ECLI:BE:CASS:2007:CONC.20071214.6

(1).

(1)Voir les conclusions du ministère public. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - IMPOT DES PERSONNES PHYSIQUES - Revenus professionnels - Frais professionnels Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - IMPÔT DES PERSONNES PHYSIQUES - Assiette - Revenus professionnels - Frais professionnels DROIT PUBLIC ET ADMINISTRATIF - DROIT CONSTITUTIONNEL - Droits et libertés - Égalité - art. 10-11bis DROIT PUBLIC ET ADMINISTRATIF - COUR CONSTITUTIONNELLE - Question préjudicielle (Cour constitutionnelle) Mots libres: Curateur de faillite - Détournement illicite de sommes - Remboursement - Déductibilité Bases légales: Code des impôts sur les revenus - 12-06-1992 - Art. 49, al. 1er - 30 Lien ELI No pub 1992003455 Fiche 2 Conclusions de M. l'avocat général HENKES avant Cass., 14 décembre 2007, RG F.05.0098.F, Pas., 2007, n° ... Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - IMPOT DES PERSONNES PHYSIQUES - Revenus professionnels - Frais professionnels Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - IMPÔT DES PERSONNES PHYSIQUES - Assiette - Revenus professionnels - Frais professionnels DROIT PUBLIC ET ADMINISTRATIF - DROIT CONSTITUTIONNEL - Droits et libertés - Égalité - art. 10-11bis DROIT PUBLIC ET ADMINISTRATIF - COUR CONSTITUTIONNELLE - Question préjudicielle (Cour constitutionnelle) Mots libres: Curateur de faillite - Détournement illicite de sommes - Remboursement - Déductibilité Texte des conclusions F.05.0098.F Conclusions de M. l'avocat général HENKES: I. Faits de la cause et antécédents de la procédure

(1)1. En substance, est à l'origine du litige, le détournement, sur une dizaine d'années, par un avocat en sa qualité de curateur de faillite, des intérêts provenant des comptes rubriqués des faillites dont il avait la gestion, en recourant pour ce faire à des manœuvres doleuses telles que falsification ou retraits d'extraits bancaires, affirmation de faux postes de frais et débours, augmentation artificielle des bases taxables, établissements de rapports de curatelle inexacts pour susciter la taxation de devoirs ordinaires ou extraordinaires inexistants ou artificiellement gonflés. A la suite de sa condamnation par la cour d'appel de Mons, le 31 mai 1999, et après le rejet du pourvoi en cassation le 8 décembre de la même année, les services du demandeur procédèrent à une rectification de la base imposable pour les exercices d'imposition 1990 à 1993 (dans le délai spécial d'imposition visé à l'article 263, § 1, 3°, et 263, § 2, 3°, du Code des impôts sur les revenus

(1964)(C.I.R. 64), devenu les articles 358, § 1, 3° et 358, § 2, 3°, C.I.R. 92) et 1994 et 1995 (dans le délai spécial d'imposition prévu par l'article 354, § 2, C.I.R. 92) en ajoutant, pour l'essentiel, aux revenus déclarés les sommes détournées placées en titres au Luxembourg, avec un accroissement d'impôt de 200% sur la base des articles 444 du Code des impôts sur les revenus

(1992)(C.I.R. 92) et 26, D, de l'arrêté royal d'exécution du C.I.R.

2. Le défendeur a par réclamation du 30 novembre 2000, enregistrée à l'administration compétente le 6 décembre 2000, contesté les cotisations pour les exercices d'imposition 1995 à 1998, fondant la recevabilité de sa réclamation sur l'article 373 C.I.R. 92

(2)(et, pour autant que de besoin, il formule aussi une demande de dégrèvement d'office pour cause de double emploi; quoique cette demande ne vise aucune disposition légale particulière, elle relève sans aucun doute de l'application de l'article 376, § 1er, 1° C.I.R. 92 qui prévoit cette procédure), en faisant valoir que les remboursements au cours des années 1994 à 1997 de fonds détournés constituaient des dépenses professionnelles déductibles pour les exercices d'imposition 1995 à

1. En outre, en ce qui concerne l'année 1996, le défendeur estimait qu'il y avait lieu de reporter sur cette année les pertes des années antérieures constituées par les excédents de remboursement sur les revenus de ces années.
2. A la forclusion de la réclamation pour les exercices 1996,1997 et 1998 opposées par l'administration fiscale compétente en application de l'article 371 C.I.R. 92

(3), le réclamant faisait valoir que la réclamation sur la base de l'article 373 C.I.R. 92 précité était recevable au motif que l'administration avait établi le 24 mai 2000 quatre cotisations pour les exercices d'imposition 1990 à 1993, reprenant des sommes détournées transférées à un compte au Luxembourg. Le réclamant soutenait que ces sommes constituant des revenus imposables pour les années 1989 à 1992, il les avait remboursés au cours des années 1994 à 1997, de sorte que corrélativement à l'imposition, ces remboursements constitueraient des dépenses professionnelles déductibles pour les années 1994 à 1997 et que les enrôlements effectués le 24 mai 2000 auraient fait apparaître pour les exercices 1995 à 1998 des surtaxes corrélatives telles que prévues à l'article 373 C.I.R. 92 précité. Quant aux exercices d'imposition 1997 et 1998, le directeur régional opposait l'absence d'un double emploi parce qu'il n'y avait pas de double taxation du même revenu interdite par la loi puisque taxer des sommes détournées et retrouvées sans tenir compte des remboursements n'était pas constitutif d'un double emploi au sens de la législation précitée.

1. Devant le tribunal de première instance de Mons, chambre fiscale temporaire, saisi par les défendeurs d'un recours fiscal contre le rejet de leurs réclamations, l'administration, dans ses conclusions, soutenait que tant l'article 373 précité que l'article 376 précité nécessitaient l'existence d'une surtaxe, laquelle en l'espèce serait inexistante parce que la non déductibilité des remboursements de montants détournés n'entraînerait pas l'existence d'une surtaxe. Par jugement du 12 mars 2003, le juge fiscal décide que le recours administratif pris sur la base de l'article 373 C.I.R 92 est bien irrecevable car les suppléments d'impôt enrôlés le 24 mai 2000 pour les exercices d'imposition 1990 à 1993 l'ont été en vertu des articles 358, § 1er, 3° et § 2, 3° C.I.R 92, et non en vertu des articles 353 ou 354 dudit Code exigés par l'article
2. Par contre, pour les cotisations aux exercices d'imposition 1995 à 1998, le premier juge, dit la demande en dégrèvement d'office comprise dans la réclamation recevable. Cela lui permettra d'examiner le recours fiscal et, après discussion, de décider que la demande du contribuable est fondée. En substance, le motif de cette décision est que "même si [le défendeur] n'a pas postulé la déduction, au titre de charges professionnelles réelles, des sommes détournées au cours des exercices litigieux, les cotisations relatives à ces exercices peuvent avoir été établies à tort, si l'administration fiscale décide ultérieurement et à bon droit de taxer les revenus illicites dans le chef du contribuable sur base des délais spéciaux d'imposition visés à l'article 358, § 1, 3° du C.I.R.; Que dans ce cas naît une double taxation du même revenu imposable, même si cette double imposition résulte techniquement de l'absence de déduction d'une charge professionnelle" (jugement, 4ème feuillet).
3. L'arrêt attaqué, qui donc ne se prononce que sur les cotisations litigieuses aux exercices d'imposition 1995 à1998, confirme sur la base de l'interprétation qu'il fait des articles 49 et 53.1°, C.I.R. 92 le jugement entrepris, admettant une prise en compte, à titre de dépenses professionnelles, des sommes escroquées et remboursées présentement en cause. II. Moyen A) Exposé
4. Le pourvoi est pris de la violation des articles 49 et 53, 1°, C.I.R. 92 ainsi que de l'article 373, § 1er, C.I.R.92 (avant sa modification par la loi du 15 mars 1989, art. 33). Il est dirigé contre la décision de l'arrêt attaqué que les remboursements de sommes détournées par le défendeur à l'occasion de son activité de curateur de faillites, dès lors qu'ils ont le caractère de charges professionnelles, font apparaître l'existence d'un double emploi entre la taxation du montant des sommes détournées durant les exercices antérieurs et les taxations établies sans déduction des mêmes sommes pendant les exercices litigieux, qui donne lieu à dégrèvement sur la base de l'article 376 C.I.R.
6. Le moyen fait valoir que le dégrèvement d'office des cotisations litigieuses pour cause de double emploi suppose qu'un même revenu ait fait l'objet de plusieurs impositions dont l'une exclut légalement l'autre, ce qui en l'espèce serait subordonné à la condition que les remboursements durant les exercices litigieux des sommes que le défendeur avait antérieurement détournés à son profit puissent être légalement qualifiées de frais professionnels déductibles, ce qui en l'occurrence ne serait pas le cas. Pour contester le caractère de dépense déductible, le demandeur fait observer que: - (...) "les sommes détournées par le défendeur en cassation sont de nature à constituer un revenu professionnel imposable dans son chef parce qu'elles proviennent, fût-ce indirectement, d'activités de toute nature et que la loi inclut parmi les revenus professionnels imposables notamment les avantages de toute nature obtenus en raison ou à l'occasion de l'exercice de l'activité professionnelle" (Requête, p. 4); - (...) "s'il est vrai que l'obtention des sommes détournées par le défendeur en cassation n'a été rendue possible que par son activité professionnelle d'avocat et, plus particulièrement par celle de curateur de faillites, il n'en résulte pas que ces détournements de fonds opérés à l'occasion de l'exercice de cette activité seraient indissociables de celle-ci comme le décide l'arrêt attaqué, sauf à considérer que l'appropriation par un curateur de faillite de sommes revenant à la masse des créanciers ressortit spécifiquement à la mission qui lui est dévolue par le tribunal de commerce, ce qui ne se peut." (op. cit., p. 9 à 10); - "(...)les remboursements ultérieurs des sommes que l'intéressé avait détournées (et qui ont été imposées dans son chef au titre de revenus professionnels) ne constituent pas des frais professionnels légalement déductibles, lesquels doivent être inhérents à l'exercice de l'activité professionnelle dès lors qu'en vertu de l'article 53, 1°, C.I.R. 92, 'ne constituent pas des frais professionnels (déductibles en application de l'article 49, C.I.R. 92), les dépenses ayant un caractère personnel, telles que (...) toutes (...) dépenses non nécessitées par l'exercice de la profession'" (op. cit., p. 9)"; - "(...)la déduction d'une charge professionnelle est subordonnée à la réunion de deux critères qui doivent se cumuler: 1) le critère de finalité, déduits des termes "en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables" prévus par l'article 44, C.I.R. 64 ou 49, C.I.R. 92; 2) le critère de causalité, déduit plus particulièrement de l'article 50, 2°, C.I.R. 64 ou 53, 1°, C.I.R. 92, qui exclut "les dépenses ayant un caractère personnel, telle que (...) toutes les dépenses non nécessitées par l'exercice de la profession" et qui met ainsi l'accent sur le caractère inhérent à l'exercice de la profession" (ibid.); - "ledit remboursement constitue, en réalité, une conséquence que la loi elle-même attache à des actes accomplis, sans doute à l'occasion de l'activité de curateur, mais délibérément en marge de ladite activité et au mépris de la loi pénale" (op. cit., p. 10). B) Discussion
7. En principe, en droit fiscal belge, le revenu imposable pour l'impôt des personnes physiques (l'assiette de l'impôt) est constitué de l'ensemble de leurs revenus nets diminué des dépenses déductibles. L'ensemble des revenus nets est égal à la somme des revenus nets des catégories suivantes: les revenus des biens immobiliers, les revenus des capitaux et biens mobiliers, les revenus professionnels et les revenus divers (article 6, C.I.R. 92). Le montant net des revenus professionnels s'entend du montant total de ces revenus, à l'exception des revenus exonérés et après que, notamment, aient été retiré "les frais professionnels" qui grèvent ces revenus (article 23, § 2, C.I.R. 92). Ces frais sont plus amplement définis aux articles 49 et 53 du même Code. Quant au revenus divers, ils s'entendent de leur montant brut dont, en vertu de l'article 97 C.I.R. 92, sont également déduit les frais que le contribuable justifie avoir fait ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver ces revenus.
8. Pour d'aucuns, dès lors que "le caractère taxable ou non des revenus ne dépend pas de leur licéité"

(4), la déductibilité des frais ne doit pas l'être d'avantage, tout particulièrement quand le texte des dispositions légales en cause ne la soumet pas non plus à une condition de licéité

(5). 10. Pour ma part, la cohérence légale de cet automatisme est discutable, et le moyen, en ce qu'il critique la légalité de la décision qui reconnaît aux remboursements des sommes escroquées le caractère de dépenses professionnelles déductibles, est à un double titre fondé. 11. D'abord, le libellé des textes légaux en cause et l'interprétation ainsi que l'application qui en est faite par la Cour conduit sur la base de leur rationalité technique à refuser la déductibilité litigieuse [ v. ci-après, C) Développement, 1°]. Ensuite, les dispositions légales relatives à la déductibilité des frais professionnels applicables en l'espèce, nonobstant un apparent silence du législateur sur les éventuelles considérations de morale publique qui pourraient les sous-tendre, doivent être lues dans la perspective des éléments directeurs du droit fiscal. Ce dernier constitue un ensemble de normes d'ordre public fondées sur des conceptions où la morale publique et le souci de répression ne sont pas absent, incluent un facteur de justice sociale et s'opposent à ce qu'en l'état actuel du droit positif concerné l'auteur d'une infraction caractérisée à la loi fiscale, à la loi pénale et à la morale publique qui le sous-tend soit fiscalement récompensé pour avoir réparé le dommage causé par un acte défendu par la loi. Ni la théorie de la neutralité morale du droit fiscal ni celle du sens clair des textes forment un obstacle à cette exclusion de déductibilité sur la base de la rationalité sociale des textes légaux en cause [v. ci-après, C) Développement, 2° et 3°]. Il s'ensuit dès lors un nécessaire écartement de la déductibilité, à titre de frais professionnels, dans le chef de l'auteur d'une action dommageable contraire aux lois fiscales et pénales, des dépenses constituées par sa réparation (v. ci-après, III. Conclusion). C) Développement 1° Dépense professionnelle déductible.- Notion.- Conditions techniques

