ECLI:BE:CASS:2009:CONC.20090925.2

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(1)Voir les conclusions du ministère public. Thésaurus Cassation: TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE (T.V.A.) - Exemptions T.V.A. - Exportations, importations, livraisons et acquisitions intracommunautaires et transports internationaux Mots libres: Exemption - Refus - Contrôle - Absence de documents probants - Présentation ultérieure Bases légales: Directive CE/UE - 17-05-1977 - Art. 22, § 8, et 28quater, A,

1. b)Directive CE/UE - 28-11-2006 - avant leur modification par la Code de la taxe sur la valeur ajoutée - 03-07-1969 - Art. 39bis, al. 1er et 2 Thésaurus Cassation: UNION EUROPEENNE - DROIT MATERIEL - Divers Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE (T.V.A.) - Exemptions T.V.A. - Exportations, importations, livraisons et acquisitions intracommunautaires et transports internationaux Mots libres: Sixième directive 77/388/CEE du Conseil européen du 17 mai 1977 - Taxe sur la valeur ajoutée - Exemption - Refus - Contrôle - Absence de documents probants - Présentation ultérieure Bases légales: Directive CE/UE - 17-05-1977 - Art. 22, § 8, et 28quater, A,
2. b)Directive CE/UE - 28-11-2006 - avant leur modification par la Code de la taxe sur la valeur ajoutée - 03-07-1969 - Art. 39bis, al. 1er et 2 Fiche 3 En raison de l'analogie entre une question résolue par un arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes et celle qui est soulevée devant la Cour, cette dernière n'est pas tenue de lui poser une question préjudicielle

(1).

(1)Voir C.J.C.E., 4 novembre 1997 (Parfums Christian Dior SA), C-337/95 et la jurisprudence y citée. Thésaurus Cassation: UNION EUROPEENNE - QUESTIONS PREJUDICIELLES Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE (T.V.A.) - Exemptions T.V.A. - Exportations, importations, livraisons et acquisitions intracommunautaires et transports internationaux Mots libres: Cour de Justice des Communautés européennes - Point de droit tranché précédemment - Analogie - Cour de cassation - Obligation de poser la question Fiches 4 - 6 Conclusions de l'avocat général HENKES. Thésaurus Cassation: TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE (T.V.A.) - Exemptions T.V.A. - Exportations, importations, livraisons et acquisitions intracommunautaires et transports internationaux Mots libres: Exemption - Refus - Contrôle - Absence de documents probants - Présentation ultérieure Thésaurus Cassation: UNION EUROPEENNE - DROIT MATERIEL - Divers Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE (T.V.A.) - Exemptions T.V.A. - Exportations, importations, livraisons et acquisitions intracommunautaires et transports internationaux Mots libres: Sixième directive 77/388/CEE du Conseil européen du 17 mai 1977 - Taxe sur la valeur ajoutée - Exemption - Refus - Contrôle - Absence de documents probants - Présentation ultérieure Thésaurus Cassation: UNION EUROPEENNE - QUESTIONS PREJUDICIELLES Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE (T.V.A.) - Exemptions T.V.A. - Exportations, importations, livraisons et acquisitions intracommunautaires et transports internationaux Mots libres: Cour de Justice des Communautés européennes - Point de droit tranché précédemment - Analogie - Cour de cassation - Obligation de poser la question Texte des conclusions F.08.0009.F Conclusions de l'avocat général A. Henkes: I. FAITS DE LA CAUSE ET ANTÉCÉDENTS DE LA PROCÉDURE

