ECLI:BE:CASS:2007:CONC.20071122.6

(1).

(1)Zie Cass., 9 maart 2006, AR nr F.04.0052.N ECLI:BE:CASS:2006:ARR.20060309.10, www.cass.be, met concl. O.M.; Cass., 16 nov. 2006, AR F.05.0068.F ECLI:BE:CASS:2006:ARR.20061116.8, www.cass.be, met concl. adv.-gen. Henkes. Thesaurus CAS: CASSATIEBEROEP - BELASTINGZAKEN - Vormen - Vorm van het cassatieberoep en vermeldingen UTU-thesaurus: GERECHTELIJK RECHT - RECHTSMIDDELEN - GERECHTELIJK RECHT EN CASSATIE - Cassatieberoep in belastingzaken - Vormen - Algemeen FISCAAL RECHT - INKOMSTENBELASTING -VESTIGING EN INVORDERING - Bewijsmiddelen administratie belastingen Vrije woorden: Ondertekening Wettelijke bepalingen: Wetboek van Inkomstenbelastingen - 12-06-1992 - Artt. 378 en 379 - 30 ELI link Pub nr 1992003455 Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - VOORZIENING IN CASSATIE UTU-thesaurus: GERECHTELIJK RECHT - RECHTSMIDDELEN - GERECHTELIJK RECHT EN CASSATIE - Cassatieberoep in belastingzaken - Vormen - Algemeen FISCAAL RECHT - INKOMSTENBELASTING -VESTIGING EN INVORDERING - Bewijsmiddelen administratie belastingen Vrije woorden: Aanslagprocedure - Vorm - Ondertekening Wettelijke bepalingen: Wetboek van Inkomstenbelastingen - 12-06-1992 - Artt. 378 en 379 - 30 ELI link Pub nr 1992003455 Fiche 3 Op grond van artikel 344, § 1, van het W.I.B.

(1992)kan de administratie der directe belastingen aan een verrichting die op kunstmatige wijze in afzonderlijke akten is opgesplitst, in haar geheel een nieuwe kwalificatie geven die verschilt van de kwalificatie die door de partijen werd gegeven aan elke afzonderlijke akte wanneer zij vaststelt dat de akten uit economisch oogpunt dezelfde verrichting betreffen; zij kan de belasting vestigen op grond van die nieuwe kwalificatie, tenzij de belastingplichtige het bewijs levert dat de oorspronkelijke verrichting beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften; de administratie kan evenwel slechts tot herkwalificatie van de verrichting overgaan indien de nieuwe kwalificatie gelijksoortige niet-fiscale rechtsgevolgen heeft als het eindresultaat van de door de partijen gestelde rechtshandelingen

(1).

(1)Zie de concl. van het O.M. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Bewijsvoering - Algemeen UTU-thesaurus: GERECHTELIJK RECHT - RECHTSMIDDELEN - GERECHTELIJK RECHT EN CASSATIE - Cassatieberoep in belastingzaken - Vormen - Algemeen FISCAAL RECHT - INKOMSTENBELASTING -VESTIGING EN INVORDERING - Bewijsmiddelen administratie belastingen Vrije woorden: Akte - Herkwalificering door de belastingadministratie Wettelijke bepalingen: Wetboek van Inkomstenbelastingen - 12-06-1992 - Art. 344, § 1 - 30 ELI link Pub nr 1992003455 Fiche 4 Concl. adv.-gen. THIJS, Cass., 22 nov. 2007, AR F.06.0028.N, A.C., 2007, nr ... Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Bewijsvoering - Algemeen UTU-thesaurus: GERECHTELIJK RECHT - RECHTSMIDDELEN - GERECHTELIJK RECHT EN CASSATIE - Cassatieberoep in belastingzaken - Vormen - Algemeen FISCAAL RECHT - INKOMSTENBELASTING -VESTIGING EN INVORDERING - Bewijsmiddelen administratie belastingen Vrije woorden: Akte - Herkwalificering door de belastingadministratie Annotaties Publicaties: T.Not. - P.VERBANCK; Vruchtgebruikconstructies. Cassatie wijst fiscus terecht. - 2008, 3-173 T.B.O. - Wim DEFOOR; De herkwalificatie van vruchtgebruik in huur op basis van artikel 344§1 W.I.B.92: Hof van Cassatie roept administratieve praktijk halt toe. - 2008, 67-72 Fisc. Act. - Kris PEETERS; Cassatie over herkwalificatie. - 2008, 12-14 T.B.O. - Wim DEFOOR; De herkwalificatie van vruchtgebruik in huur op basis van artikel 344§1W.I.B.1992... - 2008, 67-72 T.F.R. - L.VANHEESWIJCK; Toepassing van artikel 344§1 W.I.B.1992... - 2008, 308-309 Tekst van de conclusie F.06.0028.N Conclusie van advocaat-generaal Dirk THIJS: 1. Verweerders in cassatie kochten samen met de N.V. New Agir op 26 december 1996 en op 31 december 1998 telkens een appartement in het Brusselse. De blote eigendom van deze appartementen werd aangekocht door verweerders in cassatie, terwijl het vruchtgebruik van deze appartementen door de N.V. New Agir werd aangekocht voor een periode van 1O jaar. Volgens de belastingadministratie was de normale gang van zaken geweest dat verweerders in cassatie de volle eigendom van de appartementen kochten om daarna krachtens een huurovereenkomst het persoonlijk genot ervan aan de N.V. New Agir over te dragen. Op grond van artikel 344, § 1, W.I.B.

