ECLI:BE:CASS:2008:CONC.20080314.1

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(1)Voir les conclusions du M.P. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - GENERALITES Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔTS LOCAUX DROIT FISCAL - IMPÔTS LOCAUX - Taxes communales Mots libres: Dette d'impôt - Naissance définitive - Moment Bases légales: Code des impôts sur les revenus - 12-06-1992 - Art. 360, al. 1er - 30 Lien ELI No pub 1992003455 Thésaurus Cassation: TAXES COMMUNALES, PROVINCIALES ET LOCALES - TAXES COMMUNALES Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔTS LOCAUX DROIT FISCAL - IMPÔTS LOCAUX - Taxes communales Mots libres: Taxe communale additionnelle à l'impôt des personnes physiques - Dette d'impôt - Naissance définitive - Moment Bases légales: Code des impôts sur les revenus - 12-06-1992 - Art. 360, al. 1er - 30 Lien ELI No pub 1992003455 Fiche 3 Est légalement justifié l'arrêt qui, après avoir considéré qu'un règlement-taxe a nécessairement un effet rétroactif dès l'instant où, voté deux mois après la fin de la période imposable en vue de déterminer l'assiette de la taxe, il a pour objet de conférer des effets de droit à une situation de fait qui lui est antérieure en date, décide d'annuler l'imposition établi par ce règlement-taxe

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(1)Voir les conclusions du M.P. Thésaurus Cassation: TAXES COMMUNALES, PROVINCIALES ET LOCALES - TAXES COMMUNALES Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔTS LOCAUX DROIT FISCAL - IMPÔTS LOCAUX - Taxes communales Mots libres: Taxe communale additionnelle à l'impôt des personnes physiques - Règlement-taxe - Effet rétroactif - Nullité de l'imposition Fiches 4 - 6 Conclusions de M. l'avocat général HENKES avant Cass., 14 mars 2008, RG F.07.0067.F, Pas., 2008, n° ... Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - GENERALITES Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔTS LOCAUX DROIT FISCAL - IMPÔTS LOCAUX - Taxes communales Mots libres: Dette d'impôt - Naissance définitive - Moment Thésaurus Cassation: TAXES COMMUNALES, PROVINCIALES ET LOCALES - TAXES COMMUNALES Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔTS LOCAUX DROIT FISCAL - IMPÔTS LOCAUX - Taxes communales Mots libres: Taxe communale additionnelle à l'impôt des personnes physiques - Dette d'impôt - Naissance définitive - Moment Taxe communale additionnelle à l'impôt des personnes physiques - Règlement-taxe - Effet rétroactif - Nullité de l'imposition Texte des conclusions F.07.0067.F Conclusions de Monsieur l'Avocat général Henkes. I. Faits de la cause et antécédents de la procédure 1. Est à l'origine du litige, la taxe communale additionnelle de 8% à la partie de l'impôt des personnes physiques dû à l'Etat pour l'exercice fiscal 2001, revenus 2000, votée le 23 février 2001 par le conseil communal de la demanderesse. Par dérogation à l'article 464 du Code des impôts sur les revenus, en vertu duquel, notamment, les communes ne sont pas autorisées à établir des centimes additionnels à l'impôt des personnes physiques, l'article 465 du même Code, autorise ces mêmes communes à établir une taxe additionnelle à l'impôt des personnes physiques, dans les conditions déterminées notamment aux articles 466 et 469 dudit Code. Ainsi, cette taxe additionnelle, qui est calculée sur l'impôt des personnes physiques selon les modalités précisées par l'article 466 précité, est, conformément à l'article 467 de ce Code, établie par la commune à charge des habitants du Royaume qui sont imposables dans cette commune. L'article 468 du Code précité dispose que cette taxe est fixée pour tous les contribuables d'une même commune à un pourcentage uniforme de l'impôt dû à l'Etat. Elle ne peut faire l'objet d'aucune réduction, exemption ou exception. Enfin, suivant l'article 469, l'établissement et la perception de ces taxes sont confiés à l'administration des contributions directes, aux conditions et suivant les modalités déterminées par le Roi

(1). Pour les défendeurs, qui veulent obtenir le remboursement intégral de la taxe communale additionnelle litigieuse, celle-ci est illégale pour avoir été créée par un règlement-taxe qui viole le principe de la non-rétroactivité de la loi. 2. Le Collège des Bourgmestre et Echevins de la demanderesse, auprès duquel les défendeurs ont introduit une réclamation, s'est déclaré incompétent pour en connaître

(2). 3. Par un premier jugement, le tribunal de première instance de Mons a déclaré le recours fiscal des défendeurs contre la décision précitée du Collège relever de sa compétence et, par un second jugement, l'a déclaré recevable et fondé, et, en conséquence, a annulé l'imposition contestée pour cause d'irrégularité de l'effet rétroactif du règlement qui l'instaure. 4. Sur appel de la demanderesse, seul le second jugement est déclaré recevable et non fondé, les juges d'appel décidant que le règlement-taxe en cause est illégal pour, notamment, avoir un effet rétroactif sans habilitation expresse de la loi et sans que ne soit établi que cette mesure exorbitante connaît en l'espèce des circonstances exceptionnelles susceptibles de la justifier. Ainsi, la cour d'appel, par ses propres motifs, constate que "le règlement critiqué a un effet rétroactif manifeste dès lors qu'il a pour objet de conférer des effets de droit à une situation de fait qui lui est antérieure en date", puisque "en matière d'impôt sur les revenus, la dette d'impôt naît définitivement à la clôture de la période dont les revenus constituent la base d'imposition (CA n°115/2000, 16 novembre 2004); qu'elle naît le dernier jour de la période imposable à 24 heures (CA n°111/2004, 23 juin 2004)". Or, "les règlements communaux ne peuvent rétroagir sans habilitation expresse de la loi". II. Moyen A) Exposé 5. Le moyen fait grief à l'arrêt attaqué de ce que, en énonçant que le règlement-taxe établi pour l'exercice d'imposition 2001 a un effet rétroactif dès lors qu'il a été pris après la clôture de la période dont les revenus constituent la base d'imposition, alors que, contrairement à ce que les juges d'appel affirment, en matière d'impôts sur les revenus il n'existe pas de situation irrévocablement fixée avant la clôture de l'exercice d'imposition, il n'a pas légalement justifié sa décision car ainsi il viole: - l'article 359, qui définit l'exercice d'imposition; - l'article 360, qui définit sur quels revenus l'impôt dû pour un exercice d'imposition est établi; - les articles 465 à 470 relatifs aux taxes additionnelles et plus spécialement les articles 466, 466bis, 467, 468 et 469 du Code des impôts sur les revenus 1992; - l'article 1 de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus du 27 août 1993, et 200

1. a)de l'annexe à l'arrêté royal du 27 août 1993 formant l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, en ce que cet article 200
2. a)définit la période imposable comme étant l'année précédant celle dont le millésime désigne l'exercice d'imposition pour l'application de l'impôt des personnes physiques; - l'article 2 du Code civil qui prévoit que la loi ne dispose que pour l'avenir, elle n'a point d'effet rétroactif, les principes de bonne administration et de droit à la sécurité juridique, ainsi que le principe général de non-rétroactivité de la loi, dont cet article 2 du Code civil fait application, dans la mesure où l'arrêt décide que le règlement taxe litigieux a un effet rétroactif contraire à cette disposition et au principe général de non-rétroactivité des lois et arrêtés réglementaires alors que le règlement-taxe litigieux s'applique à des situations qui ne sont pas définitivement accomplies au moment de son adoption et de son entrée en vigueur; - l'article 170, § 4, de la Constitution (coordonnée du 17 février 1994), qui prévoit la possibilité pour les communes de décider certaines impositions lorsque la loi les y autorise, et l'article 465 du Code des Impôts sur les revenus 1992, qui donne une telle autorisation en matière de taxes additionnelles, dans la mesure où l'arrêt refuse illégalement d'appliquer le règlement-taxe litigieux. B) Discussion 6. Je suis d'avis que le moyen manque en droit, dans la mesure où les arrêts de la Cour sur lesquels il repose énoncent une règle spécifique, formulée à l'origine dans un cas d'espèce particulier, qui doit céder devant la règle générale découlant du mécanisme de la naissance de la dette fiscale propre à la matière des impôts sur les revenus. Aussi, la réponse que je donne au moyen commande, à l'instar des développements du pourvoi et du mémoire en réponse,

(1)un bref rappel de la règle de la non-rétroactivité de la loi. Celui-ci est ensuite suivi de

(2)l'examen de son application en matière fiscale, ce qui nécessite un rappel des éléments créateurs de la dette fiscale et du moment où elle naît. Et, enfin, de ce qui précède est tiré

(3)la conséquence pour la solution du cas d'espèce. 1) Non-rétroactivité de la loi - Rappel 7. Aux termes de l'article 2 du Code civil, "la loi ne dispose que pour l'avenir, elle n'a point d'effet rétroactif". Cette règle de la non-rétroactivité des lois, ainsi consacré par l'article 2 précité, constitue un principe général de droit

(3), qui s'applique également aux arrêtés réglementaires

(4). Est rétroactive, la loi (ou l'arrêté réglementaire) "qui empiète sur le passé et le modifie; elle gouverne des situations définitivement accomplies, c'est-à-dire révolues"