1. Est à l'origine du litige, la vente, par la demanderesse, de deux véhicules automobiles à deux sociétés luxembourgeoises, lesquelles ont ensuite donné ces véhicules en leasing à deux clients belges, qu'elle estime exemptés de la T.V.A. sur la base de l'article 39bis, al. 1er, 2e, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée (C.T.V.A.) Celui-ci dispose que "les livraisons de moyens de transport neufs (...) expédiés ou transportés à destination de l'acquéreur par le vendeur, par l'acquéreur ou pour leur compte, en dehors de la Belgique mais à l'intérieur de la Communauté". La demanderesse fait le commerce de véhicules neufs et d'occasion. Les clients belges des sociétés de leasing luxembourgeoises ont au préalable choisi les véhicules parmi ceux en stock chez la demanderesse.
2. A la suite d'un contrôle, le 24 novembre 2003, le défendeur a refusé l'exemption au motif que la demanderesse ne satisfait pas aux articles 1 à 3 de l'arrêté royal n° 52 du 29 décembre 1992 organisant l'administration de la preuve, qui conditionne le bénéfice de l'exemption, étant qu'en l'espèce la demanderesse n'avait pas apporté la preuve de ce que les véhicules avaient bien été transportés au Grand-Duché de Luxembourg. En conséquence, contrainte à été décernée à la demanderesse par la défenderesse, réclamant la T.V.A. sur ces livraisons et comminant une amende.
3. En réponse à cette contrainte et en guise de preuve que les véhicules litigieux ont bien fait l'objet d'une livraison intracommunautaire, la demanderesse a fourni, pour chaque véhicule, une carte d'immatriculation au Luxembourg et un certificat d'un contrôle technique y effectué.
4. Le défendeur maintient la contrainte et la demanderesse fait alors opposition devant le tribunal de première instance de Liège. Ce dernier annule la contrainte, au motif qu'"en fournissant la preuve que ces véhicules ont fait l'objet d'un contrôle technique au Grand-Duché de Luxembourg (pièces 3 et 6 du dossier de la requérante) et y ont été immatriculés au nom des acheteurs luxembourgeois (pièces 2 et 5), la requérante démontre que les biens ont été livrés aux sociétés luxembourgeoises qui en ont acquis la propriété et donc qu'il y a eu à la fois transfert juridique de la propriété de ces véhicules et transfert physique de ces véhicules. Il importe peu au regard des dispositions de l'arrêté royal numéro 52 que les sociétés luxembourgeoises interviennent dans le cadre d'un financement sous forme de leasing au profit d'un usager belge qui a été choisir son véhicule auprès de la requérante dès lors que ce sont bien ces sociétés luxembourgeoises qui ont fait l'acquisition du véhicule et qu'il est établi que les véhicules ont été effectivement livrés en vue de leur immatriculation au Grand-Duché de Luxembourg par l'acheteur luxembourgeois." (Jugement, p.2) "Considérer, comme le fait l'Etat belge en termes de conclusions, que 'le bref séjour du véhicule au Grand-Duché de Luxembourg dans le cadre du contrôle technique préalable à l'immatriculation sous plaque luxembourgeoise ne peut être considéré comme étant un transport vers le Grand-Duché de Luxembourg au sens de l'article 39bis, al. 1er, 1°' revient à ajouter aux conditions prévues par cette disposition (plus exactement d'ailleurs l'article 39bis, al. 1er, 2°, C.T.V.A. qui concerne les livraisons de moyens de transport neufs) et par l'arrêté royal numéro 52 une condition supplémentaire qui n'est pas expressément prévue par ces dispositions." (jugement, p.3).
5. Sur appel incident du défendeur, l'arrêt attaqué réforme ce jugement et dit non fondée l'opposition à contrainte. Cette décision est motivée par référence à un arrêt de la Cour du 4 novembre 2005

(1), qui décide, en substance, que "l'énumération à l'article 3 de l'arrêté royal numéro 52 du 29 décembre 1992 des documents probants nécessaires pour établir la réalité de l'expédition ou du transport des biens est exemplative de sorte que ne sont pas exclus d'autres documents pour autant qu'à tout moment ils soient en possession du vendeur et puissent être produits au fonctionnaire compétent", et par la considération que "dans le cas d'espèce, force est de reconnaître qu'au moment du contrôle du 24 novembre 2003 ayant donné lieu au P.V. et à la contrainte litigieuse, l'administration n'était pas en possession d'un ensemble de documents démontrant que l'intimée pouvait bénéficier de l'exemption de la taxe sur les ventes litigieuses puisque ce n'est que bien plus tard qu'elle a entrepris de rassembler ces preuves et de les fournir à l'administration.". II. MOYEN A) Exposé