1. a)Les article 49 et 53 C.I.R 92 12. Les conditions de déductibilité d'une charge à titre de frais professionnels sont énoncées à l'article 49 C.I.R. 92. Quant à l'article 53 C.I.R 92, il énumère les dépenses qui ne constituent pas des frais professionnels. Suivant l'article 49 précité, sont déductibles à titre de frais professionnels "les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n'est pas possible, par tous les autres moyen de preuve admis par le droit commun, sauf le serment". Il s'agit là de l'alinéa premier de ce texte. Le second alinéa apporte des précisions, qui ne nous intéressent pas ici, et qui concernent la manière de déterminer, d'un point de vue comptable, si une dépense a été faite durant la période imposable. Parmi les conditions contenues dans l'article 49, alinéa 1er, C.I.R. 92 - (
2. a)dépense faite durant la période imposable, (
3. b)en vue d'acquérir ou de conserver (
4. c)les revenus imposables, (
5. d)et justifiés, en règle, par des documents probants - ce sont, en l'espèce, la deuxième et la troisième qui vont retenir notre attention.
6. b)Enseignement de la Cour 13. Que faut-il entendre par des dépenses faites "en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables"? Au regard de la jurisprudence la plus récente de votre Cour, cette dépense contient deux exigences concurrentes qui forment un ensemble: (
7. a)elle doit avoir pour finalité, de par sa nature, l'acquisition ou la conservation des revenus professionnels et (
8. b)elle doit avoir un lien de causalité nécessaire avec l'exercice de l'activité professionnelle

(6). La Cour énonce qu'il résulte des articles 44, C.I.R. 64 (actuellement 49, C.I.R. 92) et 50, 2°, C.I.R. 64 (actuellement 53, 1er, C.I.R. 92) que des dépenses peuvent être considérées comme des frais professionnels lorsqu'ils sont inhérents

(7)à l'exercice de la profession

(8). Certes, une cour d'appel, statuant sur un recours introduit par le contribuable contre une décision du directeur des contributions directes, n'a pas le pouvoir d'apprécier l'opportunité d'une dépense ou d'une charge que ledit contribuable prétend déduire de ses revenus bruts. Mais, en revanche, elle a le devoir de rechercher si cette dépense ou cette charge se rattache nécessairement à l'exercice de la profession

(9). c) Commentaire 14. Ecrire qu'"en réalité, pour qu'une dépense soit professionnelle, il suffit qu'elle se rapporte à l'activité professionnelle et qu'une dépense qui est la conséquence d'une activité professionnelle - licite ou illicite - se rapporte nécessairement à cette activité"

(10), c'est, ainsi formulé, laisser de côté ou à tout le moins dissoudre les éléments distinctifs de la dépense professionnelle déductible tels que définit par la Cour, à savoir la finalité de la dépense déductible à titre de frais, qui est l'acquisition ou la conservation des revenus professionnels. En l'occurrence, le remboursement par un curateur de faillite des sommes qu'il a escroqués dans l'exercice de ses fonctions n'est techniquement pas une dépense qui a pour finalité l'acquisition ou la conservation d'un revenu professionnel de curateur. Dans la thèse des tenants de la déductibilité il s'agit sans doute de considérer que le remboursement des sommes escroquées voire le versement d'une réparation complémentaire pour les dommages causés par l'infraction est une dépense professionnelle parce que, d'une part, elle est en relation causale avec le profit illicite imposé à titre de revenu professionnel et, d'autre part, en étant déductible des revenus professionnel imposé elle contribue, si pas à acquérir le profit illicite taxé, du moins à le conserver pour partie. Mais en quoi le remboursement de sommes entrées sciemment indûment dans le patrimoine du contribuable est-il "inhérent", c'est-à-dire essentiel ou nécessaire, à la conservation de ce revenu qui, par définition étant escroqué est constitué par des sommes d'argent revenant à d'autres bénéficiaires et doit donc leur être rendu. Il n'y a, en l'occurrence, pas de revenu professionnel à conserver (et encore moins à acquérir) quand bien même le revenu résultant desdites activités illicites a, pour une raison de justice fiscale, déjà été imposé à l'instar d'un revenu licite. 15. Dès lors est-ce avec pertinence qu'en l'espèce le demandeur allègue que les remboursements litigieux n'ont pas été affectés "en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables" (C.I.R. 92, article 49) et qu'il n'est pas satisfait au critère de causalité, c'est-à-dire que les dépenses professionnelles prétendument constituées par les remboursements précités (C.I.R. 92, article 53, 1°) ne sont en l'espèce par inhérentes à la profession. En effet, il ne peut être raisonnablement soutenu que le remboursement, par un curateur indélicat aux victimes de ses agissements doleux, à titre de réparation, de tout ou partie des sommes détournés à leur détriment, constitue une dépense inhérente à l'activité du curateur et est fait en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposés par l'administration fiscale à titre d'activité du curateur. Néanmoins le prétendre, c'est, me paraît-il, méconnaître la lettre et l'esprit des dispositions légales précitées et, en outre, c'est voiler la réalité, tant économique que juridique de ce remboursement. Ce dernier a, en effet, divers fondement: obligation naturelle de rembourser une dette, obligation légale de réparation (tels les articles 1382 et s. du Code civil et article 574, 4°, alinéa 2, du Code de commerce

(11)) Ensuite, c'est au moment où est souscrit l'engagement dont l'exécution entraîne une dépense qu'il faut se placer pour apprécier si celle-ci est faite en vue d'acquérir ou de conserver des revenus professionnels

(12). Autrement dit, c'est au moment de la perpétration des méfaits qu'il faut se placer pour apprécier si les remboursements ont été faits pour acquérir ou conserver les revenus illicites ultérieurement taxés. Il paraît singulier de considérer que le remboursement de sommes escroquées entrées frauduleusement dans le patrimoine (soit donc les "frais") puisse avoir pour finalité l'acquisition ou la conservation d'autres sommes escroquées, également entrées frauduleusement dans le patrimoine de l'escroc et taxées ultérieurement par voie de rectification. 16. L'argument, avancé par la doctrine, qu'il devrait y avoir un équilibre à maintenir entre l'imposition des revenus professionnels, fussent-ils généré par des activités illégales, et la déductibilité, à titre de frais professionnels, de la réparation du dommage causé par elles

(13), est artificiel. Il n'y a pas d'équilibre à garder ou à restaurer. Imposer les revenus tirés d'activités illicites dommageables est une chose, et répond à une logique bien précise, résumée ci-après (infra, n°s 29 et 30), refuser que la réparation de ce dommage soit une dépense faite en vue d'acquérir ou de conserver un revenu professionnel en est une autre, et répond à une autre logique, également rappelée ci-après (infra, n°s 31 et s.), sans qu'il y ait entre ces deux logiques une quelconque antinomie, bien au contraire. Les deux logiques participent aux fonctions plurielles du droit fiscal (v. infra); elles sont l'avers et le revers d'une même fiscalité et, à ce titre, se complètent. Aussi, que des gains retirés de l'activité criminelle dommageable aient été imposés n'entraîne pas pour autant que la réparation de ce dommage soit une dépense professionnelle déductible. 2° Déductibilité de la réparation d'un dommage causé par un enrichissement illicite déjà taxé - Incidence de la moralité publique a) Enseignement de la Cour 17. La jurisprudence de la Cour n'a au fil des ans pas été parfaitement rectiligne. Par arrêt du 10 janvier 1944

(14), la Cour décide que la somme que la loi permet dans certains cas à l'inculpé de payer afin d'éteindre l'action publique ne peut être considérée comme une dépense professionnelle déductible. Pareillement, n'est pas une telle dépense, décide la Cour dans un arrêt du 4 décembre 1951

(15), l'exécution d'une peine que constitue la confiscation. De même, le 26 octobre 1954

(16)la Cour refuse le caractère de dépense professionnelle déductible à l'indemnité payée à l'Etat belge à titre de réparation pour le dommage subi par la Nation en raison d'une collaboration économique avec l'ennemi, par laquelle le contribuable redevable de la taxe professionnelle a été pénalement condamné. Par arrêts du 5 octobre 1954

(17)et 28 juin 1955

(18), la Cour décide que la dépense, qui est la sanction pénale d'une collaboration avec l'ennemi, à savoir l'acquisition du Trésor, en application de l'article 123ter du Code pénal, des sommes, biens ou avantages quelconques qui constituent le profit résultant de l'activité du coupable, ne peut pas être déduite au titre de dépense professionnelle du montant brut des revenus indiqués à l'article 2e, § 1er, des lois coordonnées relatives aux impôts sur les revenus. 18. Une première nuance est apportée à cette règle par un arrêt du 8 octobre 1957

(19), qui décide que l'arrêt attaqué, lequel n'admet pas comme charge déductible le montant des sommes payées par le contribuable au titre de dommages-intérêts en suite de sa condamnation à ceux-ci par la juridiction civile et par la juridiction pénale, en guise de réparation à des personnes empoisonnées par l'absorption de boissons qu'il avait fabriquées au moyen d'alcool méthylique, soumet la déduction à des conditions que la loi ne prévoit pas dès lors qu'il subordonne la déduction de ces payements ayant une certaine relation avec la profession du demandeur à la condition qu'ils procèdent d'une exploitation normale et loyale de la profession et invoque le critère, de caractère absolu, que ces payements ne trouvent pas leur cause dans la violation d'une loi d'ordre publique. En conséquence, l'arrêt attaqué est cassé sur ce point

(20). Quoiqu'un des sommaires précédant la publication d'un arrêt du 17 février 1959

(21)formule une règle

(22)proche de l'enseignement de l'arrêt précité du 8 octobre 1957, la Cour, en réalité, décidera, conformément au sommaire suivant, que "de la constatation que l'accident du roulage, dont un contribuable a été déclaré responsable, a été causé par l'imprudence commise par ce contribuable, huissier de son état, en traversant inconsidérément la chaussée dans l'intention de signifier un exploit dont il était porteur, le juge peut légalement déduire que le payement effectué en réparation des conséquences de cette imprudence ne constitue pas une dépense déductible des revenus professionnels. (Lois relatives aux impôts sur les revenus, art. 26, §§ 1er et 3 et art. 30, al. 14)". L'on observera que si tant est que la Cour semble peut-être, le 8 octobre 1957, relativiser la règle du refus de la déductibilité énoncée le 8 octobre 1957, d'aucuns l'y ont vue introduire une distinction entre la violation d'une loi d'ordre public consistant en une faute involontaire, causant une dépense déductible, et la violation volontaire d'une telle, causant une dépense non déductible

(23). 19. Le 31 mai 1960

(24)les chambres réunies de la Cour connaissent du pourvoi dirigé contre un arrêt de la cour d'appel de Liège qui, en qualité de juge de renvoi, a connu du litige tranché par la Cour dans l'arrêt précité du 8 octobre 1957

(25). A l'inverse du moyen examiné dans l'arrêt du 8 septembre 1957, qui avait invoqué le grief, accueilli par la Cour, que l'arrêt attaqué rendu par la cour d'appel de Gand avait ajouté à l'article 26 des lois coordonnées relatives aux impôts sur les revenus des conditions que la loi ne prévoit pas, le moyen dirigé contre l'arrêt de la cour d'appel de Liège invoquait une application inexacte d'une des conditions légales de la déductibilité, étant le lien de nécessité entre les dépenses et la profession. La Cour, partant de ce que des constatations énoncées dans l'arrêt attaqué il ressort "que la condamnation encourue par le demandeur a été la conséquence d'actes, accomplis sans doute par lui à l'occasion de son activité professionnelle, mais au mépris de la loi pénale et délibérément",

(26)énonce "que si le caractère de dépense professionnelle déductible n'est pas subordonné de façon absolue à la condition que cette dépense ne trouve pas sa cause dans la violation d'une loi d'ordre public, le juge a cependant pu légalement déduire des constatations énoncées dans l'arrêt entrepris qu'en l'espèce le payement des dommages-intérêts auxquels le demandeur a été condamné n'était pas nécessité par l'exercice de la profession et a donc constitué une dépense personnelle"

(27). 20. Par arrêt du 27 février 1987, la Cour paraît se défaire à nouveau de sa jurisprudence antérieure quand elle décide que ne justifie pas légalement sa décision l'arrêt qui refuse d'admettre comme charges ou dépenses professionnelles déductibles les dommages et intérêts payés en exécution d'une condamnation pour contrefaçon et concurrence déloyale, en considérant que cette dépense n'était pas indispensable à l'exercice de la profession

(28). La Cour avait alors considéré "qu'il suit de l'article 44 du Code des impôts sur les revenus que les dommages-intérêts ont le caractère d'une dépense ou d'une charge professionnelle, entre autres lorsqu'ils sont dus en raison de fautes commises dans l'exercice de la profession"

(29). 21. En date du 16 septembre 2004 votre Cour, revenant à la ligne de force de ce qui s'analyse sans doute comme étant son enseignement dominant, exprimé dans toutes ses nuances dans l'arrêt précité du 31 mai 1960, décide que l'arrêt qui considère que le remboursement de sommes escroquées à des tiers auxquels la partie est tenu en vertu d'une décision judiciaire ne constitue pas une dépense faite en vue d'obtenir ou de conserver des revenus professionnels et, dès lors, qui n'admet pas que ces remboursements soient inhérents à l'activité professionnelle exercée par cette partie, fait une exacte application des articles 44, alinéa 1 du Code des impôts sur les revenus 1964 et 49, alinéa 1er du Code des impôts sur les revenus 1992

(30). Il s'en déduit que tant pour le juge critiqué que pour la Cour, le remboursement en vertu d'une décision judiciaire des sommes escroquées n'est pas une dépense que, tant en vertu de l'article 44, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus

(1964)qu'en vertu de l'article 49, alinéa 1er du Code des impôts sur les revenus

(1992), le contribuable a fait ou supporté pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables. 22. Enfin, pour essayer d'être complet dans cette revue jurisprudentielle succincte, citons encore un arrêt du 4 février 1969

(31)de la deuxième Chambre de la Cour qui énonce "que la question de savoir si une dépense, qui n'a en soi aucun caractère professionnel (en l'espèce des intérêts relatifs à un emprunt contracté en vue de l'apport d'un capital à une société commerciale), a néanmoins été faite en vue d'acquérir ou de conserver des revenus professionnels est une question de fait qui doit être résolue par le juge du fond et relève de son appréciation souveraine". Cet arrêt nous enseigne deux choses. L'une constitue un exemple où la Cour, dans un cas étranger à la question doit se pencher sur la déductibilité d'une dépense. L'autre est relative à la considération, faite par la Cour, que la qualification de la dépense revient au juge du fond. Toutefois ceci n'enlève rien au caractère de notion légale de la dépense professionnelle déductible déterminée par des critères précis. Si c'est donc bien au juge du fond qu'il appartient de décider d'attribuer à des dépenses la qualité de dépense professionnelle, cette qualification s'effectue néanmoins sous le contrôle de la Cour.

