id="page_main" x-ms-format-detection="none"> Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab Hof van Cassatie Conclusie van het Openbaar Ministerie van 18 oktober 2007 ECLI nr: ECLI:BE:CASS:2007:CONC.20071018.7 Rolnummer: F.06.0102.N Kamer: 1N - eerste kamer Rechtsgebied: Belastingrecht Invoerdatum: 2007-12-06 Raadplegingen: 215 - laatst gezien 2026-07-03 06:04 Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2007:ARR.20071018.7 Fiche 1 De verliezen van een vennootschap die bestuurders en werkende vennoten of bedrijfsleiders ten laste nemen, zijn slechts aftrekbaar als beroepskosten op voorwaarde dat de tenlasteneming gebeurt met het oog op het behoud van bedrijfsinkomsten die zij periodiek uit de betrokken vennootschap verkrijgen; de wanverhouding tussen het bedrag van de ten laste genomen verliezen en het bedrag van de beroepsinkomsten is op zich zelf geen reden om de aftrek van de ten laste genomen verliezen te weigeren, maar kan wel een element zijn bij de beoordeling van de wettelijke voorwaarde dat de tenlasteneming van de verliezen van de vennootschap moet gedaan zijn met het oog op het behoud van persoonlijke bedrijfsinkomsten, die de bestuurder of werkend vennoot periodiek uit de vennootschap verkrijgt; de omstandigheid dat de bestuurder beroepsinkomsten heeft verworven uit de verlieslatende vennootschap toont niet steeds aan dat de tenlasteneming van de vennootschapsverliezen is gebeurd met het oog op het behoud van de beroepsinkomsten die de bestuurder uit de vennootschap verkrijgt
(1).
(1)Zie concl. O.M. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - PERSONENBELASTING - Beroepsinkomsten - Beroepskosten UTU-thesaurus: FISCAAL RECHT - INKOMSTENBELASTING - PERSONENBELASTING - Grondslag - Beroepsinkomen - Economische vrijstellingen Vrije woorden: Ten laste genomen verliezen van een vennootschap - Voorwaarden inzake aftrekbaarheid - Tenlasteneming met het oog op het behoud van periodiek uit de vennootschap verkregen bedrijfsinkomsten Wettelijke bepalingen: Wetboek van Inkomstenbelastingen - 12-06-1992 - Art. 53, 15° - 30 ELI link Pub nr 1992003455 Fiche 2 Concl. adv.-gen. Thijs, Cass., 18 okt. 2007, AR nr. F.06.0102.N, A.C., 2007, nr.... Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - PERSONENBELASTING - Beroepsinkomsten - Beroepskosten UTU-thesaurus: FISCAAL RECHT - INKOMSTENBELASTING - PERSONENBELASTING - Grondslag - Beroepsinkomen - Economische vrijstellingen Vrije woorden: Ten laste genomen verliezen van een vennootschap - Voorwaarden inzake aftrekbaarheid - Tenlasteneming met het oog op het behoud van periodiek uit de vennootschap verkregen bedrijfsinkomsten Tekst van de conclusie F.06.0102.N Conclusie van advocaat-generaal Dirk Thijs:
- Onderhavige betwisting betreft de tenlasteneming door eiser over het aanslagjaar 1994 van het door de BVBA KRISELLE tijdens het boekjaar 1993 gemaakte verlies ten bedrage van 200.000 BEF, terwijl hij in 1993 vanwege deze vennootschap een bezoldiging genoot van 41.018 BEF. Bij het thans bestreden arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen werd de door eisers ingestelde voorziening terzake ongegrond verklaard.
- In het tweede middel tot cassatie komen eisers op tegen de beslissing van de appelrechters dat de ten laste genomen verliezen niet aftrekbaar zijn omdat deze verliezen niet ten laste werden genomen met het inzicht om beroepsinkomsten uit de vennootschap te behouden. (...)
- Ook in het tweede onderdeel voeren eisers schending aan van artikel 53, 15° W.I.B.
(1992)en verwijten de appelrechters inzonderheid aan deze bepaling een voorwaarde toe te voegen die de wet niet stelt door, bij de beoordeling van de verhouding tussen de beroepsinkomsten en verliezen, als vereiste te stellen dat de belastingplichtige het bestaan van de redelijke verwachting moet aantonen dat de inkomsten uit de vennootschap ooit belangrijker zullen zijn dan de ten laste genomen verliezen. 5.