1. Le premier moyen fait grief à l'arrêt attaqué de fonder sa décision sur l'arrêté royal n° 52 précité, qui a été pris en exécution d'une habilitation donnée au Roi par l'article 39bis, § 1er, alinéa 2, C.T.V.A., contraire aux articles 170, § 1er et 172, alinéa 2, de la Constitution. La demanderesse invite la Cour, avant qu'elle ne statue, à poser à la Cour constitutionnelle une question sur la constitutionnalité de l'article 39bis, alinéa 2, C.T.V.A.
2. Le deuxième moyen (subsidiaire) est dirigé contre l'interprétation que l'arrêt attaqué donne aux articles 1 à 3 de l'arrêté royal n° 52 précité, et soutient qu'à la différence des articles 1er et 2, l'article 3 ne subordonne pas l'exemption de la taxe au respect des obligations qu'il impose au vendeur, de sorte que, en décidant que l'exemption serait légalement refusée parce que la demanderesse n'aurait pas respecté ledit article 3, l'arrêt attaqué violerait ce dernier. L'interprétation critiquée repose sur celle donnée par la Cour en son arrêt du 4 novembre 2005 précité. Dès lors qu'il faudrait donner à cet arrêt une portée générale, l'interprétation litigieuse serait, suivant le moyen, incompatible avec le droit européen, norme supérieure à laquelle l'interprétation doit être conforme. La violation du droit européen par l'interprétation litigieuse fait l'objet, à titre subsidiaire, du troisième moyen rappelé ci-après.
3. Le troisième moyen, également subsidiaire, est dirigé contre l'interprétation que votre Cour donne de l'article 3 précité et dont la décision attaquée fait application; le moyen soutient qu'elle est contraire à l'article 28quater (A, B) et 22, § 8, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil Européen du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, telles qu'en vigueur avant leur modification par la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme. B) Discussion 1) Cadre légal
4. Le litige a pour cadre légal, d'une part, en droit interne, l'article 39bis, alinéas 1er et 2 C.T.V.A. et les articles 1er à 3 de l'arrêté royal n° 52 du 29 décembre 1992, et d'autre part, en droit européen, la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, spécialement les articles 22 et
5. a) La réglementation communautaire
6. L'article 2 de la sixième directive soumet à la TVA les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux à l'intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel ainsi que les importations de biens. Aux termes de l'article 28bis de la sixième directive: "
7. Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée: a) Les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées à titre onéreux

(2)à l'intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel, ou par une personne morale non assujettie, lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel [...]

1. Est considérée comme "acquisition intracommunautaire" d'un bien, l'obtention du pouvoir de disposer comme un propriétaire d'un bien meuble corporel expédié ou transporté à destination de l'acquéreur, par le vendeur ou par l'acquéreur ou pour leur compte, vers un Etat membre autre que celui du départ de l'expédition ou du transport du bien.". L'article 28ter, A, de la sixième directive prévoit: "
2. Le lieu d'une acquisition intracommunautaire de biens est réputé se situer à l'endroit où les biens se trouvent au moment de l'arrivée, de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur.
3. Sans préjudice du paragraphe I, le lieu d'une acquisition intracommunautaire de biens visée à l'article 28bis, § 1er, a), est, toutefois, réputé se situer sur le territoire de l'Etat membre qui a attribué le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée sous lequel l'acquéreur a effectué cette acquisition, dans la mesure où l'acquéreur n'établit pas que cette acquisition a été soumise à la taxe conformément au paragraphe premier.". L'article 28quater, A, sous a), premier alinéa, de la sixième directive est libellé comme suit: "Sans préjudice d'autres dispositions communautaires et dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-après et de prévenir toute fraude, évasion ou abus éventuels, les Etats membres exonèrent: a) les livraisons de biens, au sens de l'article 5, expédiés ou transportés, par le vendeur ou par l'acquéreur ou pour leur compte, en dehors du territoire visé à l'article 3 mais à l'intérieur de la Communauté, effectuées pour un autre assujetti, ou pour une personne morale non assujettie, agissant en tant que tel dans un Etat membre autre que celui du départ de l'expédition ou du transport des biens.". Aux termes de l'article 28quinquies, paragraphe premier, de la sixième directive: "Le fait générateur de la taxe