ECLI:BE:CASS:2007:CONC.20071109.4

(1)(Solution implicite).

(1)Cass., 28 mai 2004, RG F.02.0078.F ECLI:BE:CASS:2004:ARR.20040528.5, n° 292; v. les conclusions du ministère public. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - CONVENTIONS INTERNATIONALES Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - DROIT FISCAL INTERNATIONAL - Généralités (droit fiscal international) Mots libres: Doubles impositions - Convention entre la Belgique et le Luxembourg - Article 15, § 1er - Emploi - Notion Fiche 2 Conclusions de M. l'avocat général HENKES, Cass., 9 novembre 2007, RG F.06.0037.F, Pas., 2007, n° ... Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - CONVENTIONS INTERNATIONALES Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - DROIT FISCAL INTERNATIONAL - Généralités (droit fiscal international) Mots libres: Doubles impositions - Convention entre la Belgique et le Luxembourg - Article 15, § 1er - Emploi - Notion Texte des conclusions F.06.0037.F Conclusions de Monsieur l'Avocat général HENKES I. Faits de la cause et antécédents de la procédure 1. Est à l'origine du litige, l'imposition du défendeur à l'impôt sur les revenus des personnes physiques (et à l'impôt communal corrélatif) pour l'exercice d'imposition 1995. Le défendeur est domicilié à Sankt-Vith, commune belge germanophone située à la frontière du Grand-Duché du Luxembourg; il travaille en qualité de chauffeur pour un entrepreneur de transports routiers internationaux dont le siège est situé sur le territoire d'une commune Grande-Ducale. L'arrêt attaqué accueille l'appel interjeté par le défendeur contre la décision du Directeur Régional des Contributions directes du 20 janvier 1998, qui a rejeté sa réclamation introduite contre la cotisation précitée. 2. Ce qui, en droit, est en cause, c'est l'interprétation et l'application conséquente de l'article 15 de la Convention belgo-luxembourgeoise préventive de double imposition du 17 septembre 1970, dans sa version applicable au litige. Pour rappel, l'article 15 de la Convention précitée dispose, pour les "Professions dépendantes", "§ 1er. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18, 19 et 20, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. § 2. Par dérogation au § 1er sous la réserve y mentionnée, les rémunérations qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si: 1* elles rétribuent l'activité exercée dans l'autre Etat pendant une période ou des périodes - y compris la durée des interruptions normales du travail - n'excédant pas au total 183 jours au cours de l'année civile; 2* les rémunérations sont payées par un employeur ou au nom d'un employeur qui n'est pas un résident de l'autre Etat, et 3* la charge des rémunérations n'est pas supportée directement par un établissement stable ou une base fixe que l'employeur a dans l'autre Etat. § 3. Par dérogation aux §§ 1 et 2 et sous la réserve mentionnée au 1er, les rémunérations au titre d'un emploi salarié exercé à bord d'un navire ou d'un aéronef exploité en trafic international ou à bord d'un bateau servant à la navigation intérieure en trafic international, sont considérées comme se rapportant à une activité exercée dans l'Etat contractant où est situé le siège de la direction effective de l'entreprise et sont imposables dans cet Etat." Telle est la version applicable au présent litige. Toutefois, pour être complet, il importe de signaler que depuis un avenant du 17 décembre 2004, les paragraphes 2 et 3 dudit article sont remplacés par les textes suivants: "§ 2) Nonobstant les dispositions du 1er, les rémunérations qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si:

1. a)le bénéficiaire séjourne dans l'autre Etat pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours durant toute période de douze mois commençant ou se terminant durant l'année civile considérée, et
2. b)les rémunérations sont payées par un employeur ou pour le compte d'un employeur qui n'est pas un résident de l'autre Etat, et
3. c)la charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l'employeur a dans l'autre Etat". Le paragraphe 3 de l'article 15 de la Convention est remplacé par le paragraphe suivant: "§3) Par dérogation aux §§ 1er et 2 et sous la réserve mentionnée au § 1er, les rémunérations au titre d'un emploi salarié exercé à bord d'un navire, d'un aéronef ou d'un véhicule ferroviaire ou routier exploité en trafic international, ou à bord d'un bateau servant à la navigation intérieure en trafic international, sont considérées comme se rapportant à une activité exercée dans l'Etat contractant où est situé le siège de la direction effective de l'entreprise et sont imposables dans cet Etat". Ces modifications sont, pour l'essentiel, le résultat d'affinements jurisprudentiels et d'un souci gouvernemental de mieux cerner les réalités évolutives des migrations professionnelles entre le Grand-Duché et la Belgique. II. Moyen A) Exposé 3. Le moyen est dirigé contre la décision de l'arrêt attaqué que le défendeur a exécuté son activité professionnelle au service de son employeur luxembourgeois et que les rémunérations concernées ne sont pas imposables en Belgique. Pris de la violation des dispositions légales qu'il vise, le moyen critique les motifs de cette décision, qu'il reproduit. En substance, il fait valoir - qu'en vertu des articles 5 et 31 du C.I.R. 92, combinés avec l'article 15, § 1er, de la Convention belgo-luxembourgeoise précitée, l'Etat de résidence - en l'occurrence la Belgique - conserve, en principe, son pouvoir d'imposition et qu'il n'aliène celui-ci au profit de l'Etat de la source du revenu - in casu le Luxembourg - que pour les seules rémunérations reçues au titre d'un emploi exercé sur le territoire de cet Etat; - que par les termes "si l'emploi y est exercé" il faut entendre l'endroit où l'emploi est exercé physiquement, ce en raison du contexte du paragraphe premier de l'article 15, mis en perspective avec les deux autres paragraphes dudit article, et conformément au commentaire y afférent du modèle de Convention préventive de double imposition de l'O.C.D.E., qui a servi de patron à la Convention belgo-luxembourgeoise, et dont l'interprétation s'impose en vertu du prescrit de l'article 31, 1e et 2e de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des Traités (auquelle la Belgique est partie liée) combiné avec l'article 3, § 2, de la Convention belgo-luxembourgeoise comportant une clause d'interprétation; - qu'en dehors des situations spécifiques énoncées au paragraphe trois de l'article 15 (rémunérations perçues au titre d'emploi salarié exercé à bord d'une navire ou d'un aéronef exploité en trafic international, à bord d'un bateau servant à la navigation intérieure) le critère du lien de direction effective de l'entreprise n'est pas déterminant; - que, dès lors, c'est "à tort que l'arrêt attaqué" (...) décide "qu'un chauffeur de transports internationaux qui effectue des transports au service d'une firme de transports luxembourgeoise temporairement dans différents pays en Europe et qui se trouve, à cette occasion, très accessoirement sur le territoire national de l'Etat belge, conserve son port d'attache professionnel auprès de son employeur au Luxembourg, le rattachement des revenus litigieux à l'Etat du siège réel de direction de l'entreprise "ne pouvant être considéré comme une fiction" étant donné que le transporteur reçoit ses instructions de son employeur, qu'il est constamment en relation avec celui-ci, qu'il échange régulièrement des documents avec lui et qu'il ramène le camion au siège de l'entreprise pour l'entretien, de sorte que l'emploi doit être considéré comme exercé exclusivement au Grand-Duché de Luxembourg, la Belgique, en tant qu'Etat de résidence, perdant de ce fait la totalité de son pouvoir d'imposition". B) Discussion 4. Avec pertinence, le demandeur rappelle qu'en vertu des articles 5, 6 et 31 du C.I.R. 92, l'impôt sur les revenus des personnes physiques porte aussi sur les revenus produits ou recueillis à l'étranger. Aussi, lorsqu'un résident belge perçoit, comme en l'espèce, des revenus de salarié provenant du Luxembourg, les deux Etats ont convenu d'un mécanisme préventif d'une double imposition. Ce mécanisme, inscrit dans la Convention belgo-luxembourgeoise précitée, prévoit, aux termes de son article 23, § 2, 1°, l'exemption d'impôts en Belgique, dans les conditions définies notamment à l'article 15 précité. 5. J'ai déjà relevé que par avenant du 17 décembre 2004, les autorités compétentes belges et luxembourgeoises ont précisé au paragraphe trois de l'article 15 que pour les rémunérations au titre d'un emploi salarié exercé à bord "d'un véhicule (...) routier affecté au trafic international", le critère de rattachement d'imposition était l'exercice de l'activité dans l'Etat contractant où est situé le siège de la direction effective de l'entreprise. Cette précision, au paragraphe trois, n'est pas un hasard. En effet, il est permis de penser que c'est là la reconnaissance conventionnelle expresse d'une évidence juridique bien dégagée par la jurisprudence