- Artikel 53, 15° WIB 1992, zoal toepasselijk voor het aanslagjaar 1994, verbiedt uitdrukkelijk de aftrek als beroepskosten van verliezen van vennootschappen die natuurlijke personen ten laste nemen, behoudens indien de tenlasteneming onder bepaalde voorwaarden geschiedt door bestuurders en werkende vennoten voor het behoud van beroepsinkomsten welke die belastingplichtige periodiek uit de vennootschap verkrijgt. 5.
- Tot voor kort stelde de Administratie dat de aftrek diende geweigerd te worden indien er een ernstige wanverhouding bestond tussen het bedrag van de ten laste genomen verliezen en het bedrag van de beroepsinkomsten die de belastingplichtige gewoonlijk behaalde uit de vennootschap waarin hij bestuurder of werkend vennoot was. In de Com. I.B. werd ter zake als vereiste gesteld dat er een verhouding moet bestaan tussen het bedrag van de ten laste genomen verliezen en de inkomsten die de belastingplichtige uit de vennootschap ontvangt (de zogenaamde "proportionaliteitsvoorwaarde"; Com. I.B., nr. 53/222). Deze vereiste vindt men nochtans niet terug in de wettekst zelf, evenmin als in devroegere wetgeving. De hoven van beroep hebben daarom herhaaldelijk het administratieve standpunt verworpen (cfr. o.m. Luik, 9 mei 1990, Fisc. Koer., 92/171; Antwerpen, 9 juni 1994, Fisc. Koer., 94/508; Antwerpen, 5 mei 1995, Fisc. Koer., 95/508; Antwerpen, 22 oktober 1996, F.J.F., N° 96/262; Gent, 16 januari 1997, Fiscoloog, 1997, nr. 606; Brussel, 13 januari 1997, Fisc. Koer., 97/322; Gent, 2 oktober 1997, A.F.T., 1998, 118; Gent, 25 juni 1998, Fisc. Koer., 1998, 392; Bergen, 4 december 1998, F.J.F., N° 99/73; TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht, 2004, Brussel, De Boeck en Larcier, 2004, p. 187, nr. 1264, voetnoot 777). 5.
- Gelet op de voor de administratie ongunstige arresten, werd beslist om de administratieve commentaar aan te passen en de proportionaliteitsvoorwaarde op te heffen (Com. I.B. 92, nr. 53/222, 1° e.v.). Thans gaat de administratie er terecht van uit dat "de (wan)verhouding tussen het bedrag van de door de bedrijfsleider ten laste genomen verliezen van de vennootschap en het bedrag van de beroepsinkomsten die betrokkene uit de vennootschap verkrijgt op zichzelf geen reden is om de aftrek van de door een bedrijfsleider ten laste genomen verliezen te weigeren" en dat "de (wan) verhouding wel een element of een criterium kan zijn bij de beoordeling van de wettelijke voorwaarde dat de tenslasteneming van vennootschapsverliezen moet zijn gedaan met het oog op het behoud van persoonlijke beroepsinkomsten die de bedrijfsleider periodiek uit de vennootschap verkrijgt". Deze administratieve richtlijn, opgenomen in de administratieve circulaire van 13 juli 1998, nr. Ci.RH.243/486.044 en de Com. I.B. 92, is gesteund op een aantal arresten van de Raad van State die als bijlagen 4 en 5 bij de voormelde circulaire zijn opgenomen, en is ondertussen door talrijke arresten bevestigd (o.m. Brussel, 18 februari 1999, Fiscoloog, 712, 10; Antwerpen, 22 februari 2000, F.J.F., N° 2001/75; Antwerpen, 19 november 2002, F.J.F., N° 2003/103; Zie ook Parl. Vr. nr. 705 van Mevr. PIETERS van 28 mei 2OO1, Vr. en Antw., Kamer, 2001-2002, nr. 102, p. 11917-11920; Bull., nr. 828, p. 1973-1979; Parl. Vr. nr. 704 van de h. HENDRICKX van 22 mei 2001, Vr. en Antw., Kamer, 2001-2002, nr. 102, p. 11913-11917; Bull., nr. 828, p. 1967). 5.
- Ook uw Hof heeft zich bij deze rechtspraak aangesloten in een arrest van 8 juni 2006 (A.R. nr. F.04.0022.N ECLI:BE:CASS:2006:ARR.20060608.10, met concl. O.M., www.cass.be). Uw Hof preciseerde daarbij dat de omstandigheid dat de bestuurder beroepsinkomsten heeft verworven uit de verlieslatende vennootschap niet steeds aantoont dat de tenlasteneming van de vennootschapsverliezen is gebeurd met het oog op het behoud van de beroepsinkomsten die de bestuurder uit de vennootschap verkrijgt. 5.