1. En résumé, cette jurisprudence de la Cour suit, dans le temps et sur le fond, deux approches successives. D'abord, la Cour paraît avant tout motiver son refus de la déductibilité par le recours (implicite) à la moralité publique; c'est là une rationalité sociale. L'arrêt du 31 mai 1960 précité en est l'expression la plus accomplie. Ensuite, comme si ébranlée par des critiques sur la rationalité technique de son précédent raisonnement (v. ci-après), elle infléchit sa doctrine. C'est là l'arrêt du 27 février 1987 précité. Enfin, comme si mesurant toutes les conséquences les plus discutables de cet infléchissement, elle revient à son premier enseignement. C'est là l'arrêt du 16 septembre 2004 précité. b) Critique doctrinale
2. L'arrêt précité du 31 mai 1960 n'a pas emporté l'adhésion de Monsieur le professeur KIRKPATRICK, qui se demandait si cet arrêt ne méconnaissait pas l'idée que "l'impôt atteint les réalités, sans distinction entre les réalités licites et les réalités illicites"

(32). Ce très éminent auteur écrit "qu'une dépense résulte d'une infraction délibérée à la loi pénale n'implique nullement, me semble-t-il, qu'elle ne soit pas inhérente à l'exercice de la profession. Une profession peut avoir pour objet exclusif des infractions délibérées à la loi pénale: que l'on pense à la personne qui exerce illégalement l'art de guérir(...), au souteneur. Il n'est pas douteux que les profits qui résultent de ces activités répréhensibles seront taxables. Mais on doit admettre alors, réciproquement, que les charges qu'entraînent ces activités illégales sont déductibles. Le fisc ne peut se fonder sur les réalités quand il s'agit de déterminer le revenu brut, et se voiler la face quand il s'agit de déterminer les dépenses déductibles de ce revenu brut"

(33). c) Commentaire - Rationalité technique et rationalité sociale

1. Rationalité technique
2. Observons d'abord, de manière incidente, qu'a proprement parlé, il n'y a ni de réalité licite ni de réalité illicite; il n'y en a qu'une (qui, certes, pouvant être propre à la perception de l'observateur apparaîtra dès lors comme plurielle) et elle est constituée d'actes licites ou illicites. Ensuite, plus fondamentalement, c'est précisément en raison du réalisme du droit fiscal que l'on ne peut admettre que des dépenses qui, certes, ont un lien avec une activité illicite (dont les revenus ont été taxés en vertu du même réalisme), par la circonstance qu'ils en sont la conséquence réparatrice à l'égard des tiers lésés, puissent être considérés comme ayant été exposé afin d'obtenir ou de conserver des revenus professionnels. Je renvois à cet égard aux considérations émises supra, n°s 14 à 16, desquelles ressortent que le réalisme du droit fiscal commande que l'on voit des dépenses professionnelles là où la Cour a décidé qu'elles soient, c'est-à-dire dans des dépenses inhérentes à l'exercice de la profession qui les cause et exposés en vue d'acquérir ou de conserver les revenus de celle-ci.
3. Rationalité sociale
4. A ce qui précède s'ajoute que, plus fondamentalement, l'article 49 en cause et plus généralement la déductibilité à titre de dépenses professionnelles de frais exposés par le contribuable dans le cadre d'activités faisant l'objet d'un impôt, dont la rationalité technique paraît, aux yeux d'une doctrine engagée, ne pas pouvoir souffrir d'autre lecture que celle autorisant la déductibilité, me semble laisser de côté l'incontestable rationalité sociale du régime fiscal dont cette disposition relève. Ainsi, la considération faite par la doctrine qu'il est certain que les profits résultant d'une activité illicite sont imposables, car il serait injuste que des revenus honnêtement gagnés soient imposés alors que les profits d'une activité coupable seraient exempts de tout impôt

(34)ne se justifie que par le constat que le droit fiscal n'est pas, per se, moralement neutre dans sa genèse et dans ses aspirations. Il y va là d'une égalité matérielle et morale devant l'impôt, car ne pas imposer le fruit d'activités illicites serait rompre l'égalité en favorisant le fraudeur. Et, pour la même raison, mais en sens inverse, il est tout aussi certain que serait injuste, dans le cadre des mécanismes d'exonération de l'impôt, tel l'admission des frais, de mettre sur un pied d'égalité matérielle et morale l'acteur économique responsable, producteur de revenus dans le respect des lois, et l'affairiste délinquant, en faisant bénéficier ce dernier des mêmes mécanismes exonératoires que ceux profitant aux revenus honnêtement gagnés. En effet, il est contre nature du droit fiscal, facteur de justice sociale, de récompenser les agissements délictueux d'un contribuable en lui permettant de porter en déduction d'impôt le coût financier de ses agissements délictueux, dés lors que, par ailleurs, l'Etat aura déjà, dans la même cohérence de justice, imposé les profits tirés de ces agissements. De surcroît, permettre pareille déductibilité, ne serait-ce pas d'une certaine manière faire supporter à l'Etat, soit donc à la collectivité, par une sorte de financement indirecte, le coût qu'occasionnent au délinquant ses agissements frauduleux?. Il me paraît que dans l'approche générale de la fonctionnalité de la fiscalité, c'est à bon droit que les sommes d'argent escroquées par un curateur indélicat, entrées frauduleusement dans son patrimoine, fassent l'objet d'une taxation, puisque le droit fiscal, dans un souci d'égalité devant l'impôt, n'est, dans l'imposition, intéressé que par la seule réalité économique et ne distingue pas entre profits licites et profits illicites. Et qu'un égal réalisme, cette fois quant aux circonstances qui sont à la base de la dépense prétendument professionnelle, justifie que le droit fiscal, facteur de justice sociale et législation d'ordre public, dans sa facette morale et répressive refuse, par principe, de reconnaître aux sommes remboursées par le contribuable délinquant pénal et fraudeur fiscal la qualité de dépenses professionnelles déductibles. 27. Défendre la rationalité sociale du droit fiscal et, en conséquence, le refus de déductibilité du coût de la réparation d'une infraction, suppose que le régime fiscal belge, en raison de ses fonctionnalités, ne soit pas moralement neutre et que, à le supposer être un facteur de justice sociale, la Cour puisse, par l'interprétation d'un texte apparemment clair et vierge de tout élément moral, prendre toutes ces fonctionnalités en compte pour donner à l'article 49 C.I.R.toute sa portée. Les lignes qui suivent ont pour objectif de développer succinctement les composantes de cette rationalité sociale et pourquoi, à bon escient, la Cour doit dans sa démarche d'interprétation de la règle écrite l'intégrer dans celle-ci. 3°) Rationalité sociale (Développement) - Droit fiscal, facteur de justice sociale - Conséquence a) Droit fiscal - Facteur de justice sociale 28. Droit fiscal - Notion - Fonctions. La Cour définit l'impôt comme étant "un prélèvement pratiqué par voie d 'autorité par l'Etat, les provinces, et les communes sur les ressources des personnes qui vivent sur leur territoire ou y possèdent des intérêts pour être affecté aux services d'utilité générale"

(35). L'objectif du droit fiscal est d'imposer, dans les limites et selon les modalités tracées par les dispositions légales qui le constituent, les revenus qu'il détermine, perçus par le contribuable qu'il vise, afin de permettre à l'Etat, gardien de l'intérêt général des collectivités groupées en son sein, de veiller à satisfaire à la fois les besoins collectifs et les conditions minimales de vie individuelle conforme à la dignité humaine. Pour ce faire l'Etat est chargé de garantir l'administration, par ses propres soins ou par des tiers, des services publics indispensables à l'accomplissement de cette tâche; il accompagnera la vie économique et, si nécessaire, agira sur elle dans un souci de prospérité générale. Ainsi, par une redistribution partielle des richesses, acquises au sein du corps social par chacun de ses membres, la fiscalité étatique a une fonction socio-économique fondamentale pour le bien-être dudit corps social et de tous ceux qui le composent. En résumé donc, outre de fournir la couverture des services d'utilité générale au sens stricte, le droit fiscal redistribue les ressources et, moyennant des mesures d'intervention dans la vie économique, participe de la politique sociale et économique

(36)de l'Etat

(37). Ainsi, le droit fiscal apparaît d'emblée comme remplissant une triple fonction: alimenter le budget public à des fins de service publics, réguler la vie socio-économique de la collectivité et contribuer à une plus grande justice sociale. Ces fonctions ont une même finalité générale: garantir à la collectivité dans son ensemble et à tous ceux qui la composent pris individuellement un environnement social, économique et culturel source de bien-être général et particulier. 29. Droit fiscal - Revenus imposables - Réalité et apparence. Pour satisfaire efficacement ses fonctions et atteindre son but, le droit fiscal belge va se fonder sur des réalités

(38), c'est-à-dire que seule l'intéresse la réalité économique des faits et non leur couleur juridique

(39),que le "premier caractère fondamental de l'impôt sur les revenus est la réalité"

(40),que "l'impôt frappe des réalités économiques et non les abstractions juridiques"

(41). L'imposition de revenus tirés d'activités illégales, qui est une conséquence nécessaire des fonctions alimentaires et régulatrices du droit fiscal étatique, constitue sans nul doute une application particulièrement parlante du réalisme du droit fiscal étatique belge

(42). Mais il y a des limites: ainsi, un Etat membre de l'Union européenne ne peut percevoir des droits de douane sur des stupéfiants importés illicitement, saisis et détruits

(43). Il ne peut d'avantage taxer l'importation de fausse monnaie, qui fait l'objet d'une interdiction d'importation et de circulation dans les Etats membres

(44)30. Cette présentation de l' apparente indifférence du droit fiscal à l'odeur de l'argent doit être maniée avec prudence, car les adages précités, mettant en exergue la prétendue absence d'état d'âme de la règle fiscale, "ne signifie(nt) pas que le fisc doit avoir égard aux réalités économiques et ignorer les réalités juridiques. Bien au contraire, dans l'Etat de droit qu'est le nôtre, les réalités auxquelles le fisc doit avoir égard sont toujours des réalités juridiques"

(45). Si donc feu le procureur général Vicomte Dumon (alors avocat général) écrit dans ses conclusions précédant l'arrêt de la Cour du 20 mars 1958

(46)que l'administration des contributions directes ne peut "soumettre à l'impôt que les revenus visés par la loi et lui impose de rechercher la réalité", la Cour, par ses arrêts du 4 janvier 1991

(47)et 19 mars 1995

(48)précise qu'il s'agit de la réalité juridique et non d'une réalité économique qui serait différente

(49). Tout compte fait "lorsque le fisc agit en vue d'établir l'impôt, il doit avoir égard à la réalité (...) et non à l'apparence"

(50). 31. Droit fiscal - Législation d'ordre public. Le droit fiscal, pas moins qu'une autre branche du droit, sous son aspect de haute technicité juridico - comptable, n'est pas neutre quant aux valeurs qu'il contribue à défendre, car il "ne règle pas des rapports de droit privé, mais bien des situations de droit public"

(51). Il prend parti, il exprime une vision de la Société que le Législateur entend également traduire en cette branche du Droit. Dès lors, le droit fiscal est d'ordre public car, sans conteste, "il touche aux intérêts essentiels de l'Etat ou de la collectivité ou fixe, dans le droit privé, les bases juridiques sur lesquelles repose l'ordre économique ou moral de la société

(52). Ce n'est sans doute pas trahir la pensée des auteurs de cette définition que d'ajouter que ce n'est pas que dans le droit privé stricto sensu que la législation d'ordre public fixe les bases juridiques d'un ordre social et économique déterminé. 32. Droit fiscal - Fonction répressive. La triple fonction du droit fiscal - budgétaire, économique et sociale - armé du statut de norme de droit public, explique et justifie aussi que "les lois fiscales ont un caractère pénal puisque, outre la perception de l'impôt, elles ont également pour but de réprimer des délits et les contraventions. Toute convention qui a pour but d'y déroger est sans valeur juridique. Le principe est général et s'applique à toute fraude quelconque à une loi fiscale"

(53). La fonction répressive du droit fiscal n'est pas seulement celle de réprimer par voie pénale ou administrative

(54)les fraudes à l'impôt, mais est aussi, telle la fiscalité sur l'alcool ou encore les jeux de hasards, par un droit matériel non pénal, intrinsèquement de réprimer des comportements considérés socialement nuisibles

(55). 33. Certes, le droit fiscal et le droit pénal sont indépendants; toutefois, cette indépendance n'est que relative

(56). Il n'est que partiellement exact de dire que le droit fiscal taxe et que le droit pénal [seul] réprime

(57). Ainsi, ce n'est pas que réalisme dans la perception de l'impôt et rage taxatoire aveugle, que d'imposer des profits tirés d'activités criminelles qui, par ailleurs, ont été confisqué à la suite d'une condamnation pénale portant leur existence à la connaissance du Fisc, quand bien même ils n'auraient pas profité au contribuable délinquant

(58). Dans cette hypothèse, où le Législateur se montre particulièrement sévère en raison des caractéristiques des infractions réprimées, lesquelles constituent un danger particulièrement grave pour la stabilité sociale et économique de la collectivité, le droit fiscal, par l'autorisation donnée à l'administration compétente de taxer le produit d'une infraction pénale non fiscale qui par ailleurs a déjà fait l'objet d'une confiscation (celle-ci étant une peine et non un impôt ou une charge déductible

(59)), revêt assurément aussi une fonction répressive en complément des sanctions pénales proprement dites

(60). 34. Droit fiscal - Fondement moral - Etendue. Les définitions du droit fiscal laissent sous-entendre que, à l'instar des autres droits, la moralité publique ne lui est pas étrangère

(61). En effet, quand bien même les lois fiscales apparaissent souvent n'être animées que par un unique souci budgétaire, il ne peut toutefois être dénié au Législateur des considérations de moralité publique voire une volonté moralisatrice lors de la confection de diverses lois fiscales. Il en va notamment ainsi lorsque l'impôt est établi "non pour obtenir des revenus, mais pour décourager les activités taxées"

(62). La traduction la plus courante de cette aspiration morale dans le droit fiscal est assurément la préoccupation régulière d'une imposition équilibrée, autant que faire se peut, entre les différentes catégories de contribuables, en prenant en compte notamment leur capacité de contribution

(63). La "juste" ou "exacte"

(64)imposition, ressentie d'ailleurs de façon parfois bien différente tant par les auteurs de la taxation que par leur destinataire, est une constante et le fil rouge de maintes réformes du droit fiscal. Il est aussi recouru à la fiscalité pour influer sur le comportement du citoyen en des domaines aussi variés que l'environnement ou la santé. Nombre de mesures d'imposition de produits ou de modes de production, causes de pollution environnementale, ou de mesures d'allègement voir d'incitants fiscaux pour des investissements dans des produits et des modes de production plus écologique, témoignent d'une volonté des pouvoirs publics de protéger au mieux les ressources naturelles non renouvelables et, de façon générale, de sauvegarder la qualité de la vie

