemingen maar ook een verkoper van wagens die occasioneel wagens verhuurt, zou de voorbelasting van die wagens voor 100 procent in rekening kunnen brengen. In de Memorie van Toelichting van de wet van 22 juni 1972 staat het volgende te lezen: ¿De uitsluiting van het recht op aftrek treft daarentegen niet de auto's die bestemd zijn om te worden verkocht of verhuurd door een onderneming waarvan de beroepswerkzaamheid bestaat in de verkoop of verhuur van auto's (verdelers, garagehouders, handelaars in tweedehandse wagens, verhuur- en leasingondernemingen¿ (Parl. St., Kamer, 1971-72, 97/1, 2). Het Hof interpreteerde deze wettelijke regel in twee arresten als volgt (Cass., 9 januari 1998, A.C., 1998, nr. 17; FJF, 1998/123; Cass., 1 februari 1996, A.C., 1996, nr. 65; FJF, 1996/79): - ¿Overwegende dat, krachtens de te dezen toepasselijke tekst van artikel 45, §2, tweede lid, sub a, van het BTW-wetboek, de beperking van de aftrek niet van toepassing is op wie een beroepswerkzaamheid uitoefent die bestaat in de verkoop of de verhuur van automobielen; - Dat als beroepswerkzaamheid geldt het geregeld en zelfstandig leveren van goederen en diensten;¿ Een belastingplichtige die voertuigen verhuurt in een gesloten kringloop zonder werkelijk zelfstandig op te treden, oefent derhalve geen echte beroepswerkzaamheid uit, bestaande in de verhuur van automobielen, zodat de beperking van de aftrek van de belasting van toepassing is. Artikel 52 van de wet van 28 december 1992 wijzigde artikel 45 BTW-Wetboek. Onder meer de tekst van artikel 45, §2, tweede lid, sub a wordt aangevuld door het toevoegen van het woord ¿specifieke¿ bij de woorden ¿economische activiteit¿. De Memorie van Toelichting bij de wet van 28 december 1992 (Parl. St., Kamer, Gewone Zitting, 1992-93, 14 oktober 1992, 50) verduidelijkt een en ander als volgt: ¿De tekst van artikel 45, §2, a wordt aangevuld met het woord ¿specifieke¿ bij de woorden economische activiteit van de verhuurder van autovoertuigen. Ingevolge deze toevoeging worden een aantal discussiepunten uitgesloten die in het verleden waren gerezen omtrent de hoedanigheid van de verhuurder-belastingplichtige. Tevens wordt daarmee de wet aangepast aan een vaststaande rechtspraak in deze materie. Tenslotte wordt ook een van de grondbeginselen van de BTW, inzake neutraliteit, beter gerespecteerd.¿ In deze context valt het niet in te zien op welke wijze het beginsel van de neutraliteit inzake B.T.W. wordt gediend, wanneer in de visie van eiser verweerster 50 % van de haar aangerekende BTW ten laste moet nemen, terwijl haar huurders opnieuw 100 % van de B.T.W. dragen. Aangezien de B.T.W. een belasting is die een gelijke heffing verzekert op het niveau van de eindconsument, kan 50 % van de B.T.W. niet definitief ten laste worden gelegd van verweerster ¿ die geen eindconsument is ¿ zonder schending van voormeld neutraliteitsbeginsel, hetwelk de wetgever bij bedoelde wetswijziging precies heeft willen waarborgen. De vroegere tekst van artikel 45, §2, tweede lid, sub a, BTW-Wetboek heeft aanleiding gegeven tot een misbruik dat de wetgever wilde bekampen. Het gebeurde wel eens dat een vennootschap twee automobielen verhuurde aan één persoon - die op de koop toe haar belangrijkste aandeelhouder bleek te zijn ¿ en de volledige aftrek vroeg van de BTW op de (leasing)kosten van de wagen. De rechtspraak oordeelde echter dat de volledige aftrek van de voorbelasting op grond van artikel 45, §2, tweede lid, sub a van het BTW-Wetboek slechts toekwam aan een belastingplichtige, die een beroepswerkzaamheid van verhuring van automobielen uitoefende (Brussel, 24 november 1987 besproken in Fiscale rechtspraakoverzichten BTW 1971-98, p. 173, nr. 366). 7. De juiste draagwijdte van het toenmalig artikel 45, § 2, tweede lid,
4. a)werd overigens correct weergegeven in de Aanschrijving nr. 73 van 11 juli 1972 van de B.T.W.- Administratie waarin werd uitgelegd wat onder het begrip ¿specifieke economische activiteit bestaande in de verhuur van automobielen¿ dient te worden verstaan: ¿De nieuwe bepaling van artikel 45, § 2, tweede lid, a), van het Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde, is van toepassing op voertuigen bestemd om te worden verkocht of te worden verhuurd door een onderneming van wie de beroepswerkzaamheid bestaat in de verkoop of de verhuur van automobielen. Deze uitzondering beoogt enkel die ondernemingen van wie de specifieke beroepswerkzaamheid bestaat in de verkoop van automobielen of de verhuur van automobielen. Ze kan niet worden ingeroepen door ondernemingen die, zonder er hun beroep van te maken, af en toe automobielen verkopen (bv. automobielen die ze in hun bedrijf gebruikt hebben) of af en toe automobielen verhuren (bv. automobielen die ze ter beschikking van hun personeel (stellen) voor privé-reizen). Maar zelfs voor de ondernemingen die in de uitzonderingen beoogd zijn, is deze beperkt tot de automobielen die bestemd zijn om te worden verkocht of te worden verhuurd, en die effectief die bestemming krijgen. De voertuigen die geheel of gedeeltelijk voor andere doeleinden worden gebruikt, vallen in beginsel buiten de uitzondering.