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ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20090205.10

id="page_main" x-ms-format-detection="none"> Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet Cour de cassation Jugement/arrêt du 05 février 2009 No ECLI: ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20090205.10 No Rôle: F.07.0052.F Chambre: 1F - première chambre Domaine juridique: Droit fiscal Date d'introduction: 2009-05-11 Consultations: 193 - dernière vue 2026-07-03 00:58 Version(s): Traduction NL Fiche 1 Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - IMPÔT DES NON-RÉSIDENTS Fiche 2 DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - IMPÔT DES NON-RÉSIDENTS - Calcul de l'impôt des non-résidents Fiche 3 DROIT FISCAL - DROIT FISCAL INTERNATIONAL - Conventions doubles impositions Texte de la décision Cour de cassation de Belgique Arrêt N° F.07.0052.F 1. B. K. et 2. W. B., résidant à PA 17055 Mechanicsville (Etats-Unis d'Amérique), Wild Rose Lane, 10, demandeurs en cassation, représentés par Maître Huguette Geinger, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue des Quatre Bras, 6, où il est fait élection de domicile, contre ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la loi, 12, où il fait élection de domicile, défendeur en cassation, représenté par Maître Antoine De Bruyn, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Vallée, 67, où il est fait élection de domicile. I.La procédure devant la Cour Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 28 juin 2006 par la cour d'appel de Liège. Le président Christian Storck a fait rapport. L'avocat général André Henkes a conclu. II.Le moyen de cassation Les demandeurs présentent un moyen libellé dans les termes suivants : Dispositions légales violées - article 171 de la Constitution ; - articles 227, 2 (dans sa version tant avant qu'après sa modification par l'arrêté royal du 20 décembre 1996, confirmé par la loi du 13 juin 1997), 228, §§ 1er et 2, 7°, 359, alinéa 1er, et 360 du Code des impôts sur les revenus 1992 ; - articles 200 et 204, 3°, de l'arrêté royal du 27 août 1993 d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 ; - articles 1er, 3.2, 15.1 et 15.2 de la Convention entre le royaume de Belgique et les Etats-Unis d'Amérique pour éviter la double imposition et empêcher l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, conclue le 9 juillet 1970 et ratifiée par la loi du 14 août 1972 ; - principe général du droit de l'annualité de l'impôt, tel qu'il est confirmé par l'article 171 de la Constitution. Décisions et motifs critiqués L'arrêt déclare l'appel du défendeur recevable et fondé, réforme le jugement entrepris, déclare l'action originaire des demandeurs, tendant à entendre dire pour droit que la cotisation d'impôt enrôlée à leur charge pour l'exercice d'imposition 1997 (revenus de 1996), sous le numéro 799890775, était nulle, recevable mais non fondée et condamne les demandeurs aux dépens des deux instances. L'arrêt fonde sa décision sur les motifs suivants : « L'article 228 du Code des impôts sur les revenus 1992, qui permet de taxer les revenus 'produits ou recueillis en Belgique' (§ 1er), prévoit que sont compris dans ces revenus 'les rémunérations visées à l'article 23, § 1er, 4°, à charge d'un non-résident visé à l'article 227 en raison de l'activité exercée en Belgique par un bénéficiaire qui y séjourne plus de 183 jours au cours d'une période imposable ; L'article 15, § 1er, de la Convention préventive de la double imposition conclue entre la Belgique et les Etats-Unis contient le principe d'une taxation par l'Etat de résidence tout en prévoyant que les rémunérations 'qui sont tirées du travail ou des services personnels accomplis dans l'autre Etat contractant peuvent également être imposées dans cet autre Etat contractant' ; Au paragraphe 2 du même article, la convention prévoit que les rémunérations visées au paragraphe 1er qui sont perçues par une personne physique résidente d'un Etat contractant sont exemptées d'impôt par l'autre Etat contractant si

  1. a)cette personne séjourne dans cet autre Etat contractant pendant une période ou des périodes atteignant au total moins de 183 jours au cours de la période imposable (il n'est pas contesté que les conditions
  2. b)et