(5). Elle ne l'est dès lors pas, par le seul fait qu'elle s'applique aux effets futurs de situations nées sous l'empire de la loi antérieure

(6). Pour l'heure, la Cour énonce la règle comme suit: en règle, une loi nouvelle s'applique, non seulement aux situations qui naissent à partir de son entrée en vigueur, mais aussi aux effets futurs des situations nées sous le régime de la loi antérieure qui se produisent ou se prolongent sous l'empire de la loi nouvelle, pour autant que cette application ne porte pas atteinte à des droits déjà irrévocablement fixés

(7). La formulation de cette règle doit beaucoup aux écrits de, notamment, De Page, qui dans son Traité Elémentaire de droit civil belge

(8)fait bien ressortir que la question est celle de savoir si la situation en cause, née sous l'empire de la loi antérieure, a en outre été "définitivement accomplie" sous l'empire de celle-ci, c'est-à-dire pour le dire avec les mots de Cour, si "des droits [sont] déjà irrévocablement fixés". Autrement dit, le critère distinguant les lois d'application immédiate des lois qui ne le sont pas moins, mais qui ont un effet rétroactif, c'est l'atteinte a des droits irrévocablement fixés ou à des situations définitivement accomplies, c'est-à-dire juridiquement épuisé, sous l'empire de la législation antérieure

(9). 8. L'interdiction de la rétroactivité des lois et arrêts réglementaires a une portée relative. Ainsi, votre Cour a dans ses arrêts du 18 mars 1960 (Bull. et Pas., I, 844) et 12 mai 1966 (Bull. et Pas., I, 1154) rappelé que la non-rétroactivité n'était pas une règle s'imposant au législateur, et qu'il pouvait y déroger. L'interdiction diffère selon qu'il s'agit d'actes législatifs (lois, décrets et ordonnances) ou d'actes réglementaires pris par des organes exécutifs ou des autorités administratives, qu'ils soient fédéraux, régionaux, communautaires ou locaux. Pour ce qui est des lois et arrêtés réglementaires, cette portée relative s'explique en raison de ce que le principe général de droit de la non-rétroactivité est consacré par une disposition législative ordinaire - l'article 2 du Code civil - et n'a, à ce titre, pas de rang constitutionnel

(10). Par conséquent, le législateur ordinaire peut, en principe, y déroger pour ses actes

(11). 9. Si le principe de la rétroactivité apparaît relatif pour ce qui est des normes législatives, il l'est tout autant pour ce qui est des arrêtés et règlements, et ce dans les limites similaires fixées aux normes législatives, c'est-à-dire la volonté du législateur. Ainsi ce dernier peut habiliter un organe exécutif ou une autorité administrative à y déroger

(12). En revanche, il n'est pas du pouvoir de ceux-ci d'y déroger en dehors d'une telle habilitation

(13). A l'inverse des arrêtés à contenu normatif, les arrêtés et actes à portée individuelle ne sont pas soumis à l'article 2 du Code civil et au principe général de droit qu'il consacre. Néanmoins, pour ces actes, la non-rétroactivité est aussi de règle. Le fondement en est la compétence de l'autorité administrative qui en est l'auteur, dans le chef de laquelle l'on ne peut présumer le pouvoir de modifier des situations juridiques révolues. 10. La portée relative du principe de la rétroactivité se heurte à deux interdits. Outre l'interdiction absolue de faire rétroagir une loi qui est imposée au législateur en droit pénal par les articles 7 et 15 de la Convention européenne des droits de l'homme

(14), la faculté du législateur de déroger à l'interdit en droit civil est depuis peu limitée par une règle de droit révélée par la Cour constitutionnelle. Pour cette dernière "l'élément rétroactif (que comporte le système spécial de responsabilité instauré en matière de pilotage en mer) porte atteinte au principe fondamental de la sécurité juridique, selon lequel le contenu du droit doit en principe être prévisible et accessible de sorte que le sujet de droit puisse prévoir, à un degré raisonnable, les conséquences d'un acte déterminé au moment où cet acte se réalise". Mais pour la Cour constitutionnelle l'interdit de la rétroactivité posé par le principe de sécurité juridique n'est pas davantage absolu dès lors que "cette atteinte au principe n'est pas, dans les circonstances de l'espèce, disproportionnée par rapport à l'objectif général visé par la législation attaquée"

(15). Dans des arrêts postérieurs au précité, la Cour constitutionnelle décide que "à peine de méconnaître les exigences de la sécurité juridique, le législateur ne peut porter atteinte sans justification objective et raisonnable à l'intérêt des sujets de droit à se trouver en mesure de prévoir les conséquences juridiques de leurs actes"

(16). Pour d'aucuns, il ressort de la jurisprudence de la Cour constitutionnelle que le principe de sécurité juridique, élevé au rang de principe général de droit à valeur constitutionnelle, combiné avec le principe d'égalité et de non-discrimination consacré par les articles 10 et 11 de la Constitution, l'autorise à sanctionner des normes législatives rétroactives

(17). Cela étant, la sécurité juridique n'est pas, comme telle, un principe général de droit dont la violation pourrait être censurée par la Cour de cassation

(18). En outre, le principe de la sécurité juridique dégagé par la Cour constitutionnelle ne se confond pas avec le principe général de droit de la non-rétroactivité des lois

(19). Enfin, en matière de sécurité sociale, "votre Cour a rejeté la voie du principe de confiance légitime [mis à mal par la rétroactivité de mesures prises par les institutions de sécurité sociale] pour privilégier celle du principe de légalité"20. 2) La dette d'impôt - Eléments créateurs - Naissance

1. a)Mesure fiscale rétroactive - Notion 11. En principe, le droit fiscal est, quant à l'application du principe général de la non-rétroactivité des lois et règlements, logé à la même enseigne que le droit civil. Toutefois, sa mise en œuvre sera dans sa portée concrète conditionnée à la fois par le type de norme fiscale et par le contenu de celle-ci. Aussi, notons dès à présent que les Provinces et les Communes, à l'inverse du "législateur", ne peuvent s'autoriser à déroger au principe de la non-rétroactivité du droit. 12. Cela étant, dès lors qu'est en cause la rétroactivité d'une norme fiscale, il lui est, en règle, reproché de modifier, au détriment du contribuable, la dette fiscale à un moment où elle est considérée comme fixée définitivement. Une question fondamentale, à laquelle il importe donc de répondre est celle de savoir quand, en règle, naît la dette fiscale, et ce d'une façon telle qu'encore y toucher par une disposition normative postérieure à celle qui, jusque là, la gouverne, constituerait une modification rétroactive.
2. b)Eléments créateurs de la dette d'impôt 13. Pour rappel, en vertu de l'article 170 de la Constitution aucun impôt au profit de l'Etat ne peut être établi que par une loi, et aucune imposition ne peut être établie par la commune que par une décision de son conseil. Pour satisfaire à cette exigence, il suffit que le législateur établisse l'assiette (c'est-à-dire la situation ou le fait qui donne lieu à la débitions de l'impôt), la base (c'est-à-dire le montant sur lequel l'impôt est calculé; la base de l'impôt sur le revenu des personnes physiques est leur revenu net annuel), et le taux de l'impôt appliqué à la base, ainsi que les conditions générales de l'impôt; il peut déléguer au Roi le pouvoir de fixer les détails d'exécution. L'article 171 de la Constitution dispose en outre que les impôts au profit de l'Etat sont votés annuellement, et que les règles qui établissent ces impôts n'ont force que pour un an si elles ne sont pas renouvelées. En application de ces dispositions constitutionnelles, le législateur vote des lois organiques d'imposition, qui ne sont donc en vigueur que pour un an. Aussi, chaque année, par une loi budgétaire ou de finances

(21), le législateur marque son accord pour laisser les lois organiques en vigueur une année de plus, soit donc autoriser la levée des impôts existants

(22). Bien que l'article 170 précité ne vise pas expressément les communes, le principe de l'annualité y est rendu applicable par les articles 259, 240 et 241 de la Nouvelle Loi communale (art. 134 et 139bis, L.C.). 14. Techniquement et donc, en droit fiscal, aussi juridiquement, la dette fiscale en matière d'impôt sur les revenus naît de la conjonction de trois actes, tous les trois indispensables: la loi organique d'imposition, qui qualifie le fait imposable, la loi budgétaire ou la loi des finances annuelle, qui donne la permission à l'autorité d'appliquer la loi organique définitivement accomplie, et ledit fait imposable définitivement accompli

(23). Quoi qu'ainsi née, la dette d'impôt n'est certaine, liquide et exigible que par le rôle exécutoire qui en est le constat formel

(24). La Cour constate cette conjonction des éléments créateurs de la dette d'impôt comme suit: "la dette d'impôt en matière d'impôts sur les revenus naît de la loi budgétaire ou loi de finance: elle n'acquiert d'existence formelle que par le fait de l'établissement régulier de l'impôt dans les délais légaux conformément aux lois fiscales organiques" et "l'impôt des personnes physiques est un impôt sur le revenu global de l'habitant du Royaume et est établi par l'enrôlement de la cotisation, prescrit à l'article 266 du Code des impôts sur les revenus."