(1992)ging de administratie over tot de herkwalificatie van de akten van aankoop als zijnde een aankoop in volle eigendom door verweerders, gevolgd door een verhuring aan de N.V. New Agir. Derhalve werden de door de NV New Agir betaalde sommen beschouwd als vooruitbetaalde huur en huurlasten voor de periode van de akte (10 jaar) en gebeurde er een herkwalificatie van de huur in beroepsinkomsten overeenkomstig artikel 32 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen

1. Het Hof van beroep oordeelde bij het bestreden arrest dat bij deze herkwalificatie de juridische gevolgen van de door verweerders tot stand gebrachte rechtshandelingen niet werden gerespecteerd, zodat artikel 344, § 1, door het bestuur ten deze verkeerdelijk werd toegepast.
2. In hun memorie van antwoord werpen verweerders op dat het cassatieberoep uitgaande van de Gewestelijke directeur der directe belastingen te Brugge niet ontvankelijk is nu ingevolge artikel 378 van het W.I.B.

(1992)de Belgisch Staat in fiscale zaken slechts een ontvankelijk cassatieberoep kan instellen indien het verzoekschrift door een advocaat of een advocaat bij het Hof van Cassatie wordt ondertekend. In de verantwoording bij het regeringsamendement dat aan de grondslag ligt van artikel 378 W.I.B.

(1992)wordt uitdrukkelijk gesteld dat "de mogelijkheid voor de administratie der directe belastingen om zonder een beroep te doen op een advocaat voorziening in cassatie in te stellen door het ontwerp uitgebreid (wordt) tot de verschillende soorten van belastingen. De fiscale administratie kan voortaan cassatieberoep instellen zonder een beroep te moeten doen op een advocaat. Deze regel, die thans reeds in het W.I.B.

(1992)voorkomt, wordt voortaan (...) ook in de overige fiscale wetboeken (...) opgenomen." (Verslag SUYKENS en MEUREAU, Parl. St., Kamer, 1997-98, nr. 1341/23, 19-2O, en 35). Het is precies vanuit deze optiek dat in de verschillende belastingwetboeken telkens de bepaling werd ingevoegd volgens dewelke het verzoekschrift voor de eiser door een advocaat ‘mag' ondertekend en neergelegd worden. Uit de parlementaire voorbereiding van artikel 378 W.I.B.

(1992)blijkt zodoende dat het woord "mag" in die bepaling strikt dient te worden geïnterpreteerd zodat de eiser in cassatie over de mogelijkheid beschikt beroep te doen op een advocaat zonder daartoe verplicht te zijn. Ik verwijs in dit verband naar mijn schriftelijke conclusie bij het arrest van Uw Hof van 9 maart 2OO6 in de zaak F.O4.OO52.N (zie www.cass.be; zie tevens Cass., 16 november 2006, A.R. F.O5.OO68.F, www.cass.be, met concl. adv.-gen. Henkes). Bovendien volgt uit artikel 379 van het W.I.B.

(1992)dat de Belgische Staat in elke fase van een geschil betreffende de toepassing van een belastingwet rechtsgeldig kan worden vertegenwoordigd door een ambtenaar van de belastingadministratie die in persoon verschijnt in naam van de Staat. Het komt bijgevolg logisch voor dat inzake inkomstenbelastingen de belastingambtenaren ook cassatieberoep kunnen instellen zonder de bijstand van een advocaat of een advocaat bij het Hof van Cassatie. Er bestaat dan ook aanleiding toe de door verweerders opgeworpen grond van onontvankelijkheid van het cassatieberoep te verwerpen. 3. In het enig middel voert eiser aan dat uit artikel 344, § 1, W.I.B.