- Tijdens de parlementaire voorbereiding van de wet van 4 augustus 1986 werd het nieuw voorgestelde artikel 50, 6° WIB 1964 (thans artikel 53, 15° WIB 1992) als volgt verantwoord: "Anderzijds stelt de administratie vast dat de neiging tot het oprichten van vennootschappen - zonder dat het noodzakelijk gaat om optievennootschappen - met als uiteindelijk doel verliezen te creëren, overhands toeneemt. Deze vorm van belastingontwijking moet worden tegengegaan. Daarom wordt tevens voorgesteld de verliezen die door de vennoten ten laste worden genomen, op fiscaal vlak slechts in aanmerking te nemen indien zij het bewijs leveren dat: - de tenlasteneming gebeurt met het oog op het behoud van bedrijfsinkomsten die zij periodiek uit die vennootschap verkrijgen...; - die tenlasteneming gebeurt bij wijze van een definitieve storting in speciën; - die gestorte sommen door de vennootschap volledig aangewend worden voor de vermindering van haar bedrijfsverliezen." De voorgestelde maatregel wordt mede verantwoord door het stelsel dat thans van toepassing is op de inkomsten van de bestuurders van aandelenvennootschappen en van werkende vennoten van personenvennootschappen, waarbij als bezoldigingen worden belast de inkomsten die zij wegens de in de vennootschap uitgeoefende activiteit behalen. In dat stelsel is het logisch te beschouwen dat de door een bestuurder of werkend vennoot ten laste genomen verliezen van de vennootschap enkel fiscaal aftrekbaar zijn wanneer zij ten laste worden genomen om de bedrijfsinkomsten uit die vennootschap te behouden (M.v.T., Ontwerp van wet houdende fiscale bepalingen, Parl. St., Senaat, zitting 1985-86, 19 juni 1986, p.8-9). 5.
- Uit de wettekst kan afgeleid worden dat de betrokken bestuurder of werkend vennoot periodieke inkomsten moet behaald hebben en deze ook in de toekomst wil veilig stellen door de huidige vennootschapsverliezen ten laste te nemen. De problematiek van de verhouding tussen het bedrag van het ten laste genomen verlies en de periodieke inkomsten situeert zich dus in het zeer brede kader van het geheel van de bedrijfsuitgaven. Daarbij moet men er redelijkerwijze van uitgaan dat niemand zomaar belangrijke sommen onherroepelijk stort aan een verlieslijdende vennootschap als hij daarvoor geen goede reden heeft: ofwel hoopt de betrokken bedrijfsleider door de tenlasteneming van het verlies in de toekomst uit de vennootschap zijn periodiek inkomen te halen, hetgeen deze tenlasteneming volledig verantwoordt, ofwel heeft deze persoon andere bedoelingen en dan moet de aftrek geweigerd worden (K. GHEYSEN, "Omtrent de tenlasteneming van verliezen en de "redelijke" verhouding daarbij met de bedrijfsinkomsten", noot onder Antwerpen, 9 juni 1994, A.F.T., 1994,
(222), 225). Het is precies bij de beoordeling van de casus naar dat onderscheid dat de verhouding tussen het ten laste genomen verlies en de periodieke inkomsten een rol kan spelen. Wanneer bv. de periodieke inkomsten altijd gering waren en uit de gegevens van de zaak blijkt dat deze nooit hoger kunnen worden, is het niet onredelijk om een tenlasteneming van een belangrijk verlies als bedrijfsuitgave te weigeren (K. GHEYSEN, o.c., p. 226)
(1). Een tenlasteneming weigeren als bedrijfsuitgave op de enkele grond dat deze zelfs in belangrijke mate de actuele periodieke inkomsten overtreft, lijkt anderzijds niet gerechtvaardigd. 5.