(25). Cette jurisprudence est constante

(26). Notons encore que le principe constitutionnel de l'annualité ne doit pas être confondu avec la période imposable, qui, par la combinaison des articles 360 du Code des impôts sur les revenus 1992 et 199 à 200 de son Arrêté d'exécution, s'étend sur un an

(27). 15. Le présent litige concerne des taxes additionnelles communales à la partie de l'impôt des personnes physiques dû à l'Etat fédéral. Il ressort des articles 465 à 470 relatifs aux taxes additionnelles communales et plus spécialement des articles 466, 466bis, 467, 468 et 469 du Code des impôts sur les revenus 1992

(28), que ces taxes additionnelles participent du mécanisme de l'impôt sur les revenus. Le fait imposable est celui déterminé par la loi organique fédérale relative à cette catégorie d'impôt. Aussi, sous réserve de ce que pour l'impôt litigieux il y a obligatoirement eu une intervention réglementaire communale complémentaire à la loi fiscale fédérale organique, c'est, pour l'essentiel, le mécanisme constitutif de l'impôt sur les revenus des personnes physiques qui s'applique en l'espèce. c) Naissance de la dette d'impôt

1. Le rappel, en substance, des règles organiques du mécanisme d'imposition en cause dans la présente est toutefois insuffisant pour, dès à présent, décider du moment précis de la naissance définitive de la dette d'impôt, car leur portée exacte et l'incidence de celle-ci pour le cas d'espèce requièrent une présentation plus détaillée du fait imposable, de la période imposable et de l'exercice d'imposition. 1° Accomplissement du fait matériel imposable
2. Quand bien même, en droit, la loi budgétaire est essentielle à la naissance de la dette fiscale, le contenu matériel de cette dernière est déterminé par la loi organique d'imposition qui qualifie le fait matériel imposable et fixe les conditions ainsi que la mesure et son imposition. D'un point de vue pratique, la dette fiscale du contribuable consiste en un montant d'argent qu'il doit à l'Etat (aux Provinces, Communes etc.) en vertu d'une disposition légale qui taxe une situation concrète déterminée. Sont, ainsi, au centre de cette dette fiscale, d'une part, un acte du législateur, qui dans une loi fiscale organique identifie une situation ou un acte, matériel ou juridique, lié à un citoyen, et procurant à ce dernier un revenu que le législateur décide être imposable dans son chef, en faisant ainsi de ce dernier, dans certaines circonstances précises, un contribuable. S'ajoute, d'autre part, la réalisation effective de ce fait matériel. La conjonction de ces deux éléments fait naître la dette d'impôt, laquelle, donc, correspond aux conditions matérielles d'application de la loi fiscale organique. En d'autres termes, "pour autant que la loi budgétaire ou, à défaut, la loi de finances ait été adoptée pour l'année considérée, la dette d'impôt naît dès le moment ou les conditions nécessaires à la débition de l'impôt, telles qu'elles sont présentes dans la législation fiscale, se trouvent réunies dans le chef du contribuable (...). L'enrôlement de l'impôt (...) se borne à rendre exigible une dette d'impôt déjà existante"

(29). Il s'ensuit que la dette d 'impôt ne peut naître qu'à partir du moment où le fait matériel imposable et la qualification par une loi organique sont définitivement accompli. 18. L'accomplissement du fait matériel imposable peut se réaliser immédiatement lorsqu'il consiste en une action ou dans le clichage à un instant précis d'une situation donnée. Dans d'autres cas, l'objet de l'imposition est un résultat obtenu à l'issu d'une période déterminée, dont les éléments constitutifs, chacun pris isolément, ne créent pas en soi une dette. Aussi, en raison de la pluralité des faits matériels imposables et donc des différents moments où ils s'accomplissent, il convient de distinguer entre le fait imposable qui s'accomplit immédiatement, et celui qui ne s'accomplit qu'à l'issu d'une période déterminée. Sont rangé dans la première catégorie, les droits d'enregistrement, la T.V.A. ou encore les droits de succession

(30). En revanche, font partie de la seconde catégorie, de manière générale, les impôts sur les revenus

(31). Dans la première catégorie, la dette fiscale, quant à cet élément constitutif qu'est le fait imposable, naît dès l'accomplissement de l'acte imposé. Par contre, dans la seconde, la dette ne saura naître qu'après l'écoulement d'une période déterminée

(32). 19. En matière d'impôt sur les revenus des personnes physiques, l'imposition vise leurs revenus dans les catégories et sous les conditions que la loi fiscale organique détermine. Ces revenus sont, en substance, ceux produits par l'exercice d'une activité professionnelle ou par la propriété de biens productifs de revenus. Dès lors que, en principe, ce fait imposable perdure durant toute l'existence du contribuable, il devient nécessaire de diviser cette durée en tranche pour imposer le plus exactement possible les revenus perçus pendant chacune d'elle

(33). Cette tranche est appelée la "période imposable." Pour ce, l'article 360 du Code des impôts sur les revenus 1992 dispose que l'impôt dû est constitué par les revenus que le contribuable perçoit pendant la période imposable, laquelle ainsi que les revenus qui s'y rapportent, sont déterminés par le Roi. De la combinaison des articles 360 du Code des impôts sur les revenus 92 et 199 et suivant de son arrêté d'exécution, résulte que la durée de cette période imposable est, en règle, un an. Comme, en matière d'impôt sur les revenus, le fait matériel imposable est la perception de revenus déterminés durant la période imposable, ce fait, en réalité, est constitué d'une succession de faits. Par conséquent, le fait global imposable ne s'accomplit qu'à l'issu de la période imposable. C'est donc à la révolution de cette période que, au plutôt, pour ce type d'impôt, peut naître la dette fiscale. 20. La circonstance que, en outre, cette dette n'est rendue certaine, liquide et exigible que par un enrôlement ultérieur rendu exécutoire, explique qu'elle ne peut être due, également au plus tôt, qu'après l'écoulement de la période imposable. Pour cette raison, l'article 360 précité dispose aussi que l'impôt, qui est établi sur les revenus que le contribuable a recueillis pendant la période imposable, est dû pour un "exercice d'imposition". L'article 359, premier alinéa, du Code des impôts sur les revenus 92 dispose que cet exercice commence le 1er janvier et finit le 31 décembre suivant. En vertu de l'article 360, alinéa 2, du même Code, qui habilite le Roi à déterminer la période imposable et les revenus qui s'y rapportent, Il a arrêté que pour l'impôt des personnes physiques et l'impôt des sociétés, notamment, la période imposable coïncide avec l'année précédant celle dont le millésime désigne l'exercice d'imposition

(34). De la sorte, la dette fiscale est liée à un exercice d'imposition, qui est la période pour laquelle l'impôt est dû, lequel est établi sur les revenus recueillis par le contribuable durant la période imposable qui, en principe, précède cet exercice. L'exercice d'imposition, qui est une notion purement fiscale, recouvre donc deux réalités. D'abord, c'est la période pour laquelle l'impôt est dû, lequel est établi sur les revenus que le contribuable a recueilli durant la période imposable antérieure

(35). Ensuite, l'exercice d'imposition est aussi la période durant laquelle l'impôt dû doit être établi, étant entendu que cette opération peut être valablement effectuée jusqu'au 30 juin de l'année suivant celle de l'exercice

(36). Le mécanisme de l'exercice d'imposition crée ainsi une identification dans le temps de la dette fiscale, avec pour conséquence, notamment, que les règles qui gouvernent cet exercice d'imposition sont d'application à la configuration de la dette fiscale, sans avoir égard au moment où l'établissement de l'impôt a lieu. En distinguant la période imposable de l'exercice d'imposition, le législateur fiscal distingue entre, d'une part, le moment où la dette fiscale se configure matériellement par l'accomplissement du fait imposable, c'est-à-dire, somme toute, la réalisation des conditions d'imposition, et d'autre, la période pour laquelle elle est due. La création d'un exercice d'imposition reste sans incidence sur la naissance définitive du fait imposable. En conséquence et en résumé, dès lors que le fait imposable duquel découle la dette fiscale n'est définitif, au plus tard, qu'au 31 décembre de l'année d'imposition, ladite dette naît, en règle, au plus tôt qu'au 1er janvier de l'année d'exercice d'imposition qu'y est lié

(37). 2° Accomplissement de la qualification juridique du fait imposable 21. Reste à déterminer quand la qualification du fait imposable s'accomplit définitivement? Pour y répondre, souvenons-nous que la dette fiscale naît de la conjonction de trois éléments: le fait imposable définitivement accompli, la loi organique d'imposition qui le définit et la loi annuelle des finances qui proroge la précitée. La loi annuelle de finances, dans une formule quasi sacramentelle reprise au fil des ans, dispose que "Les impôts directs et indirects, en principal et décimes additionnels au profit de l'Etat, existant au [31 décembre 2007], sont recouvrés pendant l'année [2008] d'après les lois, arrêtés et tarifs qui en règlent l'assiette

(38)et la perception (...)"