(1992)en uit de wetsgeschiedenis van deze bepaling "volgt dat enkel de kwalificatie van een akte niet tegenwerpbaar aan het belastingbestuur kan worden gemaakt en dat het belastingbestuur die akte slechts een andere kwalificatie kan geven dan door de juridische gevolgen van die akte te respecteren." Eiseres stelt verder dat uit het arrest van Uw Hof van 4 november 2OO5 tevens blijkt dat de feitenrechter moet onderzoeken of de gevolgen van de nieuw gekwalificeerde verrichting en die van de oorspronkelijk gekwalificeerde verrichting ‘gelijksoortig' zijn (‘similaires' volgens de oorspronkelijke Franse tekst van dat arrest). Door in het bestreden arrest ervan uit te gaan dat de gevolgen verbonden aan de door partijen gegeven kwalificatie van de akte identiek moeten zijn aan deze verbonden aan de door de administratie in de plaats gestelde kwalificatie, terwijl Uw Hof enkel een gelijksoortigheid van de juridische gevolgen vereist en door niet in concreto de gelijksoortigheid van de rechtsgevolgen van de oorspronkelijk gekwalificeerde akte en de door het belastingbestuur geherkwalificeerde akte te onderzoeken, schendt het arrest volgens eiser artikel 344, § 1, W.I.B.

(1992).

1. Voorliggende problematiek moet gezien worden tegen het onderscheid dat er in het Belgisch fiscaal recht bestaat tussen de verboden belastingontduiking of simulatie en de toegelaten belastingontwijking. In de conclusie voorafgaand aan het arrest van Uw Hof van 8 juni 2OO1 inzake ASSURHY t/ de BELGISCHE STAAT (A.R. nr. F.99.O111.N, www.cass.be) kreeg ik reeds de gelegenheid de aandacht te vestigen op de vaststaande rechtspraak van Uw Hof volgens dewelke er geen sprake is van verboden simulatie en derhalve van belastingontduiking wanneer de partijen, om de meest voordelige belastingregeling te genieten, gebruik makend van de vrijheid van overeenkomst, zonder evenwel enige wettelijke verplichting te schenden, handelingen verrichten waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, ook al zijn die handelingen niet de meest normale (Cass., 6 juni 1961 inzake Brepols, Pas., 1961, I. 1O82) en ook al worden zij enkel en alleen verricht om de belastingdruk te verminderen (Cass., 22 maart 199O, A.C., 1989-9O, p. 948, nr. 44O). Dit laatste cassatiearrest - in de fiscale literatuur bekend onder de benaming Au Vieux St.-Martin - schepte, aldus de voorbereidende werken (Gedr. St., Senaat, 1992-93, nr. 762-1, 2) uiteindelijk het klimaat dat leidde tot de totstandkoming van de anti-rechtsmisbruikbepaling van artikel 344, § 1, van het W.I.B.
2. Bij de toenmalige staatssecretaris (Gedr. St., Kamer, 199O-91, nr. 1366-6, 16-17; Gedr. St., Kamer, 199O-91, nr. 1641- 1O, 55) en de Minister van Financiën (MAYSTADT Ph., "Pour un civisme fiscal", J.D.F., 1991, 13) groeide de overtuiging dat bepaalde juridische constructies die louter om fiscale doeleinden zijn opgezet, doch niet in strijd zijn met de Brepols-doctrine, moesten kunnen worden bestreden door specifieke wetsbepalingen waardoor deze constructies aan de economische werkelijkheid zouden kunnen worden getoetst. Dit leidde tot de invoering van artikel 344 W.I.B. 1992 door artikel 16 van de Wet van 22 juni 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen (B.S., 26 juli 1993).
3. Krachtens deze bepaling kan aan de Administratie der directe belastingen niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 340 van dit Wetboek vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt. Artikel 344, § 1, W.I.B. 1992 strekt er aldus toe maneuvers te bestrijden die erin bestaan via rechtsgeldige, niet-gesimuleerde juridische combinaties de belasting te ontwijken. Het heeft tot doel dat oneigenlijke kwalificaties - oneigenlijk in de zin dat de kwalificatie van één of meer rechtshandelingen die, al zijn ze regelmatig gesteld, er uitsluitend toe strekken de belasting te ontwijken - niet aan de Administratie kunnen worden tegengeworpen. "Het is dus slechts bij afwezigheid van enige inbreuk op de wet dat de algemene ontwijkingsbepaling zich kan ontplooien" (DELANOTE M., ‘Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische anti-misbruikconcept in Europees perspectief", T.F.R., september 2OO4, nr. 266, p. 725). De toepassing van artikel 344, § 1, W.I.B.

(1992)impliceert zodoende geen overtreding van het W.I.B. 1992. De rechtsleer is in die zin gevestigd (JACOBS F., bespreking van Rb. Brugge, 26 september 2OO2, Fiscale Koerier, 2OO3, 274-275; LION P., "Artikel 344, § 2 van het W.I.B. 1992: een papieren tijger", A.F.T., 1995, 341-342; SMET P., Handboek roerende voorheffing, Kalmthout, Biblo, 2OO3, 471-472, 1228). In de rechtsleer wordt terecht opgemerkt dat de invoering van deze anti-misbruikbepaling geenszins betekent dat het niet langer mogelijk is dat de contracterende partijen kiezen voor de minst belaste weg.

