ECLI:BE:CASS:2008:ARR.20081211.5

(1).

(1)Un second arrêt en ce sens, en cause des mêmes parties, a été rendu le même jour. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Preuve - Généralités Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - IMPÔT DES PERSONNES PHYSIQUES - Assiette - Généralités DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - ÉTABLISSEMENT ET RECOUVREMENT - Procédure de taxation - Généralités Mots libres: Acte - Location - Sous-location - Location pure et simple - Requalification par l'administration fiscale Bases légales: Code des impôts sur les revenus - 12-06-1992 - Art. 344, § 1er - 30 Lien ELI No pub 1992003455 Texte de la décision N° F.07.0021.F 1. C. J., et 2. P. J., demandeurs en cassation, représentés par Maître John Kirkpatrick, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, boulevard de l'Empereur, 3, où il est fait élection de domicile, contre ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12, défendeur en cassation, représenté par Maître François T'Kint, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Charleroi, rue de l'Athénée, 9, où il est fait élection de domicile. La procédure devant la Cour Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 24 novembre 2006 par la cour d'appel de Liège sous le numéro de rôle 1997/FI/415. Le président de section Claude Parmentier a fait rapport. L'avocat général André Henkes a conclu. Les moyens de cassation Les demandeurs présentent deux moyens libellés dans les termes suivants : Premier moyen Dispositions légales violées - article 149 de la Constitution ; - articles 1165, 1318, 1319, 1322 et 1753 du Code civil ; - article 1138, 2°, du Code judiciaire ; - article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 ; - principe général du droit dit principe dispositif ; - principe général du droit relatif au respect des droits de la défense. Décisions et motifs critiqués Après avoir constaté, en substance, que les demandeurs ont résilié les baux par lesquels ils donnaient leurs immeubles en location à des commerçants, que les demandeurs ont donné ces immeubles en location pour le même prix à leurs fille et belle-fille, qui les ont sous-loués pour le même prix aux mêmes commerçants, la cour d'appel, par l'arrêt attaqué, rejette les recours des demandeurs et décide ainsi que l'administration des contributions a qualifié à bon droit ce « mécanisme de location/sous-location » en « contrats de location pure et simple », par les demandeurs, aux commerçants. L'arrêt attaqué fonde cette décision sur les motifs suivants : « l'administration invoque en l'espèce l'existence d'une simulation ; ... il résulte de l'ensemble des pièces du dossier et des débats que cette simulation n'est pas démontrée à suffisance, comme le signale le ministère public dans son avis ; [...] néanmoins ... les parties ont été invitées à s'expliquer sur l'application possible de l'article 344, [§ 1er,] du Code des impôts sur les revenus 1992 dans le contexte des rapports entre propriétaires, locataires principaux et sous-locataires dont il est ici question ; [...] la cour [d'appel] considère que lorsque le fisc constate qu'un mécanisme de location/sous-location avec le concours de tierces personnes a pour but d'éviter l'impôt ou d'en réduire la charge, il peut invoquer la disposition anti-abus susvisée et requalifier les conventions en contrats de location pure et simple ; [...] la similarité exigée en pareilles circonstances entre les effets de l'opération nouvellement qualifiée et ceux de l'opération initialement qualifiée est présente en l'espèce (comp. Cass. 4 novembre 2005, n° F.04.0056.F ECLI:BE:CASS:2005:ARR.20051104.18) ; [...] il est permis de considérer en l'espèce que la location principale et la sous-location peuvent être qualifiées de location pure et simple ; ... les effets des actes sont respectés ; ... en effet, dans un cas comme dans l'autre, les [demandeurs] ont la possibilité légale de contraindre les occupants de leurs biens au paiement du loyer ; [...] l'article 344, [§ 1er], du Code des impôts sur les revenus 1992 est bien applicable au cas d'espèce (comp. Cass. 21 avril 2005, n° F.03.0065.F ECLI:BE:CASS:2005:ARR.20050421.20) ». Griefs Première branche L'arrêt de la Cour du 21 avril 2005, n° F.03.0065.F ECLI:BE:CASS:2005:ARR.20050421.20, auquel se réfère l'arrêt attaqué, décide que les juges du fond (à savoir la cour d'appel de Mons) ont légalement justifié leur décision que l'administration fiscale a fait une exacte application de l'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 en requalifiant, dans le cas d'espèce, les contrats de location et de sous-location en une location pure et simple. Dans cette affaire, les juges du fond avaient constaté, sans être critiqués sur ce point par le pourvoi, que « l'acte sous seing privé du 30 juin 1993 [qui consignait les conventions de location et de sous-location] prévoit (...) qu'en cas de retard de paiement, le propriétaire exerce son recours en priorité contre le sous-locataire » (constatation des juges du fond reproduite dans l'arrêt du 21 avril 2005). Les juges du fond en avaient déduit que, dans la requalification opérée par l'administration, « les effets des actes sont respectés ; qu'en effet, dans un cas comme dans l'autre, les (demandeurs) ont la possibilité de contraindre la société privée à responsabilité limitée Comed (la sous-locataire) au paiement du loyer» (motifs des juges du fond reproduits dans l'arrêt du 21 avril 2005). L'arrêt attaqué, en affirmant que « les effets des actes sont respectés ; ... en effet, dans un cas comme dans l'autre, les [demandeurs] ont la possibilité légale de contraindre les occupants de leurs biens au paiement du loyer », reproduit quasiment à l'identique ces motifs. Contrairement à la décision de la cour d'appel de Mons ayant donné lieu à l'arrêt du 21 avril 2005, l'arrêt attaqué ne constate toutefois pas que les conventions de location et sous-location litigieuses aient contenu une quelconque clause prévoyant que les demandeurs pourraient réclamer le paiement du loyer aux sous-locataires. L'article 1165 du Code civil dispose que « les conventions n'ont d'effet qu'entre les parties contractantes ; elles ne nuisent point aux tiers, et elles ne leur profitent que dans le cas prévu par l'article 1121 ». Cette disposition implique que, sauf clause contraire, le bailleur à un bail principal n'a pas d'action en paiement du loyer dû par le sous-locataire au locataire principal. L'article 1753 du Code civil, aux termes duquel « le sous-locataire n'est tenu envers le propriétaire que jusqu'à concurrence du prix de sa sous-location dont il peut être débiteur au moment de la saisie, et sans qu'il puisse opposer des payements faits par anticipation » ne crée pas, sauf le cas particulier d'une saisie des meubles garnissant le bien loué, d'action directe du bailleur contre le sous-locataire en paiement du loyer dû par celui-ci au locataire principal. Dès lors, ni la constatation que les demandeurs ont résilié les baux par lesquels ils donnaient leurs immeubles en location à des commerçants, que les demandeurs ont donné ces immeubles en location pour le même prix à leurs fille et belle-fille, et que celles-ci les ont sous-loués pour le même prix aux mêmes commerçants, ni aucune autre constatation de l'arrêt attaqué ne justifie légalement la décision de la cour d'appel que « [les demandeurs] ont la possibilité légale de contraindre les occupants de leurs biens au paiement du loyer » (violation des articles 1165 et 1753 du Code civil). En se fondant sur cette décision pour en déduire que les conventions de location et sous-location pouvaient être requalifiées en location pure et simple par application de l'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, l'arrêt attaqué viole également, par voie de conséquence, cette disposition légale. A tout le moins, en n'indiquant pas de quels éléments il déduit que « les [demandeurs] ont la possibilité légale de contraindre les occupants de leurs biens au paiement du loyer », l'arrêt attaqué place la Cour dans l'impossibilité de vérifier la légalité de sa décision. L'arrêt n'est, partant, pas régulièrement motivé (violation de l'article 149 de la Constitution). Seconde branche Si, en affirmant que « les [demandeurs] ont la possibilité légale de contraindre les occupants de leurs biens au paiement du loyer », l'arrêt attaqué considère implicitement qu'il existait dans les conventions de location et sous-location litigieuses une stipulation permettant aux demandeurs de réclamer le paiement du loyer aux sous-locataires, il élève d'office une contestation dont les conclusions des parties excluaient l'existence, dès lors qu'aucune des parties n'a soutenu que les conventions litigieuses renfermeraient une telle clause et qu'au contraire, le défendeur lui-même reconnaissait en conclusions que, en vertu « des actes juridiques conclus par les contribuables ... le bailleur principal n'[a] de droits et obligations que vis-à-vis du locataire principal et que le sous-locataire n'[a] de droits et obligations que vis-à-vis du locataire principal ». Dans cette interprétation, l'arrêt viole, partant, l'article 1138, 2°, du Code judiciaire et le principe général du droit dit principe dispositif). Dans cette interprétation, l'arrêt viole en outre les droits de la défense des demandeurs en ne leur ayant pas permis de s'expliquer sur l'existence d'une telle stipulation (violation du principe général du droit imposant le respect des droits de la défense). Dans cette interprétation, l'arrêt viole en outre la foi due (

1. i)au contrat de location du 1er avril 1992 entre les demandeurs et Mme Pascale Gilson et au contrat de sous-location du 31 mars 1992 entre cette dernière et M. et Mme Lorand-Coomans, portant sur l'immeuble de Fléron, (
2. ii)au contrat de location du 8 mars 1993 entre les demandeurs et Mme I. C. et au contrat de sous-location du 10 mars 1993 entre cette dernière et M. R. L., portant sur l'immeuble situé à Liège, rue de Fétinne 57, et (iii) au contrat de location du 8 mars 1993 entre les demandeurs et Mme I. C. et au contrat de sous-location du 10 mars 1993 entre cette dernière et M. J.-P. C., portant sur l'immeuble situé à Liège, rue de Fétinne 55. L'arrêt donne en effet de ces actes une interprétation inconciliable avec leurs termes et décide que ces actes contiennent une telle stipulation alors que celle-ci ne s'y trouve pas (violation des articles 1318, 1319 et 1322 du Code civil). Second moyen Dispositions légales violées - articles 10 et 11 de la Constitution ; - articles 23, § 4, et, pour autant que de besoin, 16 de la loi du 22 juillet 1993 portant des dispositions fiscales et financières ; - pour autant que de besoin, article 2 de l'arrêté royal du 22 septembre 1993 portant exécution de l'article 23, § 4, de la loi du 22 juillet 1993 portant des dispositions fiscales et financières. Décisions et motifs critiqués L'arrêt attaqué applique l'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 aux conventions de location et sous-location litigieuses. Griefs L'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 est issu de l'article 16 de la loi du 22 juillet 1993 portant des dispositions fiscales et financières. Aux termes de l'article 23, § 4, de la même loi, cette disposition « est applicable aux actes conclus à partir du 31 mars 1993 ». Il ressort des pièces de la procédure auxquelles la Cour peut avoir égard que les conventions litigieuses ont été conclues avant le 31 mars 1993 : (
3. i)en ce qui concerne l'immeuble de Fléron : le 31 mars 1992, avec effet au 1er avril 1992, pour la convention de sous-location, et le 1er avril 1992 pour la convention de location ; (
4. ii)en ce qui concerne les deux immeubles de Liège : le 8 mars 1993, avec effet au 1er avril 1993, pour les deux conventions de location, et le 10 mars 1993, avec effet au 1er avril 1993, pour les deux conventions de sous-location. L'arrêt attaqué n'a dès lors pu légalement déclarer l'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus applicable à ces conventions (violation de l'article 23, § 4, de la loi du 22 juillet 1993 portant des dispositions fiscales et financières et, pour autant que de besoin, de l'article 16 de la même loi). A supposer que, s'agissant des conventions de location et sous-location portant sur les immeubles de Liège, il y ait lieu de se référer à leur date de prise d'effet, le 1er avril 1993, plutôt qu'à leur date de signature - quod non -, l'arrêt attaqué n'a pu déclarer l'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus applicable à ces conventions sans violer les articles 10 et 11 de la Constitution. En effet, l'article 16 de la loi du 22 juillet 1993 portant des dispositions fiscales et financières n'a pas seulement introduit l'article 344, § 1er, dans le Code des impôts sur les revenus 1992, mais a également complété l'article 345 du même code, pour permettre aux contribuables de demander à l'administration un « accord préalable » sur la question de savoir si, « pour l'application de l'article 344, § 1er, la qualification juridique répond bien à des besoins légitimes de caractère financier ou économique » (Code des impôts sur les revenus, art. 345, § 1er, alinéa 1er, nouveau 5°, issu de la loi du 22 juillet 1993). L'article 23, § 4, de la loi du 22 juillet 1993 a prévu que cette possibilité serait ouverte « à la date fixée par le Roi ... et au plus tard le 31 décembre 1993 ». Cette date a été fixée au 1er octobre 1993 par l'arrêté royal du 22 septembre 1993 portant exécution de l'article 23, § 4, de la loi du 22 juillet 1993 portant des dispositions fiscales et financières (art. 2). Comme l'a jugé la Cour d'arbitrage dans son arrêt n° 77/2006 du 17 mai 2006, rendu sur question préjudicielle, l'article 23, § 4, de la loi du 22 juillet 1993 portant des dispositions fiscales et financières instaure une discrimination « entre les contribuables qui ont effectué une opération entre le 31 mars 1993 et la date fixée par l'arrêté visé à l'article 23, § 4, de la loi du 22 juillet 1993 et les contribuables qui ont effectué une opération après cette date, étant donné que la première catégorie est privée de la sécurité juridique qu'entend apporter la procédure de l'accord préalable, procédure que le législateur lui-même a considérée comme un corollaire nécessaire de la possibilité de requalification », et, partant, « l'article 23, § 4, de la loi du 22 juillet 1993 portant des dispositions fiscales et financières viole les articles 10 et 11 de la Constitution en ce qu'il a pour conséquence que l'article 16 de la même loi s'applique aux actes conclus avant la date à laquelle l'application de l'article 345 du Code des impôts sur les revenus 1992, qui y est liée, est entrée en vigueur ». En appliquant l'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus à des conventions conclues avant le 1er octobre 1993, l'arrêt attaqué viole donc les articles 10 et 11 de la Constitution (violation de ces dispositions constitutionnelles et, pour autant que de besoin, de l'article 2 de l'arrêté royal du 22 septembre 1993 portant exécution de l'article 23, § 4, de la loi du 22 juillet 1993 portant des dispositions fiscales et financières). La décision de la Cour Sur le premier moyen : Quant aux deux branches réunies : Le moyen fait grief à l'arrêt attaqué de requalifier, par application de l'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 les actes conclus par les demandeurs. Après avoir constaté, par référence à un arrêt antérieur de réouverture des débats, que « les [demandeurs], qui donnaient à bail différentes surfaces commerciales à des personnes physiques, expliquent au fisc que pour les exercices litigieux, ils ont résilié lesdits baux, puis donné les mêmes biens en location à leurs fille et belle-fille pour le même prix, lesquelles les ont sous-loués aux mêmes commerçants également pour le même prix », l'arrêt considère « qu'il s'agit bien d'actes distincts réalisant une même opération ; qu'à tout le moins, la similarité exigée en pareilles circonstances entre les effets de l'opération nouvellement qualifiée et ceux de l'opération initialement qualifiée est présente en l'espèce » ; « que les proches des [demandeurs] n'avaient que faire de la jouissance des locaux en cause et elles n'ont d'ailleurs joué aucun rôle dans la location du premier étage du 55 de la rue de Fétinne dont la seule caractéristique notablement différente par rapport aux autres lieux loués était qu'il n'y avait pas de majoration d'impôts à craindre le concernant puisque le locataire ne l'affectait pas à son activité professionnelle » et que les demandeurs « ne peuvent se prévaloir d'aucun besoin légitime de caractère financier ou économique ; au contraire, il a été expressément dit à l'audience par le conseil des [demandeurs] que la différence de régime choisie de leur part sur le plan de la location entre le premier étage susnommé et les autres parties données à bail s'expliquait par des raisons fiscales ». Ces considérations, que le moyen ne critique pas, suffisent à justifier la décision de l'arrêt de faire application de l'article 344, § 1er, aux actes litigieux. Le moyen qui, en aucune de ses branches, ne saurait entraîner la cassation est dénué d'intérêt et, partant, comme le soutient le défendeur, irrecevable. Sur le second moyen : Le moyen soutient que l'arrêt attaqué ne pourrait pas faire application de l'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 aux actes litigieux qui ont été conclus avant le 31 mars 1993. L'examen du moyen obligerait la Cour à vérifier la date certaine acquise par ces actes à l'égard de l'administration fiscale, ce qui n'est pas en son pouvoir. Le moyen est irrecevable. Le moyen étant irrecevable pour un motif propre à la procédure devant la Cour, il n'y a pas lieu de poser une question préjudicielle à la Cour constitutionnelle. Par ces motifs, La Cour Rejette le pourvoi ; Condamne les demandeurs aux dépens. Les dépens taxés à la somme de deux cent quarante et un euros six centimes payés par les demandeurs. Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Claude Parmentier, les conseillers Didier Batselé, Albert Fettweis, Christine Matray et Alain Simon, et prononcé en audience publique du onze décembre deux mille huit par le président de section Claude Parmentier, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart. Document PDF ECLI:BE:CASS:2008:ARR.20081211.5 Publication(
5. s)liée(
6. s)citant: ECLI:BE:CASS:2005:ARR.20050421.20 ECLI:BE:CASS:2005:ARR.20051104.18 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div