(39). Quels impôts "existent" déjà au [31 décembre 2007]? Assurément ceux nés à ce moment, c'est-à-dire ceux résultant de l'accomplissement définitif du fait imposable à l'issu de la période imposable [2007], qui se clôture au [31 décembre 2007]. Leur recouvrement, pendant l'année [2008], laquelle constitue donc l'exercice d'imposition de la période imposable 2007, est, en droit et en fait la formalisation de leur caractère certain, liquide et exigible. Il se fera suivant les lois organiques qui fixent l'assiette, la base, le taux et la perception de ces impôts. Dans la mesure où la loi de finances est l'autorisation par laquelle est prolongée une loi organique antérieure qui n'avait d'existence que pendant une année, la loi des finances [2008] ne peut que prolonger l'application des lois fiscales organiques existantes pendant la période imposable[2007]. Aussi, lorsque la loi de finances [2008] vise des lois, arrêtés et taux réglant l'assiette des impôts existant au [31 décembre 2007], elle ne peut que se référer aux lois fiscales organiques en vigueur durant l'année d'imposition [2007]

(40), et non, a priori, à des lois encore à venir. En conséquence, dès lors que le fait imposable s'accomplit définitivement au[ 31 décembre 2007], que le recouvrement, en [2008], de la dette fiscale existante au [31 décembre 2007], se fait suivant les lois organiques en vigueur durant la période imposable [2007] et que la loi de finances, qui prolonge les lois fiscales organiques applicables en [2007], est entrée en vigueur au [1er janvier 2008], il peut être soutenu qu'en matière d'impôts sur les revenus des personnes physiques les droits fiscaux se rapportant à l'année [2007] et dû en [2008] sont "irrévocablement" fixés au [1er janvier 2008], premier jour qui suit la clôture de la période imposable [2007]

(41). 22. Telle est au demeurant aussi la position du Ministre des Finances, développée dans une cause tranchée par votre Cour dans un arrêt du 17 mai 1985

(42). Etait alors attaqué par l'Etat belge, un arrêt qui décide que, bien que la dette d'impôt existe en vertu de la loi de finances, elle n'est exigible que par l'établissement régulier de l'imposition, de sorte que l'impôt qui n'a pas été valablement enrôlé n'est pas exigible et que les versements anticipés effectués par le défendeur ne pouvaient dès lors plus être affectés à l'épurement de cet impôt et doivent par conséquent être remboursés. Le moyen est pris de la violation des articles 111 de la Constitution (actuellement 171), 18 de la loi du 29 novembre 1978 portant loi de finances pour l'année budgétaire 1979 (...) et 258, 264 et 265 du Code des impôts sur les revenus 1964 (actuellement respectivement 353, 359 et 360 C.I.R. 92). Il fait valoir que "la dette d'impôt du défendeur est née définitivement par l'action combinée, d'une part, du fait incontestable que ce dernier a bénéficié de revenus imposables pendant la période imposable

(1978)et, d'autre part, de l'entrée en vigueur le 1er janvier 1979 de ladite loi du 29 novembre 1978 (...)" et que "dès lors, à partir du 1er janvier 1979, l'administration avait acquis un droit de perception irrévocable des impôts existant ou dus le 31 décembre 1978, de sorte que tous les payements effectués à cette date constituent des payements de la dette définitivement échue et ne peuvent être répétés (...)"

(43). La Cour estime que le moyen manque en droit dès lors que "les impôts dont doivent être déduits les versements anticipés [doivent] légalement [être] établis par l'administration dans le délai d'imposition prescrit par la loi; que le moyen [ qui précisait que la dette d'impôt qui subsistait après les paiements avait fait l'objet d'un établissement ou d'un enrôlement exécutoire tardif] admet que cela n'est pas le cas en l'espèce". La Cour avait introduit cette décision par la considération qu' "il est vrai que la dette d'impôt résulte de la loi mais que l'impôt n'est dû de manière définitive que pour autant que les conditions légales de l'application de l'impôt soient remplies dans le chef du contribuable conformément aux lois fiscales organiques existantes"

(44). Pour la Cour, ces conditions légales comprenaient l'établissement dans le délai d'imposition légal mais selon les lois fiscales organiques en vigueur et non pas encore à venir. 3° Qualification juridique postérieure à la période imposable - Incidence sur la naissance définitive de la dette 23. Est-ce à dire qu'une fois la dette fiscale née matériellement suivant les conditions fixées par la loi fiscale organique applicable à ce moment, aucune norme ultérieure, prise au cours de l'exercice d'imposition pour lequel la dette est due, ne pourrait, sans aussi constituer une exception au principe de la non-rétroactivité, la changer? Cette question et la réponse que la Cour y donne sont à l'origine de la règle qui dans la présente cause fonde la critique du demandeur à l'encontre de l'arrêt attaqué. En effet, il appert de la jurisprudence de la Cour que la règle générale qui se dégage du mécanisme de l'imposition en matière d'impôts sur les revenus et que l'on peut également retrouver dans l'enseignement général de la Cour sur les règles organiques d'imposition, suivant laquelle la situation fiscale est définitivement acquise à la clôture de la période imposable, n'est pas nécessairement absolue. Il importe, en effet, de bien mesurer la portée de la loi organique. Ainsi, si cette loi habilite le Roi à modifier ses termes et donc son incidence postérieurement à la naissance matérielle de la dette fiscale, laquelle s'est produite sur la base des dispositions antérieures à cette modification, la rétroactivité de la modification par voie réglementaire est justifiée légalement en droit fiscal, et la dette fiscale ne naît définitivement qu'à l'issu de la période au cours de laquelle le Roi pouvait modifier le fait imposable. C'est d'une telle situation que la Cour a eue à connaître et à propos de laquelle elle a, dans un arrêt du 5 mai 1970

(45)considéré que "du point de vue de la loi fiscale, il n'existe pas de situation définitivement acquise avant la clôture de l'exercice d'imposition

(46)."

1. Cette cause mérite d'être rappelée, tant elle met bien en lumière la difficulté présentement examinée et qu'elle est à l'origine de la règle présentement invoquée et discutée. Etait alors au centre des débats, la question de savoir si les revenus recueillis en 1963 par un contribuable décédé au cours de cette même année étaient gouvernés par la loi du 20 décembre 1962, qui introduisait le nouveau système de l'impôt des personnes physiques. En vertu de son article 88, § 1er, 2°, la loi nouvelle s'appliquait, en ce qui concerne l'impôt des personnes physiques, pour la première fois à l'exercice d'imposition
2. La loi disposait que l'exercice d'imposition commence le 1er janvier et finit le 31 décembre suivant et que l'impôt dû pour un exercice d'imposition est établi sur les revenus réalisés ou recueillis pendant la période imposable. Par l'article 38, § 2, devenu l'article 265 du Code des impôts sur les revenus 64 (puis l'article 360, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 92), la loi chargeait le Roi de déterminer "la période imposable et les revenus s'y rapportant". Un premier arrêté royal du 27 décembre 1962 précisait que, en règle, la période imposable était l'année qui précède l'exercice d'imposition et que, par dérogation à cette règle, si le contribuable cessait de réunir les conditions d'assujettissement au cours d'une année, l'exercice d'imposition des revenus réalisés ou recueillis par lui au cours de cette année, serait cette même année. Par conséquent, les revenus recueillis par un contribuable en 1963, année où, par son décès, il cessait de réunir les conditions d'assujettissement, échappaient au régime instauré par la loi du 20 novembre 1962 puisque l'exercice d'imposition pour la période imposable 1963 (année de la perception des revenus) était, suite au décès, la même année que cette dernière, soit donc 1963, alors que la loi ne s'appliquait aux impôts sur les revenus, pour la première fois qu'à partir de l'exercice d'imposition 1964! Un second arrêté royal du 31 juillet 1964, soit donc pris au cours de l'exercice d'imposition 1964, ajouta à l'arrêté royal du 27 décembre 1962 que la dérogation prévue par ce denier n'était pas applicable aux contribuables qui cessaient de réunir en 1963, sont donc au cours de la période imposable 1963, les conditions d'assujettissement à l'impôt des personnes physiques! Partant, ces contribuables se voyaient appliquer la règle que pour les revenus de la période imposable 1963, exercice d'imposition 1964, ils étaient soumis au nouveau régime créé par la loi du 20 décembre 1962 !
3. Est-ce que, de la sorte, l'arrêté royal du 31 juillet 1964 rétroagissait illicitement? La conséquence fiscale du décès du contribuable survenu en 1963 avait déjà été fixée une première fois en
4. La modifier dans le courant de l'exercice d'imposition 1964, c'était revenir sur le passé, alors que le décès était un fait définitif et que sa conséquence fiscale ne l'était, à ce moment, pas moins. Il n'est pas évident, dans ces circonstances, de soutenir que la dette fiscale n'était pas déjà définitivement née et que, dès lors, le second arrêté royal, pris en 1964, qui la modifiait, ne rétroagisse pas. Dans ses conclusions précédant l'arrêt, le ministère public était d'ailleurs d'avis qu'il paraissait difficile de ne pas reconnaître à la disposition nouvelle une certaine rétroactivité

(47). Toutefois, la Cour ( et, avec elle, son ministère public) aboutit à une solution différente. Elle considère, en substance, que dans cette espèce, la délégation accordée au Roi "peut s'exercer pendant toute la durée de l'exercice d'imposition ce qui implique que, du point de vue fiscal, il n'existe pas de situation définitivement acquise avant la clôture de l'exercice d'imposition". En effet, pour la Cour, il ressort des termes de l'article 38, § 2, de la loi du 20 décembre 1962 (article 256, C.I.R. 64, art. 360 C.I.R. 92) que le Roi a reçu un pouvoir de déterminer la période imposable et les revenus y afférant, "qui peut s'exercer pendant toute la durée de l'exercice d'imposition auquel cette période et les revenus correspondent". Aussi, selon la Cour, "l'affirmation de l'arrêt [attaqué] selon laquelle 'les obligations fiscales de la requérante (...) étaient intégralement fixées au 1er janvier 1964, au regard de la législation fiscale en vigueur, arrêtés royaux compris', n'a pas de base légale dans les textes"