  3. c)prévues par le même paragraphe sont bien remplies en l'espèce) ; Le premier paragraphe de l'article 15 contient une règle générale permettant à l'Etat dans lequel l'activité est exercée d'imposer les rémunérations du résident de l'autre Etat à la seule condition qu'elles soient 'tirées' de cette activité tandis que le second paragraphe contient l'exception à cette règle, consistant à donner un pouvoir d'imposition exclusif à l'Etat de résidence (les Etats Unis en l'espèce) si l'activité visée au premier paragraphe, exercée sur le territoire de l'autre Etat, était limitée dans le temps (moins de 183 jours) ; Ces deux paragraphes, qui doivent être lus dans leur ensemble, contiennent une règle claire visant à déterminer quel Etat peut ou ne peut pas imposer et ce, en fonction du seul critère du lieu d'exercice de l'activité professionnelle, voire, dans certaines conditions, en fonction du seul critère de la durée du séjour à l'étranger qu'a impliqué l'exercice de cette activité professionnelle ; Les revenus générés par une activité exercée en Belgique par un résident des Etats-Unis sont donc également imposables en Belgique sauf si cette activité a été limitée dans le temps pendant l'année civile (période imposable) au cours de laquelle l'activité a été exercée, sans avoir égard (que ce soit pour la règle ou pour l'exception) au moment de la perception de ces revenus ; Les avantages litigieux étaient ainsi en l'espèce susceptibles d'être imposés par l'Etat belge sur la base de sa législation fiscale ; L'article 228 du Code des impôts sur les revenus 1992 permet en son paragraphe 1er d'imposer non seulement les revenus recueillis en Belgique mais également ceux qui y ont été produits, tandis que son paragraphe 2, 7°, permet d'imposer les revenus générés par une activité exercée en Belgique par des résidents étrangers ayant séjourné dans notre pays pendant plus de 183 jours ; Dès lors que, comme en l'espèce, ces revenus ont été produits par l'activité exercée en Belgique, l'impôt est dû ; Il importe peu qu'il y ait eu paiement différé et donc discordance entre la période d'activité et la période de perception des revenus ; En effet, tant dans le texte de la convention préventive de double imposition que dans celui de l'article 228 du Code des impôts sur les revenus 1992, le recours à la notion de ‘période imposable' vise simplement à déterminer l'année civile au cours de laquelle le critère d'imposition doit être rempli et, au vu du lien effectué dans les textes entre ‘l'activité exercée' (le travail accompli dans l'autre Etat) et le séjour ‘de plus de 183 jours', le critère de longueur du séjour se rapporte non pas à la période de perception des revenus mais bien à la période pendant laquelle l'activité est ou a été exercée en Belgique ; L'usage de l'article indéfini dans le texte de la loi belge ('une période imposable') confirme bien l'interprétation selon laquelle sont de tout temps imposables les revenus produits au cours d'une quelconque période imposable donnée, c'est-à-dire d'une quelconque année civile pendant laquelle le résident étranger a exercé une activité et séjourné plus de 183 jours en Belgique ; Pour le surplus, la cour [d'appel] fait siennes les considérations non contraires émises par l'Etat belge en termes de conclusions ; Il y a dès lors lieu de réformer le jugement dont appel et de déclarer l'action originaire non fondée ». Griefs Première branche Aux termes de l'article 228, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, l'impôt est perçu exclusivement sur les revenus produits ou recueillis en Belgique et qui sont imposables. Selon ce même article 228, § 2, 7°, sont comprises dans ces revenus, notamment, les rémunérations visées à l'article 23, § 1er, 4°, à charge d'un non-résident visé à l'article 227, tel qu'une société étrangère, en raison de l'activité exercée en Belgique par un bénéficiaire qui y séjourne plus de 183 jours au cours d'une période imposable. L'article 228, § 2, 7°, vise dès lors les rémunérations acquises en raison de l'activité exercée en Belgique par un contribuable non résident. Toutefois, ces rémunérations ne sont imposables que si le bénéficiaire séjourne en Belgique plus de 183 jours au cours « d'une » période imposable, ce qui doit s'interpréter en ce sens que le bénéficiaire des rémunérations doit séjourner plus de 183 jours en Belgique au cours de « la » période imposable qui correspond à l'année de l'attribution ou du paiement des rémunérations. En effet, l'article 359, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 dispose que l'exercice d'imposition prend cours le 1er janvier et se termine le 31 décembre suivant. En vertu de l'article 360 du même code, 1'impôt dû pour un exercice d'imposition est établi sur les revenus que le contribuable a recueillis pendant la période imposable et défère au Roi le pouvoir de déterminer la période imposable et les revenus qui s'y rapportent. Ainsi, aux termes de l'article 200, alinéa 1er, de l'arrêté royal du 27 août 1993 d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, la période imposable coïncide avec l'année précédant celle dont le millésime désigne l'exercice d'imposition, pour l'application des impôts qui y sont énumérés. L'article 204, 3°, de ce même arrêté précise que les revenus de la période imposable visée aux articles 199 à 203 sont les revenus professionnels, consistant en