(65). Il n'en est pas autrement, par exemple, pour la taxation des cigarettes

(66)ou de l'alcool

(67)et, sans doute aussi mais dans une moindre mesure, des jeux de hasards. Ce sont là sans conteste des manifestations de la morale, c'est-à-dire d'une "théorie du bien et du mal, fixant par des énoncés normatifs les fins de l'action humaine"

(68). 35. La Cour de cassation n'est pas en reste, pas moins d'ailleurs que la Cour constitutionnelle, le Conseil d'Etat

(69)ou la C.J.C.E

(70), pour toutes souligner la coloration non spécifiquement budgétaire voire même le fondement explicitement moral de diverses règles fiscales. Dans un arrêt du 19 octobre 1896

(71)la Cour de cassation a dû préciser que, de façon générale, aucune loi n'interdisait aux communes de prendre des taxes qui favorisaient la moralité publique. Dans trois arrêts du 17 mai 1963

(72), 25 avril 1966

(73), et 16 septembre 1966

(74)la Cour considère "que la fin même qui justifiait le régime d'interventions de l'Etat commandait, comme corollaire de la suppression des subsides aux meuniers, décidée par l'arrêté-loi du 23 février 1947, la récupération des sommes antérieurement allouées à ce titre dans la mesure où, portant sur des marchandises ayant donné lieu à subsides, les opérations commerciales réalisées au prix maximum nouveau seraient, à défaut d'une telle mesure, la source d'un bénéfice injuste"

(75). Par arrêt du 21 septembre 1994

(76), la Cour décide que "selon l'article 36 du traité instituant la Communauté économique européenne les dispositions des articles 30 à 34 inclus ne font pas obstacle aux interdictions ou restrictions d'importation, d'exportation ou de transit, justifiées par des raisons de moralité publique, d'ordre public, de sécurité publique". Dans un arrêt du 23 avril 1992

(77)la Cour constitutionnelle confirma que le Législateur pouvait se laisser guider par des considérations morales dans l'élaboration de normes fiscales. 36. Droit fiscal - Neutralité morale - Notion et portée. Le concept de neutralité morale, qui est brandi pour désosser le droit fiscal de toute aspiration morale, est une notion qui ne s'applique pas au but poursuivi par le Législateur et donc aux normes fiscales qu'il édicte, mais concerne l'application de celle-ci

(78). Il signifie que la loi fiscale doit être appliquée quand bien même naîtrait ainsi une situation qui pourrait être jugée immorale. Cette exigence, qui en réalité n'est qu'une mise en œuvre du principe de légalité des impôts qui sont dû en vertu de l'article 110 de la Constitution, est sanctionnée par la Cour dans les termes suivants: "Attendu qu'estimât-elle (la cour d'appel) que ces diverses dispositions (introduites par une loi du 10 janvier 1940 et imposant temporairement les profits extraordinaires) ne sauvegardaient pas suffisamment les intérêts du redevable et que leur application aboutissait à frapper de l'impôt des sommes ou des avoirs qui ne constituaient pas, dans la réalité économique, des bénéfices, la cour d'appel ne pouvait, pour ce motif, se refuser à cette application et accorder à la défenderesse, en violation de l'article 112 de la Constitution, une exemption ou une modération d'impôt non prévue par la loi ou autre que celle que la loi établit"

(79). En fin de compte, chaque loi dont la légalité ne peut-être contestée doit en principe être appliquée, même si les conséquences paraissent injustes ou immorales. Telle est au demeurant également la portée de l'adage "dura lex, sed lex"

(80). b) Texte clair - Besoin d'interprétation - Devoir de la Cour 37. Devoir d'interprétation - Portée - Conditions. Cette démarche rigoureuse dans l'application de la loi, obligatoire dans un Etat de droit où le juge ne peut imposer sa morale à la société mais doit respecter la morale de celle-ci traduite explicitement ou implicitement dans des textes de lois, des principes généraux du droit ou des coutumes légales, laisse à penser que le juge devrait se borner à appliquer le droit et assurément une loi, à la supposer clair, quand bien même le résultat serait en conflit avec la raison légale et, le cas échéant, la moralité sociale, qui sous-tendent le régime juridique dont relève la loi en cause. Toutefois, une mise en œuvre sans discernement de cette conception de la mission du juge occultera deux impératifs non moins contraignants. D'une part, il ne peut être supposé dans le chef du Législateur une volonté de créer des injustices manifestes au regard des standards d'égalité et de justice applicables dans la législation en cause. D'autre part, il est du devoir des cours et tribunaux, en cas de besoin, d'interpréter la loi, fût-elle clair, dès lors que dans son expression formelle elle entraînerait une solution heurtan la ratio legis et la morale sociale qui enchâssent le régime juridique dont elle relève. Sur l'interaction entre législateur, jurisprudence et loi, PORTALIS disait: "la science du législateur consiste à trouver, dans chaque matière, les principes les plus favorables au bien commun; la science du magistrat est de mettre ces principes en action, de les ramifier, de les étendre par une application sage et raisonnée aux hypothèses privées"

(81)et "L'office de la loi est de fixer, par de grandes vues, les maximes générales du droit, d'établir des principes féconds en conséquences et non de descendre dans le détail..., c'est au magistrat, pénétré de l'esprit général des lois, à en diriger l'application..."

(82). Ainsi, dans le régime constitutionnel des démocraties de type occidental, il revient au juge, dans le cas individuel lui soumis, de dire le sens de la loi

(83), car il n'est pas - et au demeurant il ne l'a jamais véritablement été - "que la bouche qui prononce les paroles de la loi"

(84). Dans le Rapport 2006 de la Cour on peut lire qu'elle "veille(r) à l'évolution harmonieuse et équilibrée du droit grâce à des décisions qui peuvent à la fois promouvoir le progrès tout en posant des balises dans cette évolution. Il s'agit de la tâche de formation du droit"

(85). 38. Certes, "interpretatio cessat in claris" et la Cour "paraît consacrer d'une manière relativement nette, les différentes thèses de la doctrine du sens clair des textes"

(86). Mais cette théorie doit être nuancée avec fermeté. La thèse suivant laquelle un texte clair ne requière pas d'interprétation suppose précisément un examen interprétatif préalable pour conclure à la clarté du texte

(87)! Aussi, comme le faisait observer feu le procureur général Vicomte DUMON, "il est dès lors bien dangereux de décider ou de considérer que 'interpretatio cessat in claris', c'est-à-dire qu'une loi dont le texte est clair et précis ne nécessite point interprétation et notamment recours aux travaux parlementaires"

(88). Avant lui, feu le procureur général P. LECLERCQ avait forgé la célèbre formule: "Le texte n'enchaîne pas l'interprète, il n'enchaîne que l'ouvrier imprimeur et le premier ne doit pas être confondu avec le second. Le texte est l'enveloppe de la chose essentielle: la pensée que l'auteur du texte a par celui-ci voulut exprimer. C'est la pensée, le contenu, qui enchaîne l'interprète et non le texte, le contenant"

(89). La Cour, du reste, est formelle; dans un arrêt du 9 février 1925

(90)elle enseigne qu'"il convient parfois de rechercher ce qu'à voulu dire le législateur, plutôt que ce qu'il a dit littéralement; qu'il est préférable, en principe, de supposer qu'il a employé une expression traduisant imparfaitement sa pensée, plutôt que de lui prêter une pensée issue de l'arbitraire". A ma connaissance, cet enseignement n'a jamais été rapporté. 39. Un tel examen interprétatif sera assurément de mise quand "les textes légaux impliquent une deuxième ou une troisième règle qui n'est pas exprimée expressis verbis"

(91)ou encore par le cas où "une règle de droit peut n'être point énoncée comme telle dans un texte formel. Elle peut avoir été déduite de diverses dispositions légales qui en font application"

(92). 40. Les arrêts de la Cour - Défense de valeurs. Dans la quête sus-dite de la Cour de savoir ce qu'à voulu le législateur plutôt que ce qu'il a dit, elle défend des valeurs qui, telles qu'elles, ne sont pas nécessairement exprimées expressis verbis dans le texte de loi, et dont le mutisme conduit, si l'application qui en est faite n'est que littérale, à dénaturer la règle qu'il contient et l'ordonnancement dans lequel elle s'insère et à la réalisation duquel elle participe. C'est ce qu'illustre particulièrement clairement, me semble-t-il, la jurisprudence de la Cour dans des arrêts charnières, tels ceux sur la répétibilité des honoraires d'avocat et de conseil technique

(93)ou encore ceux sur la responsabilité de l'Etat du fait de ses pouvoirs exécutifs, judiciaire ou législatif

(94). En fin de compte, par le recours à des constructions juridiques inédites, la Cour, à chaque fois fait le choix d'étendre à de nouvelles applications une valeur séculaire - la réparation d'un dommage par celui qui l'a causé ou qui doit l'assumer - traduite dans des textes de droit parfaitement muet sur ces applications voire longtemps considéré comme étrangers à ces nouvelles applications. Par cette façon de procéder, la Cour, tout acquise à la thèse qu' "Un système juridique ce n'est pas seulement un ensemble de règles, c'est un ensemble cohérent de règles"

(95), veillera, lorsqu' en matière civile le moyen du pourvoi le lui permet, à donner ou à garder à un régime juridique toute sa cohérence en intégrant, au besoin, dans celui-ci, le règlement, non encore formalisé par écrit, de nouvelles formes d'activités et d'actions humaines qui sont conditionnées par la modification des donnes économiques, sociales et morales et qui, sans conteste, relèvent du régime juridique en cause

(96). Il ne fait de doute que la Cour, même là où le texte est perçu par une "majorité" comme "clair", a le devoir, dès lors qu'elle constate que l'application textuelle conduirait à la violation de la règle qu'il contient et l'ordonnancement que celle-ci protège, de donner à ce texte un contenu normatif conforme à la règle et l'ordonnancement qu'elle matérialise

(97). 41. Sources - Origine législative de la déductibilité des dépenses professionnelles. Dans sa démarche d'interprétation, la Cour attache une grande importance aux travaux préparatoires

(98), fussent-ils relatifs à une autre loi

(99). Ainsi, dans un arrêt du 15 juin 1956

(100), la Cour enseigne que "le juge du fond, loin de méconnaître le sens et la portée d'une mesure qualifiée d'exceptionnelle par la loi, en a, au contraire, fait une exacte application, en se fondant sur l'économie de la loi, par référence aux travaux préparatoires de [une autre loi], qui avait le même objet et dont l'article(...) était sur le point en discussion, rédigé de la même manière"

(102). Dans la présente espèce, le système contemporain des frais professionnels déductibles trouve son origine législative dans la loi du 29 octobre 1919 établissant des impôts cédulaires sur les revenus et un impôt complémentaire sur le revenu global

(103). Cette loi trouve son origine dans les nécessités de financer la reconstruction du pays dévasté par quatre longues années de guerre et une occupation spoliatrice. L'article 26, de cette loi

(104)dispose que "§ 1er. Les revenus désignés à l'article 25 (en substance, les bénéfices, les rémunérations et les profits y définis) sont taxables sur leur montant net, soit à raison de leur montant brut diminué des seules dépenses professionnelles faites, pendant la période imposable, en vue d'acquérir et de conserver ces revenus. §

1. Sont notamment considérés comme charges professionnelles: 1° la valeur locative, réelle ou présumée, des immeubles ou parties d'immeubles affectés à l'exercice de la profession et tous frais généraux résultant de leur entretien, chauffage, éclairage, etc.; 2° les intérêts des capitaux empruntés à des tiers et engagés dans l'exploitation, et toutes charges, rentes ou redevances analogues relatives à celle-ci; 3° les traitements et les salaires des employés et des ouvriers au service de l'exploitation; 4° les amortissements nécessaires du matériel et des objets mobiliers servant à l'exercice de la profession pour autant que les amortissements correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable. §
2. Ne sont pas déduites des revenus professionnels les dépenses ayant un caractère personnel, telles le loyer de la partie de l'immeuble affectée à l'habitation, l'entretien du ménage de l'intéressé, les frais d'instruction, d'éducation et toutes autres dépenses non nécessitées par l'exercice de la profession". Le projet présenté à l'origine par la Section centrale de la Chambre des Représentants (en remplacement du texte proposé par le Gouvernement et rejeté à une très large majorité à la Chambre) prévoyait que "l'article 30 indique d'une manière générale, que les "revenus taxables" sont les revenus bruts diminués des seules dépenses professionnelles faites, pendant la période imposable, en vue d'acquérir et de conserver ces revenus. Il a paru utile d'indiquer, mais sans que l'énumération soit exclusive, quelles sont, aux termes de la jurisprudence administrative en vigueur, les dépenses professionnelles susceptibles d'être admises en déduction. Elles consistent normalement dans: 1° le coût d'acquisition des marchandises vendues et des matières premières utilisées pour la vente ou la production; 2° les intérêts des capitaux empruntés à des tiers et engagés dans l'exploitation; 3° le loyer des immeubles ou parties d'immeubles affectés à l'exercice de la profession: bureaux, magasins, usines, fermes, etc. Si le redevable est propriétaire de ces immeubles, leur valeur locative présumée doit être considérée comme dépense professionnelle, car il est soumis à la taxe foncière du chef de ce revenu; 4° les traitements, salaires, remises, gratifications et rétributions quelconques, payés aux employés, commis, ouvriers, domestiques, auxiliaires, à raison des services rendus à l'exercice du commerce ou de la profession; 5° tous les frais généraux nécessités par l'exercice de la profession; frais de bureau, les achats de livres et instruments, de déplacement, de voyage, de correspondance, de publicité, cotisations, les frais spéciaux de représentation, n'ayant pas le caractère de dépenses d'entretien personnel mais résultant de l'exercice de la profession, et à défaut de laquelle le redevable se n'y livrait pas". On aura aisément perçu l'évolution du projet large vers une loi qui se veut plus limitée. Il n'est, compte tenu de l'état d'esprit de l'époque, bien entendu nullement question de déductibilité de pénalité civile au titre de frais professionnels. Bien au contraire, l'effort de reconstruction demandé à tous les citoyens belges s'accompagne d'un effort qui leur est demandé pour y contribuer par un impôt général sur leurs revenus