(48). Le raisonnement de la Cour s'éclaire à la lecture des conclusions du premier avocat général Mahaux, pour lequel "il convient de préciser la portée des pouvoirs reconnus au Roi par la loi du 20 novembre

1. L'article 38, § 2, alinéa 1er, de cette loi a chargé le Roi de 'déterminer la période imposable et les revenus qui s'y rapportent'. Cette disposition ne formule aucune réserve, si ce n'est celle que contient l'alinéa 1er: 'l'impôt dû pour un exercice d'imposition doit être établi sur les revenus réalisés ou recueillis par le contribuable pendant la période imposable'. Le Roi était ainsi chargé de déterminer la période imposable et les revenus s'y rapportant pour les divers exercices d'imposition. Il était donc chargé de déterminer cette période et les revenus pour l'exercice d'imposition 1964, puisque, en vertu de son article 88, § 1er, 2°, la loi nouvelle s'appliquait, en ce qui concerne l'impôt des personnes physiques, pour la première fois à l'exercice
2. L'arrêté du 31 juillet 1964 n'est pas sorti des limites ainsi tracées)"

(49). En conséquence, il est d'avis "qu'en admettant que l'arrêté royal du 31 juillet 1964 comporte une certaine rétroactivité, celle-ci n'est pas contraire à la loi". C'est dans ces circonstances que la Cour énonce que puisqu'il ressort "des termes de l'article 265 du Code des impôts sur les revenus, sur lequel l'arrêté royal critiqué se fonde, que la 'délégation' accordée au Roi par cette disposition peut s'exercer pendant toute la durée de l'exercice d'imposition", cela "implique que, au point de vue de la loi fiscale, il n'existe pas de situation définitivement acquise avant la clôture de l'exercice d'imposition"

(50). En effet, si, comme le considère la Cour, la "délégation" donnée par la loi organique autorise le Roi a modifier, pendant l'exercice d'imposition, pour la période imposable qui précède cet exercice, les conditions de l'imposition déjà fixées, alors les droits fiscaux du contribuable relatifs à cette période imposable ne sont pas fixés de manière définitive à la clôture de celle-ci mais seulement à la clôture dudit exercice d'imposition. Et, dans ce cas, la dette fiscale ne naît définitivement qu'à l'issue de l'exercice d'imposition. 4° Discussion 26. Cette conclusion interpelle. En modifiant pendant l'exercice d'imposition le fait imposable de la période imposable qui est rattachée à cet exercice, il y a, nécessairement, rétroactivité, dès lors que cette période imposable, qui soit précède l'exercice, soit se confond avec lui, en toute hypothèse, est déjà gouvernée par les règles fiscales qui, en raison de leur prolongation par la loi des finances, sont déjà en vigueur au cours de cette période imposable

(51)et que le fait matériel imposable déterminé par elle s'est déjà définitivement accompli à l'issue de celle-ci. La loi organique fiscale déterminant la naissance de la dette est, d'abord, nous l'avons déjà rappelé ci-avant52, celle qui est déjà en vigueur au moment où les conditions matérielles qu'elle met à la naissance de la dette fiscale sont réunies. Dès lors que cette loi organique autorise le Roi à la "compléter", en manière telle qu'Il peut, après la clôture de la période imposable, encore intervenir dans celle-ci pour agir sur la dette due pour l'exercice d'imposition postérieur, il y a une rétroactivité qui, en raison de l'habilitation illimitée donnée par le législateur, apparaît toutefois ne pas être illicite au regard de la loi d'habilitation. Cette rétroactivité licite circonstanciée a pour conséquence que la dette fiscale, légalement, ne naît pas définitivement à l'issu de la période imposable mais seulement à la clôture de la période pendant laquelle le Roi est autorisé à fixer les revenus de la période imposable. En vertu de l'article 360 C.I.R. 92, successeur de l'article 38, § 2, précité, tel que lu par la Cour, combiné avec l'article 359, alinéa 1er, cette opération doit être effectuée au plus tard à la clôture de l'exercice d'imposition relatif à ladite période imposable. En conséquence, c'est à la clôture de cet exercice que la date fiscale naÎt définitivement. Toutefois, dès lors que la dette fiscale ne naît définitivement qu'à la clôture de l'exercice d'imposition, alors que celui-ci est la période pour laquelle la dette est due et au cours duquel elle est rendue certaine, liquide et exigible par un rôle exécutoire, l'on se heurte à la règle générale énoncée par la Cour suivant laquelle seule l'existence formelle de la dette d'impôts est acquise, postérieurement à sa naissance, par son établissement régulier dans les délais légaux conformément aux lois organiques, et qu'elle doit sa naissance, qui est antérieure, à la loi budgétaire ou de finances

(53), laquelle, en raison du mécanisme constitutionnel de la création d'impôt, est nécessairement celle en vigueur à cette période antérieure, en sorte que c'est la qualification précise du fait imposable que celle-ci contient qui détermine définitivement la naissance de la dette d'impôt à l'issue de cette période. 27. Cela étant, reste aussi à savoir si cette rétroactivité, réalisé par acte réglementaire apparemment licite au regard de la loi organique, résiste à un examen de légalité à l'aune du principe de la sécurité juridique tel que dégagé par la Cour constitutionnelle et la Cour européenne des droits de l'homme

(54)voire à l'aune des articles 170, 171 et 172, alinéa 2, de la Constitution? Sur la constitutionnalité de l'article 38, § 2, précité, c'est-à-dire sur la délégation donnée au Roi par le législateur de déterminer la période imposable et les revenus y afférant, j'aimerais ajouter que des doutes sérieux ont été formulés. Certes, le Roi peut être chargé par le législateur de prendre des mesures d'exécution de la loi fiscale organique. Mais encore faut-il s'entendre sur la portée d'une telle délégation. Avec pertinence, il est écrit que "lorsque, conformément à l'article 110 de la Constitution (actuellement article 170) le législateur a clairement délimité le principe d'un impôt, son assiette, ses tarifs, en bref tout ce qui est essentiel à son établissement, il appartient au Roi de prendre ses arrêtés nécessaires pour l'exécution des lois. Les détails du système fiscal sont de la compétence réglementaire du pouvoir exécutif"

(55). A contrario, va à l'encontre du principe de légalité de l'impôt, une détermination, par le pouvoir exécutif, par voie réglementaire, des éléments constitutifs de la dette fiscale. Feu le Procureur général Ganshof van der Meersch a parfaitement bien mis en lumière l'impératif constitutionnel et ses limites suivants lequel, en vertu des articles 170 et 172 (anciennement 110 et 112), c'est au législateur qu'est réservé le pouvoir de déterminer les conditions d'établissement et d'exemption de l'impôt

(56). Ce très éminent professeur et Magistrat conclu, à l'issu d'une analyse fouillée des tenants et aboutissant des principes de la légalité et de l'annualité de l'impôt a l'incontestable mise à mal de ces principes constitutionnels par l'article 38, § 2, précité

(57). 28. Il suit de ces interrogations que je suis enclin à penser que la cohérence de la règle générale selon laquelle "la dette d'impôt en matière d'impôts sur les revenus naît de la loi budgétaire ou loi de finances", enseignée par la Cour dans de nombreux arrêts, soit donc, comme expliqué ci-avant, à l'issue de la période imposable, doit l'emporter sur la règle particulière suivant laquelle "du point de vue de la loi fiscale, il n'existe pas de situation définitivement acquise avant la clôture de l'exercice d'imposition". S'il est certes exact de dire, sur la base d'une délégation donnée au Roi de modifier le fait imposable pendant l'exercice d'imposition, que par ce fait la situation fiscale du contribuable n'est pas définitivement acquise avant la clôture de cet exercice, de sorte que d 'éventuelles modifications rétroactives sont admises comme licite, il n'en reste pas moins que valider cette rétroactivité, c'est aller à l'encontre d'un enseignement général ferme de la Cour quant au moment de la naissance de la dette d'impôt, lequel repose sur les règles constitutionnelles de la légalité et de l'annualité de l'impôt, et dont le mécanisme d'imposition, qui distingue entre le moment où la dette fiscale naît définitivement, la période pour laquelle elle est due et le moment où elle est rendue certaine, liquide et exigible, est la mise en œuvre par les lois organiques successives. Dans ce cadre, l'habilitation donnée au Roi par les lois organiques de déterminer le fait imposable de manière rétroactive est en contradiction avec les règles constitutionnelles précitées. La circonstance que c'est bien le Roi qui par les articles 199 à 206 de l'arrêté d'exécution du Code des impôts sur les revenus 92 détermine, avant tout et pour l'essentiel, les différentes périodes imposables pour les différents revenus, n'énerve en rien le constat précédant, qu'en vertu de la combinaison du principe constitutionnel de la légalité de l'impôt avec celui de son annualité, le fait imposable se réalise pendant la période d'imposition et que c'est à l'issu de celle-ci que la dette d'impôt est née. Sans doute est-ce là une des raisons pour lesquelles la Cour constitutionnelle, à l'inverse de notre Cour, considère qu' "en matière d'impôts sur les revenus, la dette d'impôt naît définitivement à la date de clôture de la période au cours de laquelle les revenus qui constituent la base d'imposition ont été acquis. Il résulte de l'article 360 du C.I.R. 1992 que, du point de vue de la loi fiscale, il n'existe pas de situation fixée de manière irrévocable avant la clôture de la période imposable"!