(1)Ter gelegenheid van de parlementaire voorbereiding van de wet van 22 juli 1993 werd er overigens meermaals op gewezen dat artikel 344, § 1, W.I.B.

(1992)geen afbreuk doet aan "de keuze van de minst belaste weg" (Parl. St., Senaat, 1992-93, nr. 762-1, p. 2). Wel volstaat het in tegenstelling tot de gekende Brepols-doctrine niet meer om alle rechtsgevolgen van de gekozen rechtshandeling te aanvaarden, omdat de belastingplichtige, in geval van toepassing van de anti-rechtsmisbruikbepaling door het bestuur, moet aantonen dat de keuze voor een welbepaalde akte of rechtshandeling niet louter door fiscale motieven is ingegeven, maar ook beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften.

1. De draagwijdte van de anti-rechtsmisbruikbepaling is tijdens de parlementaire voorbereiding als volgt toegelicht: "Het is de taak van de wetgever op te treden om slagkracht te ontnemen aan constructies die abnormaal worden geacht (....). De derde manier van optreden ligt tenslotte vervat in het ontworpen artikel : juridische kwalificaties die alleen maar gebruikt worden om de belasting te ontwijken, zijn niet langer toegestaan. Volgens de Minister is het ontworpen artikel niet bedoeld voor belastingfraude noch voor bepaalde vormen van belastingontwijking zoals onthouding en substitutie. De nieuwe wettelijke regeling ligt nog altijd in de lijn van het beginsel van de belasting volgens de juridische realiteit en voert geenszins de belasting volgens de economische realiteit in. Volgens de Minister moet de gegeven juridische kwalificatie echter beantwoorden aan geldige economische motieven. Het artikel beoogt alleen onrechtmatig gebruik van het fiscaal recht onmogelijk te maken door te bepalen dat de kwalificatie die door de partijen gegeven wordt aan een handeling die tot doel heeft de belasting te vermijden, niet meer tegengeworpen kan worden aan de Administratie. (...). Volgens het huidige recht is het nodig maar ook voldoende dat de partijen, wanneer een akte gekwalificeerd is, er alle gevolgen van aanvaarden, ook al is de juridische vorm ervan niet de meest gewone en ook al is ze tot stand gekomen met als enige doel een vermindering van de fiscale last. Voor de rechtmatigheidscontrole wordt thans,wat de methode betreft, uitgegaan van de juridische omschrijving van hoog naar laag, met andere woorden: van de handeling tot de gevolgen die eruit voortvloeien voor de partijen volgens de toepassing van het gemeenrecht. Door de nieuwe wetsbepaling, die de juridische omschrijving buiten beschouwing laat, zal die controle in de andere richting worden uitgevoerd. De controleur zal voortaan van de feiten kunnen uitgaan met een vraag: om de akte te kwalificeren moet hij weten welke de gevolgen zijn van de operatie die hij vaststelt vanuit de feiten en welk het nagestreefde doel was. De ratio legis van de nieuwe bepaling is de Administratie in staat te stellen ervoor te zorgen dat de belasting gegrondvest wordt op de normale juridische kwalificatie van de verrichting tussen de partijen. De strijd moet dus worden aangeboden tegen juridische constructies. Dit brengt ons ertoe twee hypothesen te formuleren: - ofwel komt de verrichting tot stand via een enkele akte. Als aan die akte meer dan één juridische kwalificatie kan worden gegeven, wat in de praktijk vrij uitzonderlijk lijkt, dan zal de Administratie het recht hebben te kiezen voor de kwalificatie die de belastinggrondslag herstelt wanneer de door de partijen gekozen kwalificatie alleen tot doel heeft de belasting te ontwijken. - Ofwel komt de verrichting tot stand door twee of meer afzonderlijke of opeenvolgende akten. De Administratie zal belasting kunnen heffen door aan de verrichtingen een juridische kwalificatie te geven die los staat van die gegeven aan elke afzonderlijke akte wanneer de Administratie vaststelt dat deze akten uit economisch oogpunt dezelfde verrichting betreffen. Dat is de Engelse doctrine van de "step by step" waardoor een verrichting fiscaal in zijn totaliteit kan worden beschouwd door de kunstmatige verdelingen op te heffen, zodat alleen rekening wordt gehouden met de verrichting die de partijen werkelijk willen" (Parl. St., Senaat, 1992-1993, nr. 762-2, p. 37-38).
2. Het Arbitragehof oordeelde dat artikel 344, §1 W.I.B. 1992 in overeenstemming is met de Grondwet (zie Arbitragehof, nr. 188/2004 van 24 november 2004; nr. 26/2005 van 2 februari 2005 en nr. 60/2005 van 16 maart 2005). De juiste draagwijdte van die rechtspraak is omstreden (zie hierover L.A. DENYS en A. BOUWEN, "Fiscaal mijlpaalarrest van het Arbitragehof: 24 november 2004 - een keerpunt in de theorie van de minst belaste weg. Hergeboorte van de economische werkelijkheidsleer", T.F.R., 2005, 436-442; P. FAES, "De grondwettigheid van de algemene anti-rechtsmisbruikbepaling. Twee stellingen en een synthesestelling", T.F.R., 2005, 431-435). In randnummer B.3.3 van zijn arrest van 24 november 2004 (nr. 188/2004) bracht het Arbitragehof artikel 344, §1 W.I.B. 1992 in verband met de leer van de wetsontduiking. In dit randnummer staat te lezen dat "(de Administratie) moet aantonen dat de toestand, waarin de belastingplichtige zich, ter ontwijking van de belasting, door middel van zijn juridische constructie heeft gebracht, de volgens de administratie door de fiscale wet beoogde toestand zo dicht benadert dat doel en strekking van de wet zouden worden miskend indien die toestand fiscaal niet op dezelfde wijze werd behandeld." Die definitie is in overeenstemming te brengen met de omschrijving die de Hoge Raad geeft aan de fraus legis in het Nederlandse belastingrecht (zie bv. Hoge Raad, 26 mei 1926, NJ, 1926, 723 geciteerd door GEPPAART, Ch.P.A., "Over het toepassen van fiscale rechtsnormen op een feitelijke grondslag", A.F.T., 1994,