  4. b)rémunérations payées ou attribuées au contribuable pendant cette période. Il y a donc lieu, en l'espèce, de prendre en considération, pour l'examen de la condition de la durée du séjour en Belgique, l'année au cours de laquelle les montants concernés ont été attribués et non l'année d'exercice de l'activité professionnelle. Les montants concernés ont été attribués au cours de l'année 1996, ainsi que le constate l'arrêt. Bien que les avantages perçus par le demandeur fussent en rapport avec le travail qu'il avait presté en Belgique en 1994, il convenait de prendre en considération la durée du séjour en Belgique durant l'année 1996, celle-ci étant l'année au cours de laquelle les montants ont été attribués et constituant dès lors la période imposable. Le principe de l'annualité de l'impôt, consacré par l'article 171 de la Constitution, s'oppose à ce que des avantages obtenus en 1996 soient rattachés à l'exercice d'imposition 1995 et, dès lors, considérés comme étant des avantages obtenus en 1994. Il n'était pas contesté qu'en 1996, les demandeurs n'ont pas séjourné en Belgique au moins 183 jours. Les conditions d'application de l'article 228, § 2, 7°, du Code des impôts sur les revenus 1992 n'étaient donc pas remplies en l'espèce. L'arrêt n'a dès lors pu légalement déclarer l'appel du défendeur fondé et la demande originaire non fondée, ni, par conséquent, condamner les demandeurs aux dépens des deux instances. L'arrêt viole, partant, l'article 171 de la Constitution, les articles 227, 2° (dans sa version tant avant qu'après sa modification par l'arrêté royal du 20 décembre 1996, confirmé par la loi du 13 juin 1997), 228, §§ 1er et 2, 7°, 359, alinéa 1er, et 360 du Code des impôts sur les revenus 1992, les articles 200 et 204, 3°, de l'arrêté royal du 27 août 1993 d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 et le principe général du droit de l'annualité de l'impôt, tel qu'il est confirmé par l'article 171 de la Constitution. Seconde branche Aux termes de l'article 1er de la Convention entre le royaume de Belgique et les Etats-Unis d'Amérique pour éviter la double imposition et empêcher l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, conclue le 9 juillet 1970 et ratifiée par la loi du 14 août 1972, cette convention s'applique en général aux personnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou de chacun des deux Etats. L'article 3.2 de cette convention dispose que, sous réserve de l'article 25, § 2,
  5. d)(procédure amiable), toute autre expression employée et non définie dans la Convention a le sens qui lui est attribué par la législation de l'Etat contractant dont l'impôt doit être établi. Aux termes de l'article 15.1 de la même convention, les salaires, traitements et rémunérations similaires qu'une personne physique résidente d'un Etat contractant tire du travail ou des services personnels qu'elle accomplit dans le cadre d'un emploi salarié peuvent être imposés par cet Etat contractant. Sous réserve des dispositions des articles 15.2, 20 et 21, les rémunérations qui sont tirées du travail ou des services personnels accomplis dans l'autre Etat contractant peuvent également être imposés par cet autre Etat. Toutefois, selon l'article 15.2 de la Convention, les rémunérations visées au paragraphe 1er qui sont perçues par une personne physique résidente d'un Etat contractant, sont exemptées d'impôt par l'autre Etat contractant si
  6. a)cette personne séjourne dans cet autre Etat contractant pendant une période ou des périodes atteignant au total moins de 183 jours au cours de la période imposable,
  7. b)cette personne est employée par un résident du premier Etat contractant ou par un établissement stable situé dans le premier Etat contractant, et
  8. c)la charge des rémunérations n'est pas supportée comme telle par un établissement stable que l'employeur a dans l'autre Etat contractant. L'arrêt constate qu'il n'était pas contesté que les conditions
  9. b)et c), mentionnées ci-avant, étaient bien remplies en l'espèce. Ladite convention ne définit pas la notion de « période imposable », figurant dans son article 15.2, a), de sorte qu'il convient, en application dudit article 3.2 de la Convention, de lui donner le sens qui lui est attribué par la législation de l'Etat contractant dont l'impôt doit être établi. Comme il a été exposé à la première branche du moyen, exposé auquel les demandeurs se réfèrent et qui doit être considéré comme étant ici intégralement reproduit, la période imposable, selon la législation « de l'Etat contractant dont l'impôt doit être établi », en l'occurrence la Belgique, correspond à l'année de l'attribution ou du paiement des rémunérations. Les montants concernés ont été attribués au cours de l'année 1996, ainsi que le constate l'arrêt. Bien que les avantages perçus par le demandeur fussent en rapport avec le travail qu'il avait presté en Belgique en 1994, il convenait partant de prendre en considération la durée du séjour en Belgique durant l'année 1996, celle-ci étant l'année au cours de laquelle les montants ont été attribués et formant dès lors la période imposable. II n'était pas contesté que les demandeurs n'ont pas, en 1996, séjourné en Belgique au moins 183 jours. Les conditions d'application des articles 15.1 et 15.2 de ladite convention n'étaient donc pas réunies en l'espèce. L'arrêt n'a dès lors pu légalement déclarer l'appel du