(105). De surcroît, à lire les travaux parlementaires, les conceptions patriotiques qui s'y manifestent s'opposent à ce que l'idée d'un tel mécanisme de déduction profitant à des fraudeurs vienne effleurer les esprits. Il est non moins clair que dans l'esprit du législateur de l'époque la volonté de voir tous les contribuables belges être soumis de manière égale à un impôt juste exclu l'idée d'admettre une diminution du revenu net imposable au moyen d'une déductibilité de dépenses qui ne sont pas véritablement des "dépenses professionnelles faites (...)en vue d'acquérir ou de conserver ces revenus" ou de frais qui n'ont pas été rendu nécessaire pour l'exercice de la profession. Certes, aucun intervenant aux discussions parlementaires de l'époque ne souligne expressément que ces dépenses et charges professionnelles ne sont déductible que parce qu'elles sont nécessaires à l'exercice de la profession et aux revenus tirés de celle-ci. Toutefois, l'ensemble des discussions portant sur ce nouveau système d'imposition des revenus, révolutionnaire au regard du passé (bien que des pays comme l'Allemagne, la Grande-Bretagne ou la France l'avaient déjà adopté et dont d'ailleurs la réforme s'inspirera fortement) et que l'on entend mettre en place contre bien des résistances, n'autorise que cette conception, qui seule est fidèle à l'idée que l'on se fait alors des dépenses et frais exposés pour la création du revenu professionnel. La causalité qui lie ces dépenses et frais aux revenus professionnels n'est dans l'esprit du législateur originaire pas abstraite et pas du domaine de l'engineering fiscal, mais est bien plutôt du domaine de la nécessité concrète. Là où le législateur de 1919 écrivait que de manière générale toutes (autres) dépenses non nécessitées par l'exercice de la profession ne sont pas déduits des revenus professionnels, l'actuel législateur se livre au périlleux exercice d'une énumération exhaustive de plus en plus longue de dépenses professionnelles non déductibles, en quelque sorte un catalogue de faveurs refusées. Les amendements successifs apportés en 1948, 1962 et 1964

(106)n'ont pas modifié la ratio legis d'origine et, pour ce qui est de la question qui nous occupe en la présente espèce, l'on ne décèle aucun assouplissement dans le sens défendu par les défendeurs. c) Conséquence 42. En conséquence de tout ce qui précède, je crois devoir recommander à la Cour de réaffirmer son enseignement dominant, rappelé ci-avant, récemment exprimer sans ambiguïté dans son arrêt précité du 16 septembre 2004

(107). En effet, en résumé, je pense avoir montré que le droit fiscal, dans les dispositions en cause dans la présente espèce, commande le respect d'une cohérence technique et morale. D'une part, le texte des articles 49, alinéa 1er, et 53, § 1er C.I.R 92 doivent être lu conformément à leur rationalité technique telle que dégagée par la Cour, laquelle exclu de la catégorie des dépenses professionnelles déductibles celles qui ne sont pas inhérente à l'activité professionnelle dont les revenus sont imposés et dont la finalité n'est pas d'acquérir ou de conserver des revenus imposés. Ainsi, rembourser aux victimes d'escroquerie les sommes détournées, n'est pour le curateur de faillite coupable de ces agissements ni une dépense inhérente à son activité de curateur ni une dépense faite en vue d'acquérir ou de conserver ces revenus illicites. D'autre part, pour clair que les articles 49 et 53 précités peuvent apparaître dans leur rationalité technique dégagée par la Cour, ils doivent, au besoin, aussi être replacés dans le cadre général des fonctionnalités du droit fiscal et plus particulièrement de la moralité publique - la rationalité sociale - qui le sous-tend. Il est du pouvoir et du devoir de la Cour de donner aux textes litigieux le contenu qui, en adéquation avec cette rationalité sociale, est le sien, sans s'arrêter à une lecture littérale réductrice de sa véritable portée. En disant ainsi la règle, la Cour ne pourra que décider, dans la continuité de sa jurisprudence rigoureuse antérieure rappelée ci-avant, que ne fait pas une exacte application de l'article 49, alinéa 1er du Code des impôts sur les revenus 1992, et, partant, n'est pas légalement justifié, l'arrêt attaqué qui considère que le remboursement de sommes escroquées à des tiers en violation de dispositions du droit fiscal, du droit pénal et du droit commercial, constitue une dépense faite en vue d'obtenir ou de conserver des revenus professionnels imposés et que ces remboursements soient inhérents à l'activité professionnelle de curateur exercée par cette partie. III. Conclusion 43. Cassation. _________________

(1)Pour la commodité, v. in fine le plan.

(2)Lorsqu'un supplément d'impôt établi pour un exercice déterminé en vertu des articles 353 ou 354 C.I.R. 92 fait apparaître l'existence d'une surtaxe corrélative, le redevable peut réclamer contre cette surtaxe dans un délai de 6 mois à partir de la date d'envoi de l'avertissement -extrait de rôle comportant ce supplément.

(3)Sous peine de déchéance, les réclamations doivent être présentées au plus tard le 30 avril de l'année qui suit celle au cours de laquelle l'impôt est établi, sans cependant que le délai puisse être inférieur à six mois à parti de la date de l'avertissement-extrait de rôle ou de l'avis de cotisation ou de celle de la perception des impôts perçus autrement que par rôle.

(4)TIBERGHIEN, Manuel de droit fiscal, De Boeck et Larcier, Bruxelles, éd. 2006, n° 1205, p. 160.

(5)S. HUYSMAN, "Het fiscale regime van ontvangsten uit onverschuldigde betaling en van andere ongeoorloofde verrichtingen", T.F.R. 1996, n° 9, p. 319. M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 159-161.

(6)Voyez particulièrement les conclusions de M. le premier avocat général LECLERCQ, précédant Cass., 21 novembre 1997, RG F.97.0016.F ECLI:BE:CASS:1997:ARR.19971121.7, n° 497; Cass., 13 février 1998, RG F.97.0001.F ECLI:BE:CASS:1998:ARR.19980213.10, n°

1. Cette lecture peut assurément trouver appui dans le libellé originaire, datant de 1919, du texte de loi en cause et les travaux parlementaires y relatifs; v. ci- après, n°
2. Sur le choix de cette terminologie, v. COPPENS et BAILLEUX, "L'impôt des personnes physiques", éd. 1992, p. 199-200.

(7)Il se dit de quelque chose qui est inhérente à une autre, lorsqu'elle est essentielle, immanente, inséparable ou intrinsèque à celle-ci (P. ROBERT, Dictionnaire Alphabétique et analogique de la langue française, Paris, Société du Petit Lettré, 1977), ou encore quand elle est liée d'une manière intime et nécessaire à une autre (Petit Larousse, Dictionnaire encyclopédique, Paris, Librairie Larousse, 5° tirage, 1961).

(8)Sur la définition de la notion légale de dépense professionnelle, v. aussi Cass. 23 janvier 1958 et 22 avril 1958, Bull. et Pas., 1958, I, 548 et 924.

(9)Cass., 19 novembre 1968, Bull. et Pas., 1969, I, 282 et arrêts cités en note

(5); 21 novembre 1997, o.c., 1245;

(10)M.B., note o.c., p. 160.

(11)Dans sa version applicable aux faits, et qui dispose que "le curateur qui se sera rendu coupable de malversation dans sa gestion sera condamné à une amende égale à la valeur des avantages illégalement stipulés ou aux restitutions et dommages et intérêts dans la masse des créanciers".

(12)Cass., 14 juin 2006, RG F.00.0054.F ECLI:BE:CASS:2002:ARR.20020614.6, www.cass.be.

(13)I. De Troyer, "Beroepskosten - Vergoeding wegens oplichting aftrekbaar?", note sous cass. , 16 septembre 2004, T.F.R., pp. 162 et s., spéc. n° 12, p. 164.

(14)Cass., 10 janvier 1944, Bull. et Pas., 1944, I, 136.

(15)Cass., 4 décembre 1951, ibid., 1952, I, 177.

(16)Cass., 26 octobre 1954, ibid., 1955, I, 167.

(17)Cass., 5 octobre 1954, ibid., 1955, I, 85.

(18)Cass., 28 juin 1955, ibid., 1172.

(19)Cass., 8 octobre 1957, Bull. et Pas., 1958, I, 112.

(20)Sous la date du 18 mars 1976 le Bulletin mentionne un arrêt de la Cour dont n'est publié que le sommaire (Bull. et Pas., 1976, I, 803). A défaut de pouvoir prendre connaissance de l'ensemble des éléments de la cause, la règle y énoncée n'est reprise ici que parce qu'une note dans le Bulletin renvoi à un autre arrêt de la Cour du 20 mars 1958 (Bull. et Pas., 1958, I, 805), lequel est intégralement publié avec les conclusions du ministère public qui le précède. Ce dernier arrêt décide que l'arrêt attaqué pouvait décider qu'une convention ne révélant pas la situation réelle, le redevable pouvait faire la preuve qu'il avait, en réalité, reçu pour prix de la cession une somme supérieure à celle qui était indiquée dans ladite convention (o.c., p. 809). La question qu'il importait de résoudre était de savoir si le redevable était recevable à opposer à l'administration une convention secrète, ou bien l'administration pouvait-elle, en se fondant sur l'article 1321 du Code civil, refusée d'avoir égard à cette convention pour ne connaître que la convention ostensible. Cette question se posait parce que l'administration, devant déterminés le montant des avoirs du redevable qui ne proviennent pas de revenus imposables, se voyait confrontée à son affirmation que pendant la période imposable il avait vendu certains biens - ce que l'administration reconnaissait - pour un prix bien supérieur, révélé par une convention secrète, à celui mentionné dans la convention ostensible dont l'administration se prévalait. Le ministère public faisait observer que "lorsque l'intérêt du Trésor pourra se fonder sur les principes d'ordre public des lois fiscales, l'administration pourra-t-elle et devra-t-elle même invoquer l'"acte secret", s'il traduit la situation réelle, celée par l'acte ostensible. Mais l'administration ne pourrait pas, en se fondant sur les dispositions du droit civil et spécialement sur l'article 1321 du Code civil, refuser d'avoir égard à la convention réelle, voilée par une convention ostensible - qui, elle, ne révèle pas la vérité". (Avocat général Dumon, conclusions, Bull., p. 807) Le résumé de l'arrêt précité du 18 mars 1976 énonce que "Les bénéfices résultant d'une activité professionnelle, quelle que soit sa nature et son objet, sont imposables, à titre de revenus professionnels, à charge des personnes qui les ont recueillis, même si ces personnes n'ont pu les recueillir qu'en exécution d'une convention entachée de nullité. (Code des impôts sur le revenus, art. 20)".

(21)Cass., 17 février 1953, o.c., 1959, I, 625.

(22)"La circonstance qu'un payement, fait par un contribuable, trouve sa cause dans la violation d'une loi d'ordre public n'exclut pas nécessairement la déduction de ce payement, au titre de dépense ou de charge professionnelle, du montant des revenus professionnels, spécialement si cette violation consiste en une faute involontaire. (Lois coordonnées relatives aux impôts sur les revenus, art. 26, §§ 1er et 3, art. 30, al. 1er)".

(23)G. STEFFENS, "Réflexions sur l'imposabilité des activités pénalement réprimées", in J.D.F., 1985, p. 259 et note 10

(24)Cass., (chambres réunies), 31 mai 1960, Bull. et Pas., 1960, I, 1127.

(25)V. supra. n° 8.

(26)Cass., 31 mai 1960, o.c., p. 1130.

(27)Ibid.

(28)Cass., 27 février 1987, RG F.1305.N, n° 389.

(29)Ibid.

(30)Cass., 16 septembre 2004, RG F.03.0055.F ECLI:BE:CASS:2004:ARR.20040916.6, n° 416.

(31)Cass., 4 février 1969, Bull. et Pas., 1969, I, 508. V. aussi Cass. 29 avril 1940, ibid. 1940, I, 135 et 6 juin 1967, ibid., 1967, I, 1181.

(32)J. KIRKPATRICK, "Le droit fiscal se fonde sur les réalités", J.P.D.F., 1969, n° 13.

(33)Ibid.; M. le Bâtonnier J. KIRKPATRICK n'est pas seul dans sa critique, v. DRION de CHAPOIS, note sous l'arrêt du 31 mai 1960 publiée in J.P.D.F., 1960, p. 312; d'autres emboîterons le pas: v. J.P. AERTS, "La notion des charges et dépenses professionnelles", Ann. Fac. droit Liège, 1980, pp. 435 et c., sp. pp. 450 et s.; G. STEFFENS, "Réflexions sur l'impossibilité des activités prudemment réprimées", J.D.F., 1985, pp. 257 et s.

(34)M.B., note sous Bruxelles, 5 février 1974, J.D.F., 1974, p. 160.

(35)Cass., 30 novembre 1950, Bull. et Pas. 1951, I, 191. Un arrêt du 12 octobre 1954 (Bull. et Pas. 1955, I, 106) ajoute la précision que ces personnes "soient de droit public ou privé, des sociétés sans personnification civile et des associations de fait ou de communautés, existant sur leur territoire". Il convient entre temps d'y ajouter les Régions et Communautés.

(36)Voyez p. ex. l'arrêté royal n° 23 du 23 mai 1967 remplaçant l'article 263 du Code des impôts sur les revenus en vue d'assurer la relance économique, l'accélération de la conversion régionale et la stabilisation budgétaire.

(37)V. M. DASSESSE et P. MINNE, Principes généraux et impôts sur les revenus, Bruxelles, Bruylant, 2001, pp. 11 et s.

(38)Sur cet adage, la portée et ses exceptions, v. J. KIRKPATRICK, "Le droit fiscal se fonde sur les réalités", J.P.D.F., 1969, pp. 161 et s.

(39)De Haene, note sous Cass., 29 janvier 1917, Bull. et Pas., 1917, I, 98, sp. p. 103, col. 2.

(40)FAYE, Traité de droit fiscal des sociétés et associations, t. II, n° 4, cité par J. KIRKPATRICK, o.c., p. 162.

(41)GENIN, Commentaire du Code des droits d'enregistrements, 2e éd., n° 117, cité J. KIRKPATRICK, ibid.; v. DE PAGE, t. 1er, n° 3, p. 6, en note.

(42)V. Cass.,16 octobre 1997, n° 409, pt. 6 du sommaire et note; id., 21 mai 1982, Bull. et Pas., I, 1106; id., 18 mars 1976, ibid., 303, sommaire.

(43)C.J.C.E., 5 juin 1981, aff. 50/80, Horvath, Rec., 1981, p. 385. Une jurisprudence pareille existe pour la T.V.A.

(44)C.J.C.E., 6 décembre 1990, aff. C-343/89, Witzmann, Rec. 1990, p. 4477.

(45)M. DASSESSE et P. MINNE, o.c., p.55.

(46)Conclusions du Procureur général Vicomte F. Dumon, alors avocat général, précédant Cass., 20 mars 1958, Bull. et Pas., 1958, I, 805, sp. 807.

(47)Cass., 4 janvier 1991, n° 226.