(83), 87: de door de partijen geschapen rechtstoestand komt zozeer aan de door de wet aan belasting onderworpen toestand nabij, dat doel en strekking van die wet zouden worden miskend, indien de in fraudem legis gepleegde handeling der partijen niet evenzeer als de in de wet voorziene verrichting door de belasting werd getroffen; Hoge Raad, 11 juni 1986, BNB, 1986, 283, overweging 4.3). Indien er naar Nederlands recht sprake is van een handeling of van handelingen die een fraudem legis uitmaken, wordt de gekozen vormgeving zodanig geconverteerd dat belastingheffing kan plaatsvinden in overeenstemming met doel en strekking van de desbetreffende bepalingen van de belastingwet. In geval van fraus legis kan de desbetreffende rechtshandeling worden weggedacht of kan de rechter de gewraakte rechtshandeling ook converteren in een andere rechtshandeling welke wel door de wet wordt bestreken. (C.B. BAVINCK, "Richtige heffing en fraus legis", N.J.B., 1985,

(1171), 1174).

1. Auteur VAN CROMBRUGGE is van oordeel dat met artikel 344, §1 W.I.B. 1992 de leer van de wetsontduiking werd ingevoerd in het Belgisch fiscaal recht. Zulks mag echter niet leiden tot een misverstand: de keuze van een belastingplichtige voor de minst belaste weg (m.a.w. voor een welbepaalde akte of rechtshandeling met voordelige fiscale gevolgen) blijft (in zekere mate) overeind op voorwaarde dat die keuze niet door louter fiscale motieven is ingegeven, maar ook beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften (S. VAN CROMBRUGGE, "De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht", TRV, 1993, 271-286). De meeste auteurs ontkennen echter dat de Belgische wetgever met artikel 344, §1 W.I.B. 1992 de leer van de wetsontduiking naar Nederlands model heeft ingevoerd. Onder meer auteur FAES wijst erop dat artikel 344, §1, WIB 1992, dat de niet-tegenwerpbaarheid van de juridische kwalificatie centraal stelt, wezenlijk afwijkt van het Nederlandse voorbeeld waarin rechtshandelingen niet enkel kunnen worden geconverteerd in andere rechtshandelingen maar tevens kunnen worden genegeerd (P. FAES, "De grondwettigheid van de algemene anti-rechtsmisbruikbepaling. Twee stellingen en een synthesestelling", T.F.R., 2005, 431-435). De draagwijdte van artikel 344, §1 WIB 1992 zou er in die optiek enkel toe strekken de met ontwijkingsopzet gehanteerde juridische kwalificatie inefficiënt te maken, met dien verstande dat het niet gaat om onder het mom van de normale juridische kwalificatie een kwalificatie in de plaats te stellen die de door de partijen beoogde rechtsgevolgen, andere dan de fiscale rechtsgevolgen, niet zou eerbiedigen. Herkwalificatie is m.a.w. enkel mogelijk indien de juridische gevolgen (andere dan de fiscale gevolgen) van de door de partijen gestelde handeling worden geëerbiedigd: de in de plaats gestelde akte of rechtshandeling moet dezelfde niet fiscale rechtsgevolgen opleveren als diegene die werden beoogd met de door de partijen initieel gestelde akte of rechtshandeling (P. FAES, l.c., 433-434; T. AFSCHRIFT, L'évitement licite de l'impôt et la réalité juridique, Brussel, Larcier, 2003, 453, nr. 595).
2. Voor een dergelijke zienswijze, die tot gevolg heeft dat artikel 344, §1 WIB 1992 geen toepassing inhoudt van het leerstuk van de fraus legis zijn ook argumenten terug te vinden in de parlementaire voorbereiding: "Het gekozen procédé heeft de verdienste dat het in ons belastingrecht geen nieuwe juridische fictie doet ontstaan. Het gaat er immers niet om aan rechtshandelingen een kwalificatie mee te geven die ze niet hebben, maar alleen om de administratie in staat te stellen, voor handelingen waarvoor verschillende kwalificaties mogelijk zijn, te voorkomen dat haar een onterechte kwalificatie wordt tegengeworpen, die met name beoogt de belasting te omzeilen" (Parl. St., Kamer, 1992-93, nr. 1072/8, p. 99). 1O. Een te strikte interpretatie van artikel 344, §1 WIB 1992 heeft tot gevolg dat de fiscus slechts over een weinig efficiënt instrument beschikt om belastingontwijking tegen te gaan en zal uiteindelijk elke concrete toepassing van die bepaling in de weg staan (zie nader : F. VANISTENDAEL, F., "De wettelijkheid van de herkwalifikatie van akten of de fraus legis leer in het belastingrecht", A.F.T., 2005, nr. 2, 1-3).