(58)Je partage cette lecture que la Cour constitutionnelle donne du mécanisme fiscal en cause et de la conséquence qu'il faut en tirer quant à savoir à quel moment la dette fiscale naît définitivement. 3) Conséquence en l'espèce

1. Appliquer à la présente cause le raisonnement qui précède revient à reconnaître, à l'inverse du moyen, un fondement légal à la décision attaquée. Autrement dit, dès lors qu'en matière d'impôts sur les revenus, la dette d'impôt naît définitivement à la date de clôture de la période au cours de laquelle les revenus qui constituent la base d'imposition ont été acquis, la décision attaquée, qui après avoir constater que le règlement-taxe du 23 février 2001 créant au 1er janvier 2001une taxe communale additionnelle pour l'exercice d'imposition 2001, après l'improbation, le 1er février 2001, par la Députation permanente provinciale compétente d'une décision communale du 21 décembre 2000 fixant le même taux pour l'exercice 2001, a un effet rétroactif manifeste dès lors que, intervenu deux mois après la clôture de la période imposable pour déterminer l'assiette imposable, il a pour objet de conférer des effets de droit à une situation de fait qui lui est antérieure en date, est légalement justifiée. III. Conclusion
2. Rejet. _____________

(1)V. art. 231 et s., Arr.exéc. C.I.R.92.

(2)En matière de taxes communales, le recours administratif organisé par l'article 9 de la loi du 24 décembre 1996, modifié par la loi du 15 mars 1999, permet au redevable d'introduire une réclamation contre une taxe communale directe mais non de demander l'annulation d'un règlement-taxe communal, ce qui relève de la compétence du Conseil d'Etat.

(3)Cass., 22 octobre 1970, Pas., 1971, I, 144, et les conclusions du Procureur général GANSHOF VAN DER MEERSCH; R.C.J.B., 1972, p. 283 et note A. VANWELKENHUYZEN. Dans un arrêt du 18 janvier 1924 (Bull. et Pas., 1924, I, 141), la Cour considère que ce principe de la non-rétroactivité constitue à la fois un précepte pour le législateur, une obligation pour le juge et une garantie pour le citoyen "qui, cependant ne reçoit point un caractère absolu dans la mesure où le juge doit appliquer la loi au passé, si telle a été l'intention expresse a tacite du législateur". La formule remonte au législateur de 1804 (v. Pand. B., V° Rétroactivité (Lois civiles et politiques), n° 4).

(4)Ibid.; v. aussi Cass., 22 janvier 1996, RG S.95.0011.F ECLI:BE:CASS:1996:ARR.19960122.4, Pas., 1996, n° 44 et les conclusions de M. J.-Fr. LECLERCQ, avocat général.

(5)GANSHOF VAN DER MEERSCH, conclusions avant Cass., 22 octobre 1970, op.cit., p. 155.

(6)Ibid. Suivant les Pandectes belges, "une loi rétroagit, c'est-à-dire régit le passé, si, par suite d'une fiction, elle est regardée comme ayant existé à une époque antérieure à son existence réelle" (V° Rétroactivité (Lois civiles et politiques), n° 2).

(7)La genèse de cette formulation a été particulièrement longue (Cons. cass., 27 juin 1935, Bull. et Pas., 1935, I, 296; 8 février 1957, ibid., 1957, I, 681; 12 septembre 1940, Bull. et Pas., 1940, I, 215). C'est par un arrêt du 3 juin 1966 (Bull. et Pas., 1966, I, 1258) que la Cour décide qu'une loi nouvelle d'ordre public ou relative à un service public est, comme toute autre loi, immédiatement applicable à tous les effets futurs de situations nées sous l'empire de la loi ancienne, son caractère spécial étant impuissant à la rendre applicable aux situations antérieures définitivement accomplies, à moins cependant qu'elle n'a été expressément déclarée applicable avec effet rétroactif aux dites situations" (cons. Cass., 12 mai 1966, Bull. et Pas., 1966, I, 1154). Cette formule sera reprise, pour ainsi dire à l'identique, dans un arrêt du 22 octobre 1970 (Bull. et Pas., 1971, I, 144) précédé de conclusions particulièrement fouillées sur cette question du Procureur général Ganshof van der Meersch. Cet éminent magistrat écrit notamment: "la règle de l'application immédiate de la loi nouvelle aux effets futurs des situations nées sous le régime de la loi antérieure est soumise, à défaut de dérogation, à une limite: les situations nées sous l'empire de la loi ancienne et qui sont définitivement accomplies avant l'entrée en vigueur de la loi nouvelle ne sont pas soumises à celle-ci" (p. 156) et "pour que la loi nouvelle ne règle pas les effets futurs des situations nées sous le régime de la loi antérieure, il faut que la situation soit accomplie, c'est-à-dire juridiquement épuisée" (id.). Il revient à un arrêt du 19 février 1987 (Bull. et Pas., RG 1514, n° 361) de décider que "la loi s'applique non seulement aux situations qui naissent à partir de sa mise en vigueur, mais encore aux effets futurs des situations nées sous le régime de la loi antérieure qui se produisent ou se prolongent sous l'empire de la loi nouvelle". Dans ses conclusions précédant l'arrêt, le procureur général Baron Krings donne de la règle l'explication suivante: "La Loi a pour objet de déterminer la conduite des citoyens. Ceux-ci doivent savoir ce qu'ils peuvent ou ne peuvent pas faire. Plus le nombre de membres de la communauté est grand, plus complexe devient la vie au sein de cette communauté. Il faut donc la régler. Tel est l'objet de la loi. Puisque la loi sert à régler le comportement des individus, elle règle en principe le futur. Il faut que chaque citoyen puisse déterminer son comportement conformément à ce que la loi lui impose. La loi ne règle donc pas le passé. Le comportement passé est définitivement révolu. On ne peut matériellement plus rien y changer. Un règlement qui aurait pour objet de régler le passé n'aurait pas de sens. On peut cependant concevoir deux cas au moins, où l'intervention de la loi par rapport au passé est concevable et d'ailleurs se produit dans la réalité. Il est possible de régler les effets futurs d'actes accomplis dans le passé. Il est aussi possible de déterminer les conséquences juridiques d'actes accomplis dans le passé, même si ces conséquences se sont réalisées dans le passé"(p. 724). Les solutions à donner au problème de l'application des lois dans le temps sont synthétisées par le Baron Krings comme suit: "en règle: 1- point de rétroactivité de la loi nouvelle, c'est-à-dire que la loi ancienne garde ses effets pour tout ce qui a eu nouvelle (art. 2 du Code civil), 2) effet immédiat de la loi nouvelle pour tout ce qui se déroule après son entrée en vigueur. La première règle se justifie non seulement par les considérations déjà émises ci-dessus, mais aussi par la disposition expresse de l'article 2 du Code civil. La seconde règle se justifie par la considération que lorsque le législateur modifie la loi existante ou énonce une règle nouvelle, c'est qu'il estime que dans la situation qui existe au moment où il intervient, il y a lieu désormais de régler cette situation de la manière qu'il énonce. Aucune de ces deux règles n'a un caractère constitutionnel, c'est-à-dire coercitif pour le législateur, de sorte que celui-ci peut y déroger (p.725). Enfin, c'est dans un arrêt du 22 février 1988 (Bull. et Pas., RG 7867, n° 381) que la Cour, sauf erreur, pour la première fois, formule la règle dans les termes que nous lui connaissons aujourd'hui. L'évolution, par rapport à la formule énoncée dans l'arrêt précité du 19 février 1987, est l'ajout de la précision - d'importance décisive dans la présente cause - "pour autant que cette application ne porte pas atteinte à des droits déjà irrévocablement fixés". Il est permis de penser, à la lecture des conclusions de Madame le Procureur général Liekendael, alors avocat général, précédant cet arrêt, que celle-ci a, dans la formulation de cette précision (Pas., p. 746) été inspiré par un arrêt du 30 janvier 1941 (Bull. et Pas., 1941, I, 22). Depuis lors, cette formule a été répétée dans de nombreux arrêts subséquents, parfois avec des variants en raison des circonstances de cas d'espèce soumis à la censure de la Cour. Pour un cas récent, v. Cass., 9 septembre 2004, RG C.03.0492.F ECLI:BE:CASS:2004:ARR.20040909.26, n° 399.

(8)T. 1er, nos 231, 231bis, 231quinquies et 232.

(9)Pour la Cour constitutionnelle, "l'octroi d'un effet rétroactif à une règle de droit signifie en principe que cette règle s'applique aux rapports juridiques nés et définitivement accomplis avant son entrée en vigueur" (arrêt n° 36/90 du 22 novembre 1990,).

(10)Cass., 17 novembre 2005, RG C.03.0430.N ECLI:BE:CASS:2005:ARR.20051117.8, n° 604.

(11)La loi pénale qui définit une infraction nouvelle ou aggrave une peine ne peut rétroagir. Ici le législateur national se heurte aux articles 7 et 15 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, lesquels sont directement applicables dans l'ordre juridique belge, et qui, en cas de conflit avec une disposition légale interne, l'emportent à titre de primauté du droit supranational.