(1)et consacré de façon constante par notre Cour

(2). 6. Certes, jusqu'à présent les diverses décisions de fond attaquées par le demandeur devant votre Cour aboutissaient à ce résultat par une combinaison des deux premiers paragraphes de l'article 15, y dégageant une ratio légis en concordance avec celle expressément formulée au paragraphe trois pour des cas de figures comparables. Certes, l'arrêt du 6 novembre 2000 de la Cour fut critiquée

(3)parce que le texte du premier paragraphe de l'article 15, prétendument applicable au cas de figure litigieux, lierait l'imposition de la rémunération au lieu de l'exercice de l'emploi - entendant par-là l'exercice physique - et non le lieu du siège effectif de l'employeur. Il est toutefois à noter que d'autres commentateurs estiment la solution jurisprudentielle défendable

(4)voire la relèvent sans plus

(5).

1. Il n'est peut-être pas sans intérêt de rappeler la règle de droit énoncée par la Cour dans ses deux arrêts précités. A chaque fois elle énonce que l'article 15, § 1er, de la Convention, ne subordonne pas la notion de l'exercice physique de l'emploi au Grand-Duché du Luxembourg à une présence physique permanente du salarié dans cet Etat pendant l'exercice de son activité imposable. En disant ainsi la règle, la Cour est parfaitement dans les limites du droit applicable. Le "Commentaire" du modèle O.C.D.E. sur l'article 15, § 1er, invoqué par le demandeur, dont il est reproché à la Cour de l'avoir négligé, dit uniquement que l'emploi est exercé à l'endroit où le salarié est physiquement présent.
2. Précisons que ce "Commentaire" du modèle O.C.D.E. de convention bilatérale préventive de double imposition est élaboré et mis à jour, au sein des structures de l'O.C.D.E., souvent à l'initiative des Etats contractants de conventions bilatérales existantes. Comme les problèmes ne sont pas identiques partout où le modèle est le patron d'une convention bilatérale existante, s'explique aussi le constat que des conventions bilatérales s'écartent du modèle. Ainsi s'explique, par exemple, que la convention-modèle insiste sur ce que "l'imposition des revenus des travailleurs frontaliers n'a pas fait l'objet de dispositions particulières, car, il est préférable que les problèmes résultant de conditions locales soient résolus directement par les Etat intéressés"

(6). Ceci explique aussi que les conventions préventives de doubles impositions signées avec les Pays-Bas, l'Allemagne et la France contiennent un régime pour les "travailleurs frontaliers" où, sous certaines conditions, leur rémunération est imposée dans l'Etat de résidence, sans avoir égard au siège de l'employeur, la durée d'emploi dans l'Etat où le travail est exercé, etc. Enfin, s'explique aussi que, dans ce "Commentaire", il n'est pas insisté sur une présence physique permanente, parce que, dans bien des cas, les travailleurs résidant dans un Etat contractant, et employés dans un autre Etat contractant, sont, à l'instar de ce qui se passe entre la Belgique et le Luxembourg, physiquement présent, par intermittence, sur plusieurs chantiers dans l'un et l'autre Etat, parfois le même jour, alors que leur activité est principalement exercé au Grand-Duché et que seul celui-ci impose leur revenu ainsi gagné. 9. Au demeurant, le régime mis en place dans l'article 15 est nuancé. Le deuxième paragraphe, qui déroge au premier pour les catégories de travailleurs dont la rémunération n'est pas visée dans les autres articles de la Convention (et qui, dès lors, laisse hors de son champ d'application le cas des chauffeurs belges, résidents en Belgique, employés par une entreprise de transport routier au Grand-Duché du Luxembourg et sillonnant les routes d'Europe en partance de cette entreprise), permet à l'Etat de résidence, sous diverses conditions, d'imposer le travailleur employé dans l'autre Etat contractant lorsqu'il ne séjourne pas plus de 183 jours dans ce dernier. Autrement dit, bien que pas en permanence présent dans l'Etat d'exercice de l'emploi, le travailleur peut y être imposé exclusivement. En conséquence, ainsi que relevé par un auteur "la position de la Cour de cassation n'est certainement pas indéfendable"

(7).