(48)Cass., 19 mars 1995, n° 247.

(49)Sur cette distinction, v. Cass., 29 janvier 1988, n° 329.

(50)M. DASSESSE et P. MINNE, o.c., p. 56.

(51)Conclusions du Procureur général Vicomte F. Dumon, alors avocat général, précédant Cass., 20 mars 1958, Bull. et Pas., 1958, I, 805, sp. 806; Cass., 15 mars 1968, Bull. et Pas., I, 884. DASSESSE et MINNE, o.c., p. 45.

(52)Cass., 9 décembre 1948, Bull. et Pas., 1948, I, 699, DE PAGE, Traité, p. 1er, 3e éd., n° 91; id., 15 mars 1968, Bull. et Pas., I, 884; cette définition, qui vise l'ordre public au sens des articles 6 et 1133 du Code civil, reste d'actualité; v. not. Cass., 13 décembre 2002, RG, C.99.0485.N ECLI:BE:CASS:2002:ARR.20021213.3, n° 671. Sur la question épineuse des lois de police (et/ou d'application immédiate) ainsi que leur relation avec l'ordre public et l'exception tiré de ce dernier, v. E.PATAUT, Principes de souveraineté et conflits de juridictions, Paris, L.G.D.J., 1999, pp.47 et s. Cet auteur, en se référant en fin de compte aux travaux de P. FRANCESCAKIS (v. not. V° Conflits de lois (principes généraux), Répertoire Dalloz de droit international, 1968 et V° Jugement étranger, Encyclopédie Dalloz-Droit international, 1969), réserve cette appellation à la catégorie particulière des "hypothèses où la justification exclusive de la loi se trouve dans l'organisation du fonctionnement de l'ordre social et économique de l'Etat" (A. BUCHER, 'L'ordre public et le but social des lois en droit international privé, RCADI, 1993, II, pp.9 et s.) ou dans "la nécessité de réaliser un objectif national dans le domaine économique et social" (P. MAYER, "Les lois de police étrangère", Cl. 1981, n°28, 277).

(53)Pandectes Belges, t. 16, Bruxelles, Larcier, 1885, nos 117 et 118, col. 749.

(54)La Cour de cassation (5 février 1999, RG C.97.0441.N ECLI:BE:CASS:1999:ARR.19990205.7, n° 67, et 24 janvier 2002, RG C.00.0234.N ECLI:BE:CASS:2002:ARR.20020124.8 et C.00.0422.N ECLI:BE:CASS:2003:ARR.20030411.9) et la Cour d'arbitrage (24 février 1999, MB., 30 avril 1999 et 17 mars 1999, MB., 19 juin 1999) s'accordent entre temps pour considérer qu'une amende fiscale est une sanction pénale au sens de l'article 6 de la C.E.D.H. , sans que pour autant le principe "non bis in idem" puisse être opposé à un cumul entre une sanction pénale et une sanction administrative à caractère répressif.

(55)Ainsi, lorsque l'impôt est pris pour décourager l'activité taxée - soit donc lorsqu'il défend, en règle, une valeur morale - le contribuable concerné considérera le montant de la taxe comme prohibitif et le ressentira comme une véritable "pénalité" (v. F. OST et M. van de KERCHOVE, De la pyramide au réseau?, Bruxelles, FUSL, 2002, p. 232)

(56)F. TULKENS et M. VAN DE KERCHOVE, Introduction au droit pénal, Kluwer, 2005, p. 139.

(57)Pour une présentation de la thèse du cloisonnement voyez G. STEFFENS, "Réflexions sur l'imposabilité des activités pénalement réprimées", J.D.F., 1985, p. 267.

(58)Sur l'application de la peine de confiscation spéciale des avantages patrimoniaux tirés d'une infraction pénale, visée à l'article 42, 3°, du Code pénal, lorsque cette infraction consiste en l'élude de la naissance ou du paiement d'une dette de nature fiscale, v. Cass., 22 novembre 2003, RG P. 03.0084.F, n° 516 et les conclusions de M. l'avocat général Spreutels, in Pas., I,

1. Avec pertinence notre ancien collègue et actuel juge à la Cour constitutionnelle relève que "l'avantage économique tiré de l'infraction fiscale peut être confisqué, soit en nature, soit, à titre subsidiaire, par équivalent, où qu'il se trouve et quel que soit son propriétaire(...).
2. Certains objectent que l'application de la confiscation spéciale aux avantages patrimoniaux tirés d'une infraction fiscale, correspondant au montant de l'impôt éludé permet à l'Etat de récupérer deux fois ce montant à charge du contribuable(...). Sans doute s'agit-il plus d'une critique d'opportunité ou d'ordre pratique que d'un argument juridique(...). En effet, la confiscation est une sanction pénale(...) et s'applique indépendamment du recouvrement de l'impôt par l'administration ou du prononcé, par celle-ci, de sanctions administratives(...). La règle non bis in idem n'est pas applicable à une telle situation(...). L'article 43bis, alinéa 3, précise que "lorsque les choses confisquées appartiennent à la partie civile, elles lui seront restituées. Les choses confisquées lui seront de même attribuées lorsque le juge en aura prononcé la confiscation pour le motif qu'elles constituent des biens ou des valeurs substitués par le condamné à des choses appartenant à la partie civile ou parce qu'elles constituent l'équivalent de telles choses au sens de l'alinéa 2" de cet article(...). L'art. 43bis, al. 4, ajoute, par ailleurs, que "tout autre tiers prétendant droit sur la chose confisquée pourra faire valoir ce droit dans un délai et selon des modalités déterminées par le Roi"(...). En outre, le juge peut ordonner d'office la restitution aux propriétaires des objets saisis, en vertu de l'article 44 du Code pénal(...). Le juge devrait même "ordonner la restitution du bien avant toute confiscation." (...). La nouvelle forme de confiscation est donc à la fois une sanction et un moyen de réparer le dommage(...). Les avantages de son application en matière fiscale sont évidents et ont été soulignés par la doctrine, notamment en ce qui concerne la mise à exécution de la décision, l'Etat possédant un droit réel sur la chose confisquée(...). Mais le simple fait que le fisc dispose, à la suite d'un enrôlement, d'un titre exécutoire lui permettant de recouvrer le montant de l'impôt éludé, ne peut, me semble-t-il, en lui-même, faire obstacle au prononcé de la confiscation de l'avantage patrimonial correspondant à ce montant. La confiscation est une peine et son objet n'a pas la nature d'un impôt(...). Enfin, si le montant de l'impôt éludé a été confisqué et restitué au fisc, celui-ci peut encore théoriquement en exiger le paiement, par les voies fiscales, s'il en a la possibilité légale(...). Mais il ne me paraît pas exclu de considérer que l'équité, à défaut du principe général du droit suivant lequel nul ne peut s'enrichir sans cause aux dépens d'autrui(...), puisse s'opposer à ce le fisc contraigne le contribuable à payer une seconde fois le montant ainsi déjà récupéré, sous réserve des intérêts et des sanctions administratives éventuels. Il faut, par ailleurs, noter que la jurisprudence admet la taxation du produit d'une infraction pénale non fiscale qui a déjà fait l'objet d'une confiscation, celle-ci étant une peine[pénale] et non un impôt ou une charge déductible(...). A nouveau, on voit que la question du cumul éventuel relève surtout de l'opportunité et des circonstances propres aux divers cas d'espèce."

(59)Bruxelles, 12 octobre 2000, T.F.R., 2001, p. 58, obs. S.HUYGHE et G. STESSENS, "Verbeurdverklaard, maar toch belastbaar?", Fiscoloog, 2000, n° 776, p. 4. Cet arrêt se situe dans la ligne de la jurisprudence de la Cour de cassation. Voir Cass., 28 juin 1955 (Bull. et Pas., 1955, I, 1172) et 23 septembre 1955 (ibid., 1956, I, 32). V. également S. HUYGHE et G. STESSENS, "Witwassen en verbeurdverklaren van fiscale vermogensvoordelen", T.F.R., 2001, p. 416: "de lege lata is het helemaal niet uitgesloten dat het zelfde voordeel twee maal wordt ontnomen, eenmaal via fiscaalrechtelijke weg, een tweede maal via een strafrechtelijke verbeurdverklaring.". J. SPREUTELS observe dans ses conclusions précitées (note 43) que "même s'il y a eu une transaction avec le fisc et, le cas échéant, paiement d'une amende administrative par le contribuable, la confiscation pénale de l'avantage patrimonial reste théoriquement possible. Aux Pays-Bas, une disposition légale empêche expressément un tel cumul. Une telle disposition n'existe pas en droit belge. (Idem, p. 326.) Par ailleurs, sur le plan strictement pénal cette fois, rien n'empêche le juge de confisquer plusieurs fois le même avantage patrimonial, tantôt sur la base de l'art. 42, 3°, tantôt sur celle des art. 42, 1°, et 505, al. 3, cela à charge d'un ou de plusieurs condamnés. Ceci montre bien la nature spécifique de la confiscation spéciale élargie". Voir G. STESSENS, "Over de (on)mogelijke verbeurdverklaring bij bedriegelijk onvermogen en bij andere misdrijven. Enkele beschouwingen bij het begrip vermogensvoordelen", T. Strafr., 2001, p. 23, n° 13.

(60)Sur la différenciation autorisée entre transactions licites et illicites quant à la T.V.A. en raison des caractéristiques particulières de certaines marchandises pour lesquelles toute concurrence entre un secteur économique licite et un secteur économique illicite est exclue, v. TIBERGHIEN, Manuel de droit fiscal 2006, Larcier, 2006, p.820 et la jurisprudence européenne citées a ses notes 71 à 75.

(61)Si, en règle, la morale ne constitue pas une source formelle du droit, les différentes branches de celui-ci la consacre au travers des notions telles que la bonne foi, les bonnes mœurs, l'enrichissement sans cause ou encore des principes généraux tels que "Nemo auditur propriam turpitudinem allegans, In pari causa turpitudinis cessat repetitio, Fraus omnia corrumpit" etc. Sur les principes généraux du droit dans la jurisprudence de la Cour, v. Rapport de la Cour, 2003, Bruxelles, Moniteur Belge, pp. 435 et s.

(62)H.L.A. HART, Le concept de droit, Bruxelles, FUSL, 1976, p. 58.

(63)Voir G. ADRIAANSEN-KEULERS, Rechtvaardigheid bij belastigen. Een theoretisch-praktisch onderzoek naar de wensen en problemen bij belastingen, Deventer, Kluwer, 1996; F. LOECKX et R. VAN DIONANT, Overzicht van de belastingwetenschap, I, Brussel, Ministerie van Financïen, 1980, pp. 93 à 201.

(64)Voyez p. ex. l'arrêté royal n° 23 du 23 mai 1967 remplaçant l'article 263 du Code des impôts sur les revenus en vue d'assurer une perception plus exacte des suppléments d'impôts enrôlés en application de l'article 263, al. 1er, du C.I.R., dont la Cour eût à examiner la légalité (14 novembre 1985, RG. F. 681. F, n° 173 et note 1.

(65)Pour un exemple récent v. la cotisation environnementale sur les sacs et sachets jetables en plastique, crée par la loi-programme du 27 avril 2007 (M.B., 8 mai 2007, 3ème éd.), sous la forme d'une taxe assimilée à une accise qui touche quatre catégories de produits "en raison des émissions de CO2 produites leur de la fabrication" (nouvel art. 369, 20° et 21° et nouveaux art. 381 et s. de la loi du 16 juillet 1993 visant à achever la structure fédérale de l'Etat).

(66)Doc. Parl., Sén., 1992-93, n° 532/1 et Fiscoloog 1993, n° 411, p. 5.

(67)Cette législation est d'ailleurs un exemple phare d'une imposition fortement inspirée par une volonté de réprimer des penchants néfastes; v. Doc. Parl., Ch., 1882-83, p. 269, cité par P. JANSSENS, H. VERBOVEN et A. THIBERGIEN, Drie eeuwen Belgische belastingen, Diegem, Ced.Samsom, 1990, pp. 225 à 227: "L'eau de vie, comme article de grande consommation, est susceptible de donner un fort revenu au trésor; d'un autre côté les nombreux inconvénients qu'entraîne l'abus de cette boisson la font ranger, avec raison, parmi les matières essentiellement imposables". De manière encore plus marquée, l'on peut lire à propos de la loi du 29 août 1919 concernant une taxe de consommation sur l'alcool que "Le projet de loi fiscal de l'alcool tel qu'il est sorti des délibérations de la Chambre a une portée bien plus étendue que les lois antérieures sur le même objet. De fait ce n'est pas seulement l'industrie de la fabrication de l'alcool qui est visée (...) mais l'emploi même de l'alcool. Il est permis de reléguer l'aspect fiscal de la question au second plan, tandis que le souci de réagir efficacement contre l'alcoolisme apparaît comme la pensée maîtresse dans l'économie de la loi. La loi répond à une préoccupation élevée" (Doc. Parl., Sén., 1918-1919, n° 162).

(68)Définition de la morale in Le Petit Larousse illustré, Paris, Larousse, 2003.

(69)C.E., 30 juin 1977, Bull., 1977, 948; selon notre Haut Collège juridictionnel administratif, aucune disposition légale ou réglementaire n'interdisent à une commune de faire entrer dans le champ d'application d'une imposition, justifiée par l'état de ses finances, des activités qui lui paraissent plus répréhensible que d'autres. Dans un arrêt du 19 septembre 1984 (Pas. II, 34), le Conseil d'Etat décida qu'une imposition de plus du double du pourcentage habituel de cinémas projetant des films pornographique ne violait pas le principe de non discrimination.

(70)La C.J.C.E. a reconnu aux Etats membres le droit de recourir à la fiscalité pour des objectifs autres que purement budgétaire; v. 24 février 2000, C-434.97, Commission c/ France, Bull. 2000, I-1129: "

1. Il convient tout d'abord de constater que l'harmonisation opérée par les directives sur les accises et celles sur les structures n'est que partielle. En effet, celles-ci se contentent, pour l'essentiel, de classer les produits en fonction de considérations objectives, liées notamment aux procédés de fabrication utilisés, de définir les conditions d'exigibilité de l'accise, d'organiser un régime de circulation des produits assujettis à l'accise, de déterminer la base d'imposition des accises et de fixer des taux minimaux.
2. En outre, compte tenu de la diversité des traditions fiscales des États membres en la matière et du recours fréquent aux impositions indirectes pour la mise en oeuvre de politiques non budgétaires, le Conseil a inséré l'article 3, paragraphe 2, dans la directive sur les accises.
3. Cette disposition vise à permettre aux États membres d'établir, en sus de l'accise minimale fixée par la directive sur les structures, d'autres impositions indirectes poursuivant une finalité spécifique, c'est-à-dire un but autre que budgétaire.".