¿ 8. In haar memorie van antwoord gaat verweerster er terecht van uit dat de wet grondwetsconform dient te worden geïnterpreteerd in het licht van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel. Er bestaat een onderscheiden fiscale behandeling tussen enerzijds B.T.W.-plichtigen die geen beroepsverkoper of ¿verhuurder zijn en die slechts recht hebben op een B.T.W.-aftrek van 50 %, aangezien zij minstens gedeeltelijk te beschouwen zijn als eindconsument, en anderzijds B.T.W.-plichtigen die wel de hoedanigheid hebben van beroepsverkoper of ¿verhuurder, en die volledig recht op aftrek hebben, daar zij niet deels te beschouwen zijn als eindconsument. Deze onderscheiden behandeling is verantwoord in het licht en het doel van de belasting, nl. de neutraliteit van de belasting en het geheel dragen van de belasting door de eindconsument. Teneinde dit doel beter te bereiken, voerde de wetgever bij de wet van 28 december 1992 een tekstuele aanpassing door (cfr. supra sub nr. 6). In de interpretatie die eiser vooropstelt zou artikel 45, § 2, tweede lid, a), van het B.T.W.-Wetboek, zoals gewijzigd bij de wet van 28 december 1992, tot een onderscheiden fiscale behandeling leiden die niet is gesteund op voormeld wettelijk doel. De belastingplichtige verhuurder van wagens die zich tot het publiek in het algemeen zou richten, zou volledig recht op aftrek hebben, terwijl de verhuurder van wagens die zich tot een specifiek marktsegment zou richten, aan de aftrekbeperking zou worden onderworpen. Deze fiscaal onderscheiden behandeling, wordt niet gedragen door het doel van de wet, zodat eisers interpretatie ook om deze reden niet kan worden bijgetreden. 9. De wijziging in artikel 45, § 2, tweede lid,
5. a)van het B.T.W.-wetboek, van de woorden ¿die een beroepswerkzaamheid uitoefent¿ in de woorden ¿die een specifieke economische activiteit uitoefent¿ bij de wet van 28 december 1992, is van toepassing met ingang van 1 januari 1993. Deze wijziging kan hoe dan ook niet leiden tot een uitbreiding van de aftrekbeperkingen nu de Europese wetgever in artikel 17, 6°, van de Zesde B.T.W.-richtlijn nr. 77/388/EG van 17 mei 1977 heeft bepaald dat de Lidstaten de aftrekbeperkingen konden behouden die bestonden op het tijdstip van de inwerkingtreding van de richtlijn en dat sindsdien geen nieuwe aftrekbeperkingen konden worden ingevoerd, indien deze niet op de specifiek hiertoe voorgeschreven wijze werden goedgekeurd. Gelet op deze zgn. ¿stand-still clausule¿ in de Zesde B.T.W.-Richtlijn, die uiterlijk op 1 januari 1978 in de Belgische wetgeving moest zijn omgezet, kan eiser zich niet op bedoelde wijziging beroepen om de invoeging van het woord ¿specifieke' beperkend te interpreteren als een uitbreiding van de aftrekbeperking van 50 % ten overstaan van de interpretatie die hij zelf van de wettelijke bepaling had gegeven in de Aanschrijving nr. 73 van 11 juli 1972. 10. Het bestreden arrest stelt ter zake vast dat: - verweerster concessiehouder is van BMW Belgium en over een vloot wagens beschikt die specifiek bestemd is om te worden verhuurd; - eiser en verweerster het erover eens zijn dat de bedoelde wagens bestemd zijn voor de verhuur aan een specifieke doelgroep; - verweerster geregeld verhuringen realiseert (gaande van 260 tot 340 verhuringen per jaar); - verweerster voor deze verhuringen een vaste organisatie heeft met voorgedrukte standaardcontracten, vaste tarieven en een aparte facturatie; - verweerster voor deze verhuurdienst reclame maakt door middel van een paneel in haar garage en aldus het bestaan van deze activiteit ter kennis brengt van de doelgroep. Op grond van die vaststellingen konden de appelrechters naar recht oordelen dat ¿verweerster een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in het verhuren van automobielen¿, en aldus voldoet aan de vereisten gesteld in artikel 45, § 2, tweede lid, a), van het B.T.W.-Wetboek. Het middel kan dan ook niet worden aangenomen. Besluit: VERWERPING. ARREST Gerelateerde publicatie(
6. s)Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2007:ARR.20070119.2 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div