3. In een arrest van 4 november 2005 (A.R. nr. F.04.0056.F ECLI:BE:CASS:2005:ARR.20051104.18, met concl. adv.-gen. Henkes, www.cass.be) besliste het Hof dat de herkwalificatie van een akte op grond van artikel 344, §1 WIB 1992 slechts mogelijk is indien de nieuwe kwalificatie de juridische gevolgen van de akte respecteert: "Qu'il découle de ce texte, comme des travaux préparatoires de la loi du 22 juillet 1993 qui a introduit cette disposition dans le Code des impôts sur les revenus 1992, que seule la qualification d'un acte peut être rendue inopposable a l'administration et que celle-ci ne peut, partant, lui donner une autre qualification qu'en respectant les effets juridiques de cet acte. Attendu que l'arrêt énonce que l'article 344, §1er « ne prévoit pas d'identité des effets juridiques entre l'opération requalifiée et l'opération présentée au fisc. Qu' en s'abstenant de vérifier si les effets de l'opération nouvellement qualifiée et ceux de l'opération étaient similaires, l'arrêt ne justifie pas légalement sa décision de faire application de l'article 344, §1er. ». In een eerder arrest van 21 april 2005 oordeelde Uw Hof dat een constructie van huur en onderhuur kon geherkwalificeerd worden tot huur (Cass., 21 april 2005, A.R. nr. F.03.0065.N ECLI:BE:CASS:2005:ARR.20050421.20, www.cass.be).
4. Uit voormelde rechtspraak blijkt dat de feitenrechter die geroepen wordt zich uit te spreken over de toepassing van de anti-rechtsmisbruikbepaling in een concrete casus, moet nagaan of de gevolgen van de nieuw gekwalificeerde verrichting en die van de door de belastingplichtige doorgevoerde verrichting ‘gelijksoortig' zijn (‘similaires' volgens de oorspronkelijke Franse tekst van uw hoger geciteerd arrest van 4 november 2OO5). De door de belastingadministratie vooropgestelde kwalificatie moet immers ‘voldoende aansluiten' bij de juridische transacties die de belastingplichtige heeft aangegaan (F. VANISTENDAEL, "De olifant in de porseleinwinkel", A.F.T., 2003, 162).
5. Auteur F. VANISTENDAEL leidt uit het arrest van Uw Hof van 4 november 2OO5 evenwel ten onrechte af dat de regel dat de herkwalificatie van een akte betekent dat de rechtsgevolgen van de oorspronkelijke verrichting moeten gerespecteerd worden, door Uw Hof zeer strikt wordt geïnterpreteerd. De auteur stelt dat in die zaak de minieme verschuiving in de participatie van de aandeelhouders "voor het Hof reden genoeg was om aan te nemen dat de herkwalificatie van wederinkoop naar dividend niet toegelaten was, omdat bij een dividenduitkering uiteraard de onderlinge aandelenverhoudingen volstrekt ongewijzigd zouden blijven." (F. VANISTENDAEL, "Artikel 344, § 1: cassatie stelt orde op zaken", A.F.T., 2OO6, 1-2) In die zaak heeft Uw Hof evenwel niet onderzocht of de bedoelde herkwalificatie al dan toegelaten was gelet op de zeer minieme verschuiving in de participatie van de aandeelhouders die met deze herkwalificatie gepaard ging. Uw Hof heeft er zich toe beperkt het bestreden arrest te vernietigen precies omdat het niet nagaat of de opnieuw gekwalificeerde verrichting en de oorspronkelijke verrichting soortgelijke gevolgen hadden.
6. De appèlrechters oordelen in casu vooreerst dat artikel 344, §1, van het W.I.B.