(71)Cass., 19 octobre 1896, Bull. et Pas. I, 287.

(72)Cass., 17 mai 1963, Bull. et Pas., I, 987 et les conclusions de l'avocat général Ganshof van der Meersch.

(73)Cass., 25 avril 1966, ibid., 1066.

(74)Cass., 16 septembre 1966, ibid.,1967, I, 63.

(75)Cass., 17 mai 1963, o.c., p. 999; je souligne.

(76)Cass., 21 septembre 1994, RG. P.94.0659.F ECLI:BE:CASS:1994:ARR.19940921.10, n° 392.

(77)C.A. 23 avril 1992, n° 31/92. A propos de recours en annulation partielle du décret du Conseil flamand du 21 décembre 1990 contenant des dispositions budgétaires techniques ainsi que des dispositions accompagnant le budget 1991, qui prévoyait initialement un doublement des taux d'imposition sur les appareils automatiques de divertissement dit "Bingo" justifié par le motif que "les bingos doivent être considérés comme un véritable danger social provoquant des ravages dont les effets ne sont révélés que de façon minime. La volonté politique manifeste de la majorité des parlementaires est de réduire radicalement le nombre de bingos dans notre pays aux fins d'en arriver à terme à leur suppression complète. (...)", la Cour d'arbitrage énonce que "L'on peut relever qu'à côté de l'objectif budgétaire que peut poursuivre tout législateur dans l'exercice de sa compétence fiscale, le législateur décrétal a, en l'espèce, voulu restreindre l'utilisation des appareils de la catégorie A, a), dénommés "bingos". C'est la raison pour laquelle il a quadruplé le taux d'imposition originaire pour ces appareils. Le législateur fiscal peut taxer plus fortement les exploitants d'appareils dont la dangerosité apparaît comme plus grande (je souligne). La mesure prise est pertinente par rapport à l'objectif poursuivi." (considérant 6.B.3).

(78)Sur ce concept et sa portée, v. L. VANDENBERGHE, Fiscaliteit en morele neutraliteit, Gent, Larcier, 2004, spéc. 70-74.

(79)Cass., 15 décembre 1947, Bull. et Pas. 1948, I, 545. On notera que dans cette espèce, la Cour sanctionne la décision judiciaire d'accorder une modération d'impôt que la Cour considère contraire à la loi.

(80)L. VANDENBERGHE, o.c., p. 2.: la circonstance qu'en droit fiscal la prescription est de plein droit est considérée comme une manifestation de la neutralité morale du droit fiscal; v. F. AMERIJCKX, Fiscaal recht, A. Directe belastingen, I, Brussel, 1954, n° 51, p. 24, cité par L. VANDENBERGHE, o.c., p. 3 et note 13.

(81)PORTALIS, Exposé préliminaire du Code civil, in LOCRE, éd. belge, p. 159, n°17.

(82)PORTALIS, "Discours préliminaire", La législation civile, commerciale et criminelle de la France, in LOCRE, t. Ier, Paris, 1827, n° 9, p. 258.

(83)V. art. 144 et 145 Constitution

(94). Il appartient au seul pouvoir législatif, par voie de loi dite interprétative, d'interpréter la loi sur un plan général.

(84)MONTESQUIEU, De l'esprit des lois, Garnier -Flammarion, Paris, t. I, 1979, p. 301. Le juge, d'abord et jusqu'à la fin du XIXe siècle, porte-parole d'une loi réputée être l'expression parfaite de la volonté du peuple, puis progressivement interprète de celle-là pour mieux dégager ce que celle-ci aurait voulu comme solution dans l'espèce à examiner, se voit maintenant reconnaître "un réel pouvoir normateur" (J. LENOBLE , "Crise du juge et transformation nécessaire du droit", in La crise du juge, p. 141). Selon J. LENOBLE (o.c.) "le travail du juge n'est ni contraint par un conceptualisme rigide ni par un pur fonctionnalisme téléologique ou sociologique comme le pensaient maints réalistes ou partisans de l'Ecole du droit libre de la première moitié du XXe siècle".

(85)Cass., Rapport 2006, p. 22.

(86)Pour une analyse succincte de la jurisprudence de la Cour, toujours d'actualité, et une critique pertinente de la doctrine du sens clair des textes, v. M. VAN DE KERCHOVE, "La doctrine du sens clair des textes et la jurisprudence de la Cour de cassation de Belgique", in (sous la direction du même auteur) L'interprétation en droit. Approche pluridisciplinaire, FUSL, Bruxelles, 1978, pp. 13 et s. Sur l'interprétation de la loi, v. également F. OST et M. van de KERCHOVE, Entre la lettre et l'esprit. Les distinctions d'interprétation en droit, Bruxelles, Bruylant, 1989; F. RIGAUX, "Le juge, ministre du sens" in Justice et argumentation. Essais à la mémoire de Chaim Perelman, Bruxelles, ULB, 1986, pp. 77 et s. pour une contribution récente, v. C. GRIMALDI, "L'analyse structurale de la règle de droit au service du juge", Recueil Dalloz, 2007, pp. 1148 et s.

(87)Il n'est peut-être pas sans intérêt, à propos du besoin d'interprétation des lois, de reproduire les observations historiques suivantes, faites par feu le Conseiller à la Cour de cassation P. MAHILLON (in L'interprétation en droit, o.c., pp. 570 à 571): "La révolution française avait nourri l'illusion que la loi, expression désormais de la raison universelle, devait faire l'objet d'une application mécanique(..). En même temps qu'elle correspondait à la vision des hommes de 1779 (...), cette conception devait présenter le triple avantage de supprimer l'arbitraire des parlements de l'ancien régime, de prévenir les velléités contre-révolutionnaires des gens de robe et de rencontrer l'aspiration à la compréhension directe" des lois(...). Pareille rigidité se révéla rapidement intenable. Elle fut abandonnée par les auteurs du code. Le rôle de l'interprète étant indéniable, il reste à déterminer non seulement la méthode d'interprétation, mais encore la matière même à interpréter. Différentes écoles se sont succédé. Aux yeux des exégètes du XIX°siècle, et contrairement aux vues sages et mesurées de Portalis, la loi écrite est censée contenir tout le droit applicable. Le juge doit lui être étroitement fidèle et ne dispose que des latitudes que lui accorde, le cas échéant, le législateur lui-même.(...) Tout d'abord cette école n'a pas tardé à admettre la nécessité d'une interprétation tendant à rechercher, par- delà le texte, l'intention du législateur (...). Ensuite la fascination exercée par le Code civil se trouvait tempérée par l'admiration, particulièrement sensible chez Laurent, pour les grands juristes de l'ancien droit(...). Enfin, l'étude attentive de la jurisprudence a préservée dans une certaine mesure l'exégèse du dessèchement dont elle était menacée.(...) On sait que les postulats auxquels se référaient les premières générations de commentateurs du Code civil furent battus en brèche par les idées nouvelles apparue à la fin du XIXe siècle. Tour à tour l'accent a été mis sur le but social de la loi (ou interprétation fonctionnelle; c'est celle que reteint De Page, Traité, t. Ier, 3e éd., 1962, n°s 6bis, 212 in fine, et 215), sur la méthode historique ou évolutive, sur la libre recherche scientifique, préconisée par François Gény (...); on peut rapprocher de cette dernière tendance les idées défendues par Walter Van Gerven (Het beleid van de rechter, Antwerpen, Standard, 1973)". Pour un examen plus détaillé de "'Interpretatio' et normes de droit privé sous la République et le Principat", v. G. HANARD, in L'interprétation du droit, o.c., pp.387 et s., et Ph. GODDING "L'interprétation de la 'loi' dans le droit savant médiéval et dans le droit des Pays-bas Méridionaux", ibid., pp. 444 et s.

(88)F. DUMON, "La mission des cours et tribunaux. Quelques réflexions", discours à l'audience solennelle de rentrée le 1er septembre 1975, Bull. et Pas., 1975, p. 25. Ce très éminent magistrat cite un exemple particulièrement parlant pour la matière du droit fiscal, à savoir l'arrêt de la Cour du 18 novembre 1969 (Bull. et Pas., 1970, I, 253) où sont en cause les textes de l'article 267 C. I. R. 64 et l'article 61, al. 3, des lois coordonnées de 1948, qui sont à la fois identiques et "clairs". Toutefois la Cour a décidé qu'en raison de la volonté du législateur exprimée au cours des travaux préparatoires, la cour d'appel n'avait pas les mêmes pouvoirs sous les deux législations successives. Il fait également références aux observations pertinentes de CH. PERELMAN("L'interprétation juridique", dans Archives de philosophie du droit, t. 17, 1972, p. 30). Pour des considérations proches de celle du procureur général Vicomte DUMON, v. ég. proc. gén. Ganshof van der Meersch, "Réflexions sur la révision de la Constitution", discours à l'audience solennelle de rentrée du 1er septembre 1972, Bull. et Pas., 1972.

(89)P. LECLERCQ, Conclusions avant Cass., 26 janvier 1928, Bull. et Pas., 1928, I, 63, sp. p. 65.

(90)Cass., 9 février 1925, Bull. et Pas., I, 143.

(91)F. DUMON, o.c., p. 29, où sont relevé un certain nombre d'arrêts de la Cour; v. not. en matière fiscale, Cass., 23 janvier 1958, Bull. et Pas., 1958, I, 538, et les conclusions du proc. gén. DUMON, sp. 544. Pour un examen de cette hypothèse de besoin d'interprétation en droit pénal, cons. R. LEGROS, "La règle de droit pénal", Revue dr. pén. et crim., 1968-1969, pp. 3 et s.

(92)R. HAYOIT DE TERMICOURT, Conclusions avant Cass., 27 juin 1946, Bull.et Pas., 1946, I, 271.

(93)Cass., 16 novembre 2006, RG. C. 05.0124.F et les conclusions du ministère public; id.(aud. plén.), 5 mai 2006, RG. C.03.0068.F ECLI:BE:CASS:2006:ARR.20060505.3 et les conclusions du ministère public; id., 2 septembre 2004, RG. C.01.0186.F ECLI:BE:CASS:2004:ARR.20040902.8 et les conclusions du ministère public. Les arrêts de la Cour ont provoqué l'indispensable geste législatif qui a aboutit à la loi du 21 avril 2007 relative à la répétibilité des honoraires et des frais d'avocat (M.B., 31 mai 2007); c'est dire combien l'audace d'interprétation de la Cour, en revisitant la théorie de la responsabilité et des mécanismes d'indemnisation bien connus et en bouleversant sa propre jurisprudence bien fixée, était en phase avec la sensibilité actuelle du monde juridique et politique sur cette question.

(94)La règle de la responsabilité aquilienne de l'Etat est, on le sait, avant toute jurisprudentielle et est le résultat de trois arrêts majeurs de la Cour de cassation. Il suffit pour le présent propos de mettre en évidence l'enseignement et les conséquences des arrêts "La Flandria", (Cass., 5 novembre 1920, Pas., 1920, I, p. 193 et s., et les conclusions du Procureur général P. LECLERQ), "Anca" (Cass., 19 décembre 1991, Pas., I, 1992, p. 316 et s., J.T., 1992, p. 142 et s., et les conclusions du Procureur général Baron VELU, alors premier avocat général et "Ferrara" (Cass., 28 septembre 2006, J.T., 2006, p. 596 et s. et les conclusions du Procureur général J.-F. LECLERCQ, alors premier avocat général, www.cass.be). Pour la mise en œuvre de la responsabilité de l'Etat du fait de son pouvoir exécutif, il fallait trouver le juste équilibre entre le bon fonctionnement des institutions et l'intérêt du particulier. En effet, il était impossible de concevoir qu'à travers l'action du particulier toute l'autorité publique serait paralysée avec comme conséquence néfaste que l'administration eut été dans l'impossibilité d'effectuer sa mission d'intérêt général. Il fallait donc veiller à maintenir toujours la proportionnalité entre ces intérêts concurrents. Jusqu'à l'avènement du 20ème siècle, il était impensable que les juges puissent contrôler et éventuellement sanctionner les actes de l'autorité publique. "Seuls les actes que l'autorité accomplissait en tant que personne privée pouvaient engager sa responsabilité" (M. UYTTENDAELE, Précis de droit constitutionnel belge, Bruxelles, Bruylant, 2005, pp. 676-686). La Cour de cassation dans l'arrêt "La Flandria" du 5 novembre 1920 supprime la distinction faite entre l'Etat personne publique et l'Etat personne privée, et l'article 92(ancien) de la Constitution (actuellement 144) confère aux tribunaux judiciaires la compétence de connaître d'un litige dès que l'objet de la contestation est un droit civil. On apporte ainsi un important tempérament au principe jusque là intouchable de la séparation des pouvoirs. Comme pertinemment relevé par la doctrine, l'arrêt "La Flandria" constitue "une sorte de 'cheval de Troie' dans l'histoire de la responsabilité de la puissance publique en général" (M. MAHIEU et S. van DROOGHENBROECK, "La responsabilité de l'Etat législateur", J.T., 1998, p. 829, n° 44). Au travers de l'évolution de l'interprétation de cet arrêt il fut finalement admis que le déclenchement de la responsabilité de l'Etat pouvait résulter de la violation d'un "simple intérêt juridiquement protégé". Dans l'arrêt "Anca", il est procédé à un revirement comparable mais cette fois-ci à propos de la responsabilité du fait du pouvoir judiciaire. Il rappelle les traits majeurs de la responsabilité délictuelle basée sur les articles 1382 et suivants du Code civil, car "l'Etat est, comme les gouvernés, soumis aux règles de droit, et notamment à celles qui régissent la réparation des dommages résultant des atteintes portées par des fautes aux droits subjectifs et aux intérêts légitimes des personnes". Tout récemment, la Cour de cassation a procédé à la troisième étape importante pour ce qui est de la responsabilité de l'Etat. Le 28 septembre 2006, l'arrêt "Ferrara" précité considère qu'"en règle, la faute dommageable commise par l'un de ses organes engage la responsabilité directe de l'Etat sur la base des articles 1382 et 1383 lorsque l'organe, en l'occurrence le pouvoir législatif, a agi dans les limites de ses attributions ou qu'il doit être tenu comme ayant agi dans ces limites par tout homme raisonnable et prudent". On peut, dans la même série des arrêts charnières interprétatifs encore citer les arrêts du 11 février et 4 juin 1919 (Bull. et Pas., 1919, I, 9 et 97) ainsi que ceux du 6 et 13 novembre 1944 (ibid., I, 23 et 33) qui, en se fondant sur la Constitution et sur les principes de la continuité ou de la "permanence" de l'"administration de l'Etat" ont reconnu aux arrêtés-loi de 1914-191918 et à ceux de 1940-1944 valeur et force de loi.