(12)V. Cass., 22 octobre 1970, o.c..

(13)V. l. du 4 août 1986 portant des dispositions fiscales, qui, en son article 108, dispose que "les arrêtés pris pour l'exécution des lois fiscales ne disposent que pour l'avenir. Ils n'ont pas d'effet rétroactif, sauf dérogation expresse prévue par la loi". En cas de violation du principe par des arrêtés et règlements généraux, provinciaux et locaux, l'article 107 de la Constitution fait un devoir aux cours et tribunaux de ne pas les appliquer. Sur cette question, v. aussi G. VAN FRAEYENHOVEN et F. LEURQUIN-DE VISSCHER, o.c., pp. 288 et s.

(14)Sur ce fondement spécifique, v. A. VANWELKENHUYZEN, note sous Cass., 22 octobre 1970, R.CJ.B., 1972, p. 315.

(15)C.A., 5 juillet 1990, n° 25/90, M.B., 6 octobre 1990, p. 19.196, Considérant 8.B.7.2. Il n'est pas sans intérêt de relever que, à l'inverse de la cour d'arbitrage, la Cour européenne des droits de l'homme a dans un arrêt du 20 novembre 1995 condamné la Belgique pour avoir adopté la loi du 30 août 1988 sur le pilotage des bâtiments de mer, qui avait un effet rétroactif de 30 ans. Pour rappel, elle supprimait, avec effet rétroactif à trente ans et sans contrepartie, les créances de réparation que les victimes d'accident de pilotage avaient pu faire valoir contre l'Etat belge ou des sociétés privées. Pour la Cour des droits de l'homme c'est là une ingérence dans le droit de propriété protégé par l'article 1 du protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Cette privation de propriété au sens de l'article 1er, alinéa 1er, seconde phrase, du protocole n° 1 a certes été commise dans un but d'utilité publique, mais en violation du principe de proportionnalité.

(16)C.A., 15 juillet 1993, n° 59/93, considérant B.8.3; ibid., 11 février 1993, n° 10/93, considérant B.9.3. Dans certains arrêts, la cour d'arbitrage énonce le principe en se fondant sur l'article 2 C.civ.; v. p. ex. 20 mai 1998, n° 49/98, considérant B.4 et 19 février 1997, n° 7/97, consid. B.4.6), dans d'autres, elle le fait sans une telle référence.

(17)Cons. L.P. SUETENS, "De retroactiviteit van wetten, decreten en ordonnanties", T.F.R., 1993, n° 5.3, p. 221; G. VAN FRAEYENHOVEN et F. LEURQUIN-DE VISSCHER, "La rétroactivité et l'effet d'annonce en matière fiscale", in Protection des droits fondamentaux du contribuable, Dir. R. ANDERSEN et J. MALHERBE. Bruylants, Bruxelles, 1993, p.

1. Selon ces auteurs, la rétroactivité des actes législatifs est l'exception, soumise par la Cour constitutionnelle, pour l'essentiel, à trois contraintes: la volonté certaine du législateur, le principe de la sécurité juridique et le principe de la séparation des pouvoirs; R. ERGEC, "La rétroactivité en droit fiscal, R.G.F., 1997, n° 19, p. 8; M. DASSESSE, "Retroactiviteit in het fiscaal recht - Een stand van zaken in België en in de Europese Gemeenschap", T.F.R., 2001, p.
2. La démarche de la Cour constitutionnelle peut être résumée comme suit: "le contenu d'un droit doit en principe être prévisible et accessible, de sorte que le sujet de droit puisse prévoir, à un degré raisonnable, les conséquences d'un acte déterminé au moment où cet acte se réalise" ( C.A., 5 juillet 1990, o.c.). En conséquence, "le législateur ne peut porter atteinte sans justification objective et raisonnable à l'intérêt que possèdent les sujets de droit à se trouver en mesure de prévoir les conséquences juridiques de leurs actes" ( C.A., 11 février 1993, o.c. ); "la rétroactivité de dispositions législatives, qui est de nature à créer de l'insécurité juridique, ne peut se justifier que par des circonstances particulières"( C.A., 6 novembre 1997, n° 64/97).

(18)Cl. PARMENTIER, "La sécurité juridique: un principe général de droit?", in La sécurité juridique, éd. du Jeune barreau de Liège, 1993, pp. 32 et s. Si, pour la Cour, le droit à la sécurité juridique est compris dans les principes de bonne administration qui s'imposent à l'administration fiscale, il ne justifie pas pour autant que l'on maintienne un accord dérogatoire à la loi. Il n'est pas de circonstances juridiques où le droit à la sécurité doit céder devant le principe de légalité. Sur cette question, v. Cass., 26 octobre 2001, RG F.00.0034.F ECLI:BE:CASS:2001:ARR.20011026.6, n° 577 et les conclusions du ministère public; 6 novembre 2000, RG F.99.0108.F ECLI:BE:CASS:2000:ARR.20001106.6, n° 598 avec les conclusions de M. J.-F. LECLERCQ, Premier avocat général; 3 novembre 2000, RG F.98.0072.N ECLI:BE:CASS:2000:ARR.20001103.8, n° 596, avec les conclusions de M. THIJS, avocat général délégué.

(19)Sur les hypothèses où la Cour constitutionnelle refuse d'appliquer le principe de la sécurité juridique malgré la rétroactivité des dispositions légales contestées, sur celles où elle applique le principe alors que les dispositions ne sont pas rétroactives et, enfin, sur les dérogations au principe même de la sécurité juridique, v. O. BERTIN, "Les lois rétroactives en matière d'impôt sur les revenus", J.D.F., 2001, nos 23 et s., pp. 10 et s.. Et que dire de la réflexion de cet auteur, qu'en vertu de la primauté du droit supranational (Cass., 27 mai 1971, Bull. et Pas., I, 886) la rétroactivité des lois et règlements peut être contrôlée par les Cours et tribunaux à l'aune du principe de proportionnalité, sur la base de l'article 1er, alinéa 1er, du Protocole additionnel n° 1, dès lors qu'est admis que la loi fiscale constitue une privation de la propriété et que sa rétroactivité constituerait une violation du principe de proportionnalité (ibid., nos, 39 et s. pp. 220 et 3)?

(20)M. le procureur général J.-F. LECLERCQ, "Sociale zekerheid: honderdduizend of niets, stop je of ga je verder? Sécurité sociale: stop ou encore?", discours prononcé à l'audience solennelle de rentrée de la Cour de cassation le 3 septembre 2007, Bruxelles, Bruylant, 2007, p.51.Pour une très nette réaffirmation de la primauté du principe de légalité, v. Cass., 26 mai 2003, RG. S.01.0108.F ECLI:BE:CASS:2003:ARR.20030526.10, n° 318, avec les conclusions de J.-F. LECLERCQ, Procureur général.

(21)Pour mémoire, en principe, l'autorisation annuelle de la levée des impôts existant fait l'objet d'une disposition dans la loi contenant le budget des voies et moyens, qui doit être votée avant la fin de l'année civile. Toutefois, à défaut de ce vote du budget en temps utile, l'autorisation est accordée par la loi de finances.

(22)De manière concrète, le principe constitutionnel de l'annualité de l'impôt a pour conséquence que pour chaque période imposable une nouvelle déclaration doit être faite et introduite.

(23)J.J COUTURIER et B. PEETERS, Belgisch Belastingrecht, Maklu, Antwerpen, 11de druk, 2003, p. 51; M. SPRUYT, "Beschouwingen over het ontstaan van de belastingschuld", in Liber Amicorum Prof. Em. Krings, Story-Scientia, Bruxelles, 1991, pp. 1072 et s.

(24)E.K., note sous Cass., 24 octobre 1975, Bull. et Pas., 1976, I, 247 et cet arrêt, ibid., p. 248; J.J. COUTURIER et B. PEETERS, o.c.. L'enrôlement est la formalité par laquelle le directeur régional des contributions ou son délégué, dans le ressort duquel est établi le redevable, porte le nom de celui-ci et le montant de l'impôt dû par lui sur le rôle. Le rôle est la liste nominative de tous les contribuables de la circonscription. Ce rôle est signé par le directeur et revêtu de la formule exécutive; c'est le titre de créance que l'administration se crée. Ce rôle, qui invite le contribuable à payer l'impôt endéans un délai déterminé, sous peine de contrainte, lui est adressé par un avertissement-extraits de rôle (v. p. ex. M. DASSESSE et P. MINNE, Droit fiscal, Bruylant, Bruxelles, 2e éd., 1991, pp. 171 et s.).

(25)Cass., 20 décembre 1985, RG F.1210.N - F.1221.N, Pas., 1986, n° 274 et les nombreuses références citées en note 1.

(26)V. p. ex., Cass., 29 octobre 1987, RG F.810.F, n° 127, 14 avril 1989, RG F.1541.N, n° 457, 25 mai 1989, RG F.992.F, n° 548, 12 octobre 1989, RG F.1004.F, n° 90, 22 décembre 1989, F.J.F. 90/177, 17 octobre 1991, RG F.1146.F, n° 97; 22 novembre 1991, RG F.1917.F, n° 151, 13 mars 1992, n° 370, 22 octobre 1992, F.J.F. RG F.1205.F, n° 685; 19 février 1993 (Pas., 1993, RG F.1955.N, n° 108); 27 mai 1993, inédit, 23 mars 1994, RG F.94.0030.F ECLI:BE:CASS:1995:ARR.19950323.7; 9 juin 1995, RG F.93.0021.N ECLI:BE:CASS:1995:ARR.19950609.13, n° 286, 9 juin 1995, RG F.93.0033.N ECLI:BE:CASS:1995:ARR.19950609.14, n° 287.