(1992)vereist dat de (rechts)gevolgen verbonden aan de door de partijen gegeven kwalificatie van de akte identiek moeten zijn aan deze verbonden aan de door de administratie in de plaats gestelde kwalificatie. Eiser in cassatie kan worden gevolgd waar hij voorhoudt dat dit standpunt te verregaand is nu enkel een gelijksoortigheid van de juridische gevolgen vereist wordt. Eiser in cassatie gaat er evenwel van uit dat de appelrechters tevens nagelaten hebben "in concreto de gelijksoortigheid van de rechtsgevolgen van de oorspronkelijk gekwalificeerde akte en de door het belastingbestuur geherkwalificeerde akte te onderzoeken". Uit de volledige motivering van het bestreden arrest blijkt evenwel dat de appelrechters die toets wel degelijk hebben doorgevoerd. Het Hof van Beroep heeft inderdaad vastgesteld dat de administratie in casu een vruchtgebruik in een huur heeft geherkwalificeerd en vervolgens heeft het Hof van Beroep de rechtsgevolgen van een vruchtgebruik vergeleken met de rechtsgevolgen van een huur. Het hof stelde ter zake het volgende vast: "Te dezen heeft de in de plaats gestelde kwalificatie van huur i.p.v. de door de partijen gekozen kwalificatie van vruchtgebruik niet dezelfde gevolgen. De vervanging van vruchtgebruik door huur kan niet gebeuren zonder aan de juridische gevolgen te raken. De eigendomsverhouding werd aanzienlijk gewijzigd. De juridische relatie tussen de derde verkoper en de vennootschap wordt eveneens genegeerd. Bovendien zijn vruchtgebruik en huur twee aparte rechtsfiguren met onderscheiden rechten en verplichtingen." Uit deze redengeving blijkt dat het hof van beroep de verschillen tussen vruchtgebruik en huur in een breed perspectief heeft bekeken en zowel de eigendomsverhouding, de juridische relatie tussen de derde koper en de vennootschap, en de onderscheiden rechten en verplichtingen van beide rechtsfiguren in overweging heeft genomen. Zulks toont aan dat het hof van beroep in het bestreden arrest wel degelijk oog heeft gehad voor de ‘gelijksoortigheid' van de rechtsgevolgen verbonden aan vruchtgebruik en huur. Het middel berust op dit punt op een onvolledige lezing van het bestreden arrest, en mist dienvolgens feitelijke grondslag. Ofschoon het hof van beroep ten deze is uitgegaan van het verkeerd principe dat de rechtsgevolgen verbonden aan de door de partijen gegeven kwalificatie van de akte identiek moeten zijn aan deze verbonden aan de door de administratie in de plaats gestelde kwalificatie, bestaat er m.i. hoe dan ook geen aanleiding toe om het bestreden arrest te vernietigen, nu de bestreden beslissing rechtens verantwoord blijft op grond van de hoger geciteerde redengeving waaruit blijkt dat de appelrechters de ‘gelijksoortigheid' van bedoelde rechtsgevolgen wel degelijk heeft getoetst. In dit verband weze opgemerkt dat ook de rechtsleer ervan uitgaat dat de rechtsgevolgen van huur en vruchtgebruik niet gelijksoortig zijn zodat herkwalificatie niet mogelijk is (F. VANISTENDAEL, "De olifant in de porseleinwinkel", A.F.T., 2OO3, 161-163; F. VANISTENDAEL, "De wettelijkheid van de herkwalificatie van akten of de fraus legis leer in het belastingrecht", A.F.T., 2OO5, nr. 2, 1-3; K. MOSER, "Vruchtgebruikconstructies onder herkwalificatievuur: twee recente vonnissen uit Antwerpen", T.F.R., 2OO3, 336; A. COOLS, "Vruchtgebruik en huur", NJW, 2OO6, 388, nr. 17). Besluit: VERWERPING. ARREST __________________

(1)AFSCHRIFT, T., L'évitement licite de l'impôt et la réalité juridique, Brussel, Larcier, 2003, r.p. BAVINCK, C., "Richtige heffing en fians legis", NJB, 1985, 1171; COOLS, A., "Vruchtgebruik en huur", NJW, 2006, 386-391; COOPMAN, B. en MISSOUL, M., « Artikel 344, §1 van het WIB 1992 is geen passe-partout », in Fiscaal Praktijkboek 2005-

1. Directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 2005, 1-60; DENYS, L.A. en BOUWEN, A., "Fiscaal mijlpaalarrest van het Arbitragehof: 24 november 2004 - een keerpunt in de theorie van de minst belaste weg. Hergeboorte van de economische werkelijkheidsleer", T.F.R., 2005, 436-442; FAES, P., "De grondwettigheid van de algemene anti-rechtsmisbruikbepaling. Twee stellingen en een synthesestelling", T.F.R., 2005, 431-
2. FAES, P., Het rechtsmisbruik in fiscale zaken of de keuze van de minst belaste weg op het vlak van de inkomstenbelastingen na de wet van 22 juli
3. Een commentaar op artikel 344, §1 W.I.B. 1992, Gent, Mys en Breesch, 1994, 43 e.v.; GEPPAART, C., "Over het toepassen van fiscale rechtsnomen op een feitelijke grondslag", A.F.T., 1994, 83-88; IJZERMAN, R., Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Deventer, Kluwer, 1990, r.p.; LAUREYS, T., "Vruchtgebruik", in Fiscale studies. 2004, Gent, De Boeck & Larcier, 2004, 37 e.v.; MOSER, K., "Vruchtgebruikconstructies onder herkwalificatievuur: twee recente vonnissen uit Antwerpen", T.F.R., 2003, 333-341; PEETERS, B. en WUSTENBERGHS, T., Kapitaalvorming van vennootschappen. Registratierechten en BTW, Diegem, Ced Samson, 2001, p. 356, nr. 471; SPRUYT, E., "Anti-rechtsmisbruikbepaling in het Wetboek der Registratie- en successierechten", in Fiscaal Praktijkboek 1994-
4. Indirecte belastingen, MAECKELBERGH, W. (ed.), 1-14; VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2005, 32; VAN CROMBRUGGE, S., "De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht", TRV, 1993, 271-286; VAN DER BRUGGEN, E., "Artikel 344, §1 WIB/92 - Misbruik van juridische vormgeving", T.F.R., 1994, 57-
5. VAN GOMPEL, J., "Het onderscheid naar Belgisch intern fiscaal recht tussen inbreng en geldlening", T.F.R., 2003, (p. 723), p. 738, nr. 96; VANISTENDAEL, F., "De wettelijkheid van de herkwalifikatie van akten of de fraus legis leer in het belastingrecht", A.F.T., 2005, nr. 2, 1-3; VANISTENDAEL, F., "De olifant in de porseleinwinkel", A.F.T., 2003, 161-163; VAN KEIRSBILCK, M., commentaar bij Arbitragehof, nr. 188/2004 van 24 november 2004, Fiscale Koerier, 2004, 734-753; VAN SCHIE, P.M. e.a., Hoofdlijnen van het Nederlands belastingrecht, Deventer, Kluwer, 1999, 370-371; VERSTAPPEN, J., Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, in Bibliotheek Fiscaal Recht, Brussel, Larcier, 2004, 88-99; WILLEMS, R. en DE MEUE, K., "Herkwalificatie moet juridische realiteit respecteren", Fisc. Act., 2005, nr. 33, 1-3; WUSTENBERGHS, T., "Registratierechten: anti-misbruikbepaling in (inter)nationale context", T.F.R., 2005, 207-219; WUSTENBERGHS, T., "Het Arbitragehof over artikel 344, §1 WIB 1992: weinig nieuws onder de zon" (bespreking van Arbitragehof, 24 november 2004), A.F.T., 2005, nr. 3, p. 2.

(2)Vrij vertaald als volgt: "Dat uit die tekst, alsook uit de parlementaire voorbereiding van de wet van 22 juli 1993 die voornoemde bepaling in het W.I.B.

(1992)heeft ingevoegd, volgt dat alleen de kwalificatie van een akte aan de belastingadministratie niet kan worden tegengeworpen en dat zij, bijgevolg, de kwalificatie slechts met inachtname van de rechtsgevolgen van die akte kan wijzigen; Overwegende dat het arrest vermeldt dat artikel 344, § 1, "niet bepaalt dat de opnieuw gekwalificeerde verrichting dezelfde rechtsgevolgen moet hebben als de verrichting die aan de fiscus wordt voorgelegd;" Dat het arrest, doordat het niet nagaat of de opnieuw gekwalificeerde verrichting en de oorspronkelijk gekwalificeerde soortgelijke gevolgen hadden, zijn beslissing om artikel 344, § 1, toe te passen, niet naar recht verantwoordt." (www.cass.be). Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2007:ARR.20071122.6 citeert: ECLI:BE:CASS:2005:ARR.20050421.20 ECLI:BE:CASS:2005:ARR.20051104.18 geciteerd door: ECLI:BE:CASS:2023:CONC.20231123.1N.7 precedenten: ECLI:BE:CASS:2006:ARR.20060309.10 ECLI:BE:CASS:2006:ARR.20061116.8 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div