défendeur fondé et la demande originaire non fondée, ni, par conséquent, condamner les demandeurs aux dépens des deux instances. L'arrêt viole, partant, l'article 171 de la Constitution, les articles 227, 2°, 228, §§ 1er et 2, 7°, 359, alinéa 1er, et 360 du Code des impôts sur les revenus 1992, les articles 200 et 204, 3°, de l'arrêté royal du 27 août 1993 d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, les articles 1er, 3.2, 15.1 et 15.2 de la Convention entre le royaume de Belgique et les Etats-Unis d'Amérique pour éviter la double imposition et empêcher l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, conclue le 9 juillet 1970 et ratifiée par la loi du 14 août 1972, et le principe général du droit de l'annualité de l'impôt, tel qu'il est confirmé par l'article 171 de la Constitution. III.La décision de la Cour Il ressort des constatations de l'arrêt que : 1° les demandeurs ont vécu en Belgique jusqu'au 1er janvier 1996, le demandeur étant détaché au service de la filiale belge d'une société américaine ; 2° le demandeur a perçu pour son activité en Belgique des rémunérations nettes d'impôt, celui-ci étant supporté par l'employeur ; 3° pendant l'année 1994, le demandeur a séjourné en Belgique pendant plus de 183 jours ; 4° l'administration belge a soumis à l'impôt de l'exercice d'imposition 1997 (revenus 1996) l'avantage constitué par la prise en charge de l'impôt par l'employeur. Quant à la première branche : En vertu de l'article 228, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, l'impôt des non-résidents est perçu exclusivement sur les revenus produits ou recueillis en Belgique et qui sont imposables. La même disposition, en son paragraphe 2, 7°, prévoit que ces revenus comprennent les rémunérations visées à l'article 23, § 1er, 4°, à charge d'un non-résident visé à l'article 227 en raison de l'activité exercée en Belgique par un bénéficiaire qui y séjourne plus de 183 jours au cours d'une période imposable. Par les termes « une période imposable », il faut entendre l'année pendant laquelle l'activité professionnelle a été exercée en Belgique, et non l'année de l'attribution ou de la perception des revenus. Le moyen, qui, en cette branche, soutient le contraire, manque en droit. Quant à la seconde branche : L'article 15.1 de la Convention du 9 juillet 1970 entre le royaume de Belgique et les Etats-Unis d'Amérique pour éviter la double imposition et empêcher l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu dispose que les salaires, traitements et rémunérations similaires qu'une personne physique résidente d'un État contractant tire du travail ou des services personnels qu'elle accomplit dans le cadre d'un emploi salarié, y compris les revenus tirés de services accomplis par un membre du personnel dirigeant d'une société, peuvent être imposés par cet État contractant. Cette disposition prévoit également que, sous réserve des dispositions du paragraphe 2, les rémunérations qui sont tirées du travail ou des services personnels accomplis dans l'autre État contractant peuvent également être imposés par cet autre État contractant. En vertu de l'article 15.2, les rémunérations visées au paragraphe 1er qui sont perçues par une personne physique résidente d'un État contractant sont exemptées d'impôt par l'autre État contractant si cette personne séjourne dans cet autre État contractant pendant une période ou des périodes atteignant au total moins de 183 jours au cours de la période imposable, si elle est employée par un résident du premier État contractant ou par un établissement stable situé dans le premier État contractant, et si la charge des rémunérations n'est pas supportée comme telle par un établissement stable que l'employeur a dans l'autre État contractant. Il se déduit de ces dispositions que c'est l'État contractant sur le territoire duquel une personne a séjourné plus de 183 jours pour y exercer une activité salariée qui est en droit d'imposer les revenus produits par cette activité, quelle que soit l'année où ceux-ci sont attribués ou perçus. Le moyen, qui, en cette branche, soutient le contraire, manque en droit. Par ces motifs, La Cour Rejette le pourvoi ; Condamne les demandeurs aux dépens. Les dépens taxés à la somme de deux cent trente-huit euros vingt-quatre centimes envers les parties demanderesses et à la somme de septante-sept euros quatre-vingt-quatre centimes envers la partie défenderesse. Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président Christian Storck, les conseillers Didier Batselé, Albert Fettweis, Sylviane Velu et Alain Simon, et prononcé en audience publique du cinq février deux mille neuf par le président Christian Storck, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart. Document PDF ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20090205.10 Publication(
  10. s)liée(
  11. s)citant: ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20090205.6 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div

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