- De verhouding tussen het bedrag van het ten laste genomen verlies en de periodieke inkomsten dient bovendien te worden beoordeeld in een breder perspectief dan louter in het jaar waarin de tenlasteneming plaats vond. Het is immers in de kleinere familievennootschappen de regel dat de beroepsinkomsten groter worden naarmate het vennootschapsresultaat beter wordt, maar omgekeerd ook dat de periodieke inkomsten kleiner worden wanneer de vennootschap verliezen boekt. Wanneer de vennootschap verliezen boekt, zou het overigens bedrijfseconomisch niet te verantwoorden zijn om het vennootschapsverlies te verhogen door plots hogere vergoedingen toe te kennen aan de bestuurders of werkende vennoten. In die optiek is het mogelijk dat gedurende de jaren dat de vennootschap verliezen boekt, de bedrijfsleider zich tevreden stelt met een kleinere periodieke vergoeding en zelfs de vennootschapsverliezen aanzuivert door storting van een onherroepelijke som, omdat hij in de stellige overtuiging verkeert dat de vennootschap in de nabije toekomst terug winsten zal maken, hetgeen dan voor hem weer hogere periodieke vergoedingen mogelijk maakt. Met auteur GHEYSEN kan aangenomen worden dat de keuze voor een dergelijk beleid tot de uitsluitende bevoegdheid van de belastingplichtige behoort, terwijlde Administratie zich onmogelijk vermag in de plaats te stellen van de belastingplichtige om een dergelijke keuze af te wijzen (K. GHEYSEN, o.c., p. 226). 5.
- In deze zaak hebben de appelrechters hoger vermelde principes correct toegepast waar zij een onderzoek hebben verricht naar de feitelijke bedoeling van de werkende vennoot-zaakvoerder . De appelrechters komen namelijk tot de bevinding dat de tenlasteneming van de verliezen ten deze niet gebeurde met het oog op het behalen van beroepsinkomen uit de vennootschap op grond van een gedetailleerde ontleding van de door eerste eiser ontwikkelde strategie. De appelrechters hebben in dat verband immers vastgesteld dat: - de verliezen werden ten laste genomen om het voortbestaan van de vennootschap te verzekeren; - eerste eiser evenwel niet aantoont dat de structuur van de vennootschap, haar financieel plan, haar lasten en inkomsten op korte, middellange of lange termijn toelaten om beroepsinkomsten te verwerven die belangrijker zijn dan de ten laste genomen verliezen; - het totaal ongeloofwaardig is voor te houden dat jaarlijks geld aan een vennootschap wordt afgestaan, terwijl er geen enkele redelijke verwachting zou bestaan dat de inkomsten uit de vennootschap ooit belangrijker zullen zijn dan de ten laste genomen verliezen. 5.
- Eisers' standpunt faalt overigens naar recht waar zij er van uitgaan dat bij de beoordeling van de verhouding tussen de beroepsinkomsten en verliezen, als vereiste te stellen dat de belastingplichtige het bestaan van de redelijke verwachting moet aantonen dat de inkomsten uit de vennootschap ooit belangrijker zullen zijn dan de ten laste genomen verliezen. Eisers voerden in hun synthesebesluiten op p. 14 overigens zelf aan dat "ook in de rechtspraak wordt gesteld dat er sprake dient te zijn van een redelijke verwachting dat er middels de tenlasteneming gegarandeerd wordt dat er op korte, middellange of lange termijn in het behoud van inkomsten voorzien wordt". De rechter kan zich bij de beoordeling van de precieze bedoeling van de bedrijfsleider laten leiden door de hoegrootheid van bedoelde inkomsten. Het zou overigens niet te verzoenen zijn met de hoger besproken ratio legis van artikel 53, 15° van het W.I.B. 1992 wanneer, bij de oprichting van vennootschappen met als uiteindelijk doel verliezen te creëren, de ter zake gestelde voorwaarde eenvoudigweg zou kunnen omzeild door de bedrijfsleider eenvoudigweg en pro forma een bescheiden beroepsinkomen toe te kennen. Het onderdeel kan bijgevolg niet worden aangenomen. (...) Besluit: VERWERPING. ARREST ________________
(1)Het standpunt van Philippart De Foy sluit hierbij aan: "A vrai dire, on ne voit pas de raison de refuser la disproportion entre les pertes et les revenus comme une présomption de l'homme selon laquelle la prise en charge n'a pas pour but de sauvegarder des revenus professionnels. Les décisions qui rejettent d'emblée cette présomption comme étant contraire à la loi me paraissent critiquables à cet égard. En particulier, il n'est pas normal que le juge se contente de constater que l'associé a effectivement perçu périodiquement des revenus de sa société sans chercher à savoir si la prise en charge de la perte avait réellement pour but la sauvegarde de ses revenus professionnels futurs" (PHILIPPART DE FOY, B., "Les conditions de proportionnalité et d'antériorité en matière de prise en charge des pertes sociales", R.G.F., 2000,
(186), 192. Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2007:ARR.20071018.7 citeert: ECLI:BE:CASS:2006:ARR.20060608.10 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div