1. La situation des chauffeurs routiers internationaux résidant en Belgique et employés au Luxembourg est, de toute évidence, semblable et assimilable aux catégories de travailleurs visés au troisième paragraphe de l'article
2. Il est dès lors juste que, conformément au souci des parties contractantes d'éviter à leurs résidents respectifs, qui ont trouvé un emploi dans l'autre Etat des doubles impositions et, dans la cohérence avec les critères de rattachement pour l'imposition précisés au paragraphe trois de l'article 15 pour les cas de figure comparable, ²la jurisprudence a retenu le critère objectif qualitatif du port d'attache professionnel. Ce faisant, elle ne statue pas contra legem mais de manière autorisée praeter legem. Les conflits à trancher mettent en cause une catégorie de salariés non expressément visée dans le régime qui, compte tenu de leur condition professionnelle, leur est en bonne logique juridique pourtant applicable, de préférence à un autre régime qui, quoique présenté comme le droit commun, fait appel à une condition professionnelle différente.
3. Certes, en la présente espèce les juges du fond critiqués insistent sur ce que le cas serait exclusivement à analyser dans le cadre des dispositions des § 1 et 2 de l'article
4. Cette considération se comprend sans nul doute comme la conséquence du constat implicite par lesdits juges, que le § 3 dudit article est muet sur cette catégorie professionnelle. Mais la solution retenue par eux est, elle, bien le résultat d'un examen global de l'article 15 et, en particulier, du critère de rattachement pour l'imposition retenu au § 3 pour les conditions professionnelles comparables. De la sorte, les juges du fond, s'appuyant sur la règle rappelée par la Cour, que l'exercice de l'emploi, au sens de l'article 15, n'exige pas une présence physique permanente au Luxembourg, obéissent à la volonté des parties contractantes de la Convention belgo-luxembourgeoise préventive de double imposition, de vouloir éviter une double imposition dans le chef des travailleurs salariés belges, résidant en Belgique et employés au Luxembourg, dans des conditions professionnelles comparables à celles visés expressément à ladite Convention. En conséquence, c'est légalement que la cour d'appel, sur la base d'une appréciation en fait des conditions de travail du défendeur, a pu considérer qu'il devait être imposé en Grand-Duché de Luxembourg pour y avoir exercé son emploi. Partant, le moyen ne peut être accueilli. III. Conclusion Rejet. _________________

(1)Liège, 24 juin 1992, F.J.F., 93/3, Bruxelles, 12 janvier 1993, Fis. Koerier, 93/341 et note I. BEHAEGHE (est en cause, le régime belgo-hollandais des travailleurs "frontaliers"). Bruxelles, 24 septembre 1993, F.J.F., 94/180; Liège, 18 mars 1999, A.F.T., 1999, n° 8-9, p. 307 (confirmé par Cass., 6 novembre 2000, RG F.99.0085.F ECLI:BE:CASS:2000:ARR.20001106.5, n° 597; Liège, 2 mai 2002, inédit (confirmé par Cass., 28 mai 2004, RG F.02.0078.F ECLI:BE:CASS:2004:ARR.20040528.5, n° 292).

(2)Cass., 6 novembre 2000, RG F.99.0085.F ECLI:BE:CASS:2000:ARR.20001106.5, n° 597; id., 28 mai 2004, RG F.02.0078.F ECLI:BE:CASS:2004:ARR.20040528.5, n° 292.

(3)L. DEBROE et J. WERBROUCK, "Kroniek Internationaal Belastingrecht", T.R.V. 2001, p. 582.

(4)A. BAX, "Tewerkstelling over de grens: ik werk niet altijd waar ik ben", note sous Cass., 6 novembre 2000, in T.F.R. 2000, p. 1076.

(5)D. GEERTS et T. JANSEN, Handboek internationaal en europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2004, p. 142; F. SCHOONVLIET, Handboek internationaal fiscaal recht, Biblio, 1996, p. 233.

(6)O.C.D.E., Commentaire sur l'article 15 concernant le revenu d'emploi, Avril 2000, C

(15)-1;

(7)A. BAX, op.cit, p. 1076: "(...) de stelling van het Hof van cassatie is zeker niet onverdedigbaar". Publication(

1. s)liée(
2. s)Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2007:ARR.20071109.4 citant: ECLI:BE:CASS:2000:ARR.20001106.5 ECLI:BE:CASS:2004:ARR.20040528.5 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div