(95)Ch. HUBERLANT, "Antinomies et recours aux principes généraux", in Les antinomies en droit, Bruylant, 1965, p. 211, cité par DUMON, o.c., p. 34.

(96)Peuvent également être cités à l'appui de ce souci et de la volonté de la Cour de trancher en droit, habité de valeurs, deux autres arrêts. Le 7 mai 1999 (RG D.98.0013.N ECLI:BE:CASS:1999:ARR.19990507.10, n° 270, et les conclusions l'avocat général G. Dubrulle) et le 3 janvier 2002 (RG D.00.0024.N ECLI:BE:CASS:2002:ARR.20020103.4, n° 6; pour les médecins, voir Cass., 2 mai 2002, RG D.01.0011.N ECLI:BE:CASS:2002:ARR.20020502.8, n° 267) la Cour, dans des affaires mettant en cause l'Ordre de Pharmaciens, remodèle en profondeur la conception qui jusqu'alors prévalait à l'égard de la nature de l'activité des membres dudit Ordre. Elle décide que même s'ils ne sont pas commerçants au sens de l'article 1er du Code de commerce et même s'ils exercent une fonction sociale, les pharmaciens exercent une activité visant l'échange de biens ou de services; ils poursuivent de manière durable un but économique et sont, dès lors, des entreprises au sens de l'article 1er de la loi du 5 août 1991. Ce faisant, la Cour a prise comme fondement de sa décision non seulement le droit européen de la concurrence mais aussi, de façon implicite mais certaine, sa propre acception, différente de celle du passé, de ce que sont les tâches d'une profession libérale de service de soins de santé dans une économie libéralisée. Le jugement de valeur semble patent . Pour un examen, v. H. NYSSENS, "Concurrence et ordres professionnels: les trompettes de Jéricho sonnent-elles?", T.B.H. 1999, pp. 475 et s.

(97)Peut-être encore plus parlant est l'arrêt du 17 décembre 1998, qui décide que l'adultère peut être commis entre deux personnes du même sexe (RG. C.97.0259.N ECLI:BE:CASS:1998:ARR.19981217.5, n° 527). A propos de notions juridiques si chargées de valeurs et de morales sociétales, n'est pas moins emblématique pour ce rôle d'interprète- formateur de droit de la Cour de cassation, l'arrêt rendu par la Cour de cassation de France, le 13 mars 2007 (Recueil Dalloz, 2007, n° 20p. 1394; pour un extrait, v. également le site de la Cour de cassation de France, rubrique "jurisprudence") sur l'exclusion au mariage des couples homosexuels; la première chambre civile de la Cour de cassation, statuant en formation plénière de 26 conseillers et conseillers référendaires, s'est prononcée, par l'arrêt précité, sur la régularité d'un mariage célébré entre deux personnes du même sexe. La Cour de cassation était saisie d'un pourvoi formé contre un arrêt ayant confirmé un jugement de première instance annulant un acte de mariage célébré entre deux personnes du même sexe. Le commentaire de presse que le service de documentation de la Cour a publié avec l'extrait de l'arrêt résume la décision comme suit: "La Cour de cassation a jugé qu'en l'état de la loi française actuelle, le mariage n'est possible qu'entre un homme et une femme. Elle a également examiné la compatibilité de cette norme avec la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales pour en déduire que la loi française n'en méconnaît pas les dispositions et notamment celles de l'article 8 garantissant le droit au respect de la vie privée et familiale, celles de l'article 12 consacrant le droit au mariage pour l'homme et la femme et celles de l'article 14 prohibant les discriminations notamment fondées sur le sexe. Elle a précisé également que la loi française n'est pas contraire à la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, celle-ci n'ayant pas, en toute hypothèse, force obligatoire en France. Dès lors que la loi française, telle qu'interprétée par la Cour de cassation, n'était pas contraire à la Convention européenne précitée et ne pouvait donc être écartée, la solution retenue s'imposait. Seule l'adoption d'une loi nouvelle par la représentation nationale pourrait faire évoluer cet état de droit". On peut lire sous la plume de H. FULCHIRON ("Un homme, une femme: La Cour de cassation rejette le mariage homosexuel", Rec. Dall., o.c., p. 1376) que, dans l'implicite de l'arrêt, il faut bien mesurer que, pour la Cour, "il ne s'agissait pas d'une simple question d'interprétation, cette interprétation fût-elle créatrice, mais de la redéfinition d'une institution essentielle de notre droit". En effet, décider d'ouvrir le mariage aux couples homosexuels suppose que l'on change la conception même du mariage. Traditionnellement, le mariage a été conçu comme le cadre légal des relations entre l'homme et la femme, le cadre social de la procréation. En ce sens, il n'est pas, a-t-on dit, un simple accommodement en vue d'une vie à deux: il constitue l'acte fondateur d'une famille. Rien de tel avec le mariage homosexuel. Admettre une telle union suppose que l'on "découple", dans un premier temps du moins, mariage et procréation. Le mariage se définirait alors comme une simple communauté de vie entre deux êtres, qui impose des devoirs et ouvre des droits. Ainsi, la proposition de loi belge ouvrant le mariage aux personnes de même sexe affirmait-elle que: "Dans les sociétés contemporaines, le mariage est vécu et ressenti comme une relation (formelle) entre deux personnes, ayant comme but principal la création d'une communauté de vie durable. Le mariage offre aux deux partenaires la possibilité d'affirmer au grand jour leur relation et les sentiments qu'ils ont l'un pour l'autre". S'impose ainsi une approche subjective du mariage, qui n'a plus rien à voir avec la conception institutionnelle traditionnelle: la dimension sociale s'efface, la dimension individuelle triomphe". Cet auteur fait également écho au remarquable Rapport du conseiller à la Cour, G. PLUYETTE (publié dans le même numéro du Recueil, pp. 1389 et s.) qui, en sa qualité de rapporteur, circonscrit de façon exemplaire la mission des ses collègues comme suit: "L'office du juge. Le pourvoi invite à s'interroger sur les limites du pouvoir d'interprétation de la loi qui se trouve conféré au juge et sur l'existence d'un pouvoir créateur conféré à la Cour de cassation. La méthode exégétique amène à s'en tenir au sens que le législateur a entendu attribuer au texte, tandis que la méthode téléologique conduit à rechercher la finalité de la règle et plus encore son but social. La méthode de la libre recherche scientifique, proposée par Gény, invite à s'abstraire du "fétichisme" de la loi écrite et codifiée notamment lorsque survient une question toute nouvelle. Il doit également être souligné que l'exercice même de son pouvoir d'interprétation de la loi ne saurait conduire la Cour de cassation à entendre trop restrictivement son office. Certes, fondamentalement, le rôle de la Cour de cassation demeure-t-il de contrôler l'application des lois par les tribunaux et, dans un propos tout à fait général, d'assurer une interprétation unique et uniforme de la loi sur tout le territoire. Mais notre époque contemporaine ne permet plus d'appréhender en termes excessivement étroits les missions de la Cour de cassation, comme avait pu le souligner très récemment le Premier Président Guy Canivet: 'Il y a une quinzaine d'années, le Professeur Bruno Oppetit (évoquait) le rôle créateur de la Cour de cassation [...]. Il n'était alors plus question de faire la preuve de l'influence de la jurisprudence mais de porter attention aux mécanismes mêmes par lesquels se manifeste sa créativité - interprétation extensive de la loi, participation à son élaboration, mise en œuvre de normes supérieurs. Selon qu'il s'agit d'interpréter la loi ou de contrôler la méthode de jugement, ces mécanismes qui relèvent tout autant de la régulation jurisprudentielle que de la régulation juridictionnelle préfigurent à partir de ses missions traditionnelles - normatives et disciplinaires - un rôle modifié de la Cour, une autre image d'elle-même, un rapport différent avec l'institution judiciaire, un changement de posture à l'égard de la loi et des autres pouvoirs'. A cet égard, une mission créatrice de la Cour de cassation ne saurait être déniée, et ce, en particulier, lorsque la Haute juridiction se trouve interrogée sur des questions de droit nouvelles dont le législateur n'a pu - ou su - se saisir lui-même en premier lieu. Il doit donc être souligné qu'est entière la liberté de décision de la Cour de cassation au regard de la question de principe soulevée par le pourvoi, et ce, en pleine considération de ses pouvoirs reconnu au seul législateur pour modifier la loi lorsqu'il estime que les conditions juridiques, sociales et humaines ont changé. Les questions à résoudre. La Chambre devra s'interroger sur les points suivants: quelle est la définition du mariage en droit positif français applicable? Est-elle ou non limitée à l'union de même sexe? Le code civil donne-t-il, à lui seul, une définition? Si elle n'est pas donnée explicitement, la conception historique, anthropologique, religieuse, juridique et sociale du mariage, en tant qu'union de personnes de sexe différent, est-elle toujours partagée? Quelle est la place du mariage civil dans la société actuelle? Le mariage n'est-il qu'une communauté de vie voulue dans une durée ou est-il encore davantage: une union destinée aussi à fonder une famille, élément de structure de la société? L'application des principes de la Cour européenne sont-ils de nature à faire reconnaître juridiquement la validité du mariage de personnes de même sexe? Sinon, y-t-il discrimination ou une différence de statut justifiée par un but légitime, fondée sur des considérations d'intérêt général? Cette différence répond-elle à un rapport de proportionnalité entre le but recherché et les moyens employés? Ce sont les rôles respectifs du juge et du législateur dans l'élaboration de la loi qui se trouvent en question, à travers l'interprétation de la définition du mariage". En fin de compte, la Cour de cassation de France à fait un double choix de valeurs: sur le fond et sur la forme: sur le fond, elle maintient la définition classique que le code napoléon donne du mariage en tant que cadre légal de l'union d'une femme et d'un homme en vue de fonder une famille et, sur le procédé d'évolution du droit, elle laisse ainsi au législateur le soin de redéfinir l'institution du mariage, estimant sans doute que ce n'est pas à elle qu'il revient de bouleverser l'ordre ("naturelles") des choses.

(98)Sur "Le recours aux travaux préparatoires et la volonté du législateur" dans la méthode de l'interprétation historique, v. Ph. GÉRARD in L'Interprétation en droit, o.c., pp. 51 et s.

(99)Pour un examen de cette technique de recours aux travaux préparatoires d'une autre loi, v. F. OST, "L'interprétation logique et systématique et le postulat de rationalité du législateur", in L'Interprétation du droit, o.c., pp. 97 et s., sp. p. 145.

(100)Bull. et Pas., 1956, I, 1133.

(101)La Cour rencontrait ainsi le moyen qui, pris de la violation de l'article 6 de la loi du 30 mai 1949 instaurant des mesures exceptionnelles et interprétatives en matière d'impôts directes, reprochait à l'arrêt attaqué de refuser d'admettre que les pertes professionnelles subies par le demandeur au cours de l'année 1945 soient déduites des revenus de l'année 1949 au motif que ces pertes n'étaient pas visées par le texte de ladite disposition légale, celle-ci ayant pour but, suivant certains documents parlementaires, de permettre la récupération, au point de vue fiscal, des pertes professionnelles qui, en raison des circonstances de guerre, n'auraient pas été déduites dans les délais impartis par l'article 32, § 1er, alinéa 2, des lois coordonnées, alors que, selon le demandeur, le texte de l'article 6 de la loi du 30 mai 1949 était parfaitement clair, qu'il n'était donc pas limitatif dans le sens et la mesure fixés par l'arrêt attaqué et que, partant, il n'y avait pas lieu de l'interpréter en recourant aux documents parlementaires.

(102)Cet enseignement n'est pas contraire à l'autre règle énoncée par la Cour, suivant laquelle, lorsque les termes de la loi sont clairs et précis, il n'y a pas lieu de recourir aux travaux préparatoires;v. p. ex. Cass., 11 décembre 1962, Bull. et Pas., 1963, I, 455; id., 21 février 1967, ibid., 1967, I, 775; id., 22 décembre 1994, RG. C.94.0035.F ECLI:BE:CASS:1994:ARR.19941222.9, n° 573; id., 30 juin 2006, RG. C.05.0117.F ECLI:BE:CASS:2006:ARR.20060630.13, www.cass.be. Cela dit, nous venons de le montrer, cette hypothèse, en réalité, cache déjà une démarche interprétatrice préalable à l'issue de laquelle l'interprète lui a trouvé un sens qui, pour lui, tombe sous le sens.

(103)M.B. du 24-25 novembre 1919, pp. 6370 et s.

(104)Titre 1er.- Des impôts cédulaires sur les revenus, Ch. Ier.- Bases de l'impôt, § 4.- De l'impôt sur les revenus professionnels ou taxe professionnelle.

(105)Pour un résumé des difficultés économiques de la Belgique au lendemain de la Première guerre mondiale, v. Doc. Parl., Sénat, Annales, séance du 21 octobre 1919, p. 934.

(106)Arrêté du Régent du 15 janvier 1948 portant coordination des lois et arrêtés relatifs aux impôts sur les revenus, art. 26 (M.B. du 21 janvier 1948, p. 495; loi du 25 novembre 1962 portant réforme de l'impôt sur les revenus, art. 11 (M.B. du 1er décembre 1962, p. 10680); arrêté royal du 26 février 1964 portant coordination des dispositions légales relatives aux impôts sur les revenus, art. 44 (M.B. du 10 avril 1964, p. 3822.

(107)Cass., 14 juin 2006, RG F.00.0054.F ECLI:BE:CASS:2002:ARR.20020614.6, www.cass.be. Publication(

1. s)liée(
2. s)Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2007:ARR.20071214.6 citant: ECLI:BE:CASS:1994:ARR.19940921.10 ECLI:BE:CASS:1994:ARR.19941222.9 ECLI:BE:CASS:1997:ARR.19971121.7 ECLI:BE:CASS:1998:ARR.19980213.10 ECLI:BE:CASS:1998:ARR.19981217.5 ECLI:BE:CASS:1999:ARR.19990205.7 ECLI:BE:CASS:1999:ARR.19990507.10 ECLI:BE:CASS:2002:ARR.20020103.4 ECLI:BE:CASS:2002:ARR.20020124.8 ECLI:BE:CASS:2002:ARR.20020502.8 ECLI:BE:CASS:2002:ARR.20020614.6 ECLI:BE:CASS:2002:ARR.20021213.3 ECLI:BE:CASS:2003:ARR.20030411.9 ECLI:BE:CASS:2004:ARR.20040902.8 ECLI:BE:CASS:2004:ARR.20040916.6 ECLI:BE:CASS:2006:ARR.20060505.3 ECLI:BE:CASS:2006:ARR.20060630.13 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div