(27)V. p. ex. Cass., 14 février 1966, Bull. et Pas., I, 1966, 703, 2 septembre 1969, Bull. et Pas., I, 3, 6 septembre 1973, Bull. et Pas., 1974, I, 11.

(28)V. supra, n° 1

(29)R. ERGEC, "La rétroactivité en droit fiscal", R.G.F., 1997, n° 36, p. 12.

(30)Cette catégorie est qualifiée d'impôt indirect parce qu'il frappe, au moment de son accomplissement, une opération passagère de part sa nature, qui émane du contribuable et qui doit se renouveler pour donner lieu une nouvelle fois à l'impôt.

(31)Cette catégorie est qualifiée d'impôt direct; il frappe une situation durable de part sa nature et pouvant donner lieu à une contribution recouvrée périodiquement à charge des mêmes contribuables.

(32)M. SPRUYT, o.c., n° 8, p. 1074; J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, p. 152.

(33)S. VAN CROMBRUGGE, "Belastbaar tijdperk en aanslagjaar in de inkomstenbelastingen" in Liber Amicorum, 60 jaar VRG Gent, 1907, n° 4, p. 210.

(34)Arrêté d'exécution du C.I.R. 92, art. 200. Par contre, pour le précompte immobilier ou mobilier ou encore pour certains précomptes professionnels, le Roi a arrêté que la période imposable coïncide avec l'année dont le millésime désigne l'exercice d'imposition.

(35)Art. 360, al. 1er, C.I.R. 92.

(36)Art. 359, al. 2, C.I.R. 92.

(37)V. A. SPRUYT, o.c., n° 20, p. 1803; S. VAN CROMBRUGGE, o..c., p. 210.

(38)Il est permis de penser que le législateur englobe dans l'assiette non seulement celle-ci au sans strict mais aussi la base de l'impôt et le taux appliqué à celle-ci.

(39)V. p. ex. Loi de finances budgétaires pour l'année budgétaire 2008, du 12 décembre 2007, M.B. du 20 déc. 2007, art. 15, e.v. le 1er janvier 2008. Nous soulignons.

(40)Sur ce que la dette fiscale est gouvernée par la loi fiscale organique applicable au moment de sa naissance matérielle, et que cette dette ne peut plus être modifiée par une loi entrée en vigueur postérieurement à sa naissance matérielle, v. A. SPRUYT, o.c., nos 24 et s., pp. 1086 et s.; J.J. COUTURIER, o.c., n° 8, p. 87.

(41)M. le Doyen Kirkpatrick conclut également en ce sens. Pour ce très éminent théoricien et praticien du droit fiscal, "le régime fiscal du contribuable est définitivement fixé à la date de clôture de la période imposable" (Examen de jurisprudence - 1968 à 1982, R.C.J.B., 1984, n° 10, p. 688). Il partage la considération émise par la cour d'appel d'Anvers dans un arrêt du 4 septembre 1980 (J.D.F., 1981, 356; R.W., 1981-1982, col. 1404, avec les conclusions du ministère public) qu'en matière d'impôts sur les revenus, la dette d'impôt naît définitivement à la date de clôture de la période dont les revenus constituent la base de l'impôt (v. VAN HOUTTE, o.c. et l.c. ).

(42)Cass., 17 mai 1985, RG. F.1204.N, Pas. 1985, n° 561.

(43)Id., p. 1166.

(44)Id., p. 1167. Nous soulignons.

(45)Cass., 5 mai 1970, Bull. et Pas., I, 766 et les conclusions du premier avocat général MAHAUX.

(46)Cette considération paraît à M. le professeur Kirkpatrick être "gravement inexact: en matière d'impôt sur les revenus, nous pensons, au contraire, que le régime fiscal du contribuable est définitivement fixé à la date de clôture de la période imposable" (o.c. et l.c.).

(47)Cass., 7 mai 1970, o.c., 769.

(48)Cass., 7 mai 1970, o.c., p. 775.

(49)Ibid, p. 769, 2e col.

(50)Ibid, o.c., p. 775. Schématiquement, le raisonnement peut être résumé comme suit: 1) La loi du 20 décembre 1962 dispose que:

1. a)elle est applicable à l'impôt des personnes physiques (IPP) à partir de l'exercice d'imposition 1964 (EI 64);
2. b)l'EI commence le 1e janvier et finit le 30 décembre;
3. c)l'impôt dû pour un EI est établi sur les revenus de la période imposable (PI);
4. d)le Roi détermine la P.I. et ses revenus. 2) Par conséquent, comme la loi n'est, pour l'I.P.P., applicable qu'à partir de l'EI. 64 (a), il faut qu'en vertu de sa "délégation" le Roi détermine au moins la PI et ses revenus (c,
5. d)rattachés à l'E.I. 64, qui commence à courir le 1er janvier 1964 et finit le 31 décembre 1964 (b). 3) Quand, au plus tard, le Roi doit-il s'exécuter de cette tâche? Selon le ministère public, au vu des textes, pendant l'EI 64. La Cour, extrapolant cette solution retenue pour ce cas d'espèce, décide que c'est aussi en ce sens qu'il faut lire l'article 265 C.I.R. 64, disposition qui succède, dans les mêmes termes, à l'article 38, § 2, précité. Ce raisonnement justifie légalement les actes réglementaires suivants: 1) l'arrêté royal du 27 décembre 1962 dispose que
6. a)la PI est l'année qui précède l'EI auquel il se rapporte, et
7. b)toutefois, si les conditions d'imposition viennent à cesser au cours d'une PI., son EI a le même millésime. Par conséquent, une cessation des conditions d'imposition intervenant au cours de la PI 63 - EI 64, l'E.I. n'est plus 1964 mais 1963, de sorte que le régime fiscal de la nouvelle loi n'est pas applicable au contribuable concerné. 2) l'arrêté royal du 31 juillet 1964 dispose que la dérogation à la règle que l'EI succède à la PI à laquelle il se rattache, applicable à la PI 1963, n'est plus applicable à cette dernière et l'EI. de la PI 63 redevient l'EI.64. Par conséquent, le nouveau régime de loi du 2e décembre 1962 est rendu applicable au contribuable concerné.

(51)V. supra, n° 20 et s..

(52)Id.

(53)Cass., 20 décembre 1985, o.c.; v. supra. n°14.

(54)V. supra n° 9 et s.

(55)J. VAN HOUTTE, Principes de droit fiscal belge, 1958, n° 117, p. 87 Ainsi relève d'un arrêté royal d'exécution, "le mode à suivre pour les déclarations, la formation et la notification des rôles, les paiements, les quittances, etc. (ibid.)

(56)W. GANSHOF VAN DER MEERSCH, "L'impôt et la loi", Mélange Gothot, ULg., 1962, pp. 251 et 3.

(57)Ibid., p. 296. En théorie, les successeurs de l'article 38, §2, que sont les articles 265 C.I.R. 64 et C.I.R. 92 n'encourent-ils pas le même reproche? Ces hypothèses, ici critiquées, ne se confondent pas avec celle d'une délégation en matière fiscale procédant d'un choix du Constituant, option sur laquelle la cour constitutionnelle estime n'avoir pas de compétence pour se prononcer. Pour un cas d'application v. C.Const, arrêt n° 124/2006 du 28 juillet 2006, et commentaire in Rapport de la Cour constitutionnelle, 2006, p. 74

(58)C.A., 23 juin 2004, n° 111/2004, considérant B.11 (nous soulignons). Cet arrêt fut précédé d'un arrêt du 15 septembre 1999 (n° 99/99, considérant B.4.5.) où la Cour constitutionnelle énonçait que "Il est admis qu'en matière d'impôts sur les revenus, le fait imposable ne se prescrit qu'au 31 décembre de l'année qui précède l'exercice d'imposition et que des modifications peuvent encore être apportées à la dette fiscale, dans un sens positif ou dans un sens négatif, jusqu'à cette date". Dans un arrêt subséquent du 16 novembre 2000 ( n° 115/2000, considérant B.7.1.) elle utilisa une formule plus proche de l'actuelle en énonçant que "En matière d'impôts sur les revenus, la dette d'impôt naît définitivement à la date de la clôture de la période dont les revenus constituent la base d'imposition. En matière de taxes sur les jeux et paris, cette période se termine le 31 décembre". Document PDF ECLI:BE:CASS:2008:CONC.20080314.1 Publication(s) liée(s) Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2008:ARR.20080314.1 citant: ECLI:BE:CASS:1995:ARR.19950323.7 ECLI:BE:CASS:1995:ARR.19950609.13 ECLI:BE:CASS:1995:ARR.19950609.14 ECLI:BE:CASS:1996:ARR.19960122.4 ECLI:BE:CASS:2000:ARR.20001103.8 ECLI:BE:CASS:2000:ARR.20001106.6 ECLI:BE:CASS:2001:ARR.20011026.6 ECLI:BE:CASS:2003:ARR.20030526.10 ECLI:BE:CASS:2004:ARR.20040909.26 ECLI:BE:CASS:2005:ARR.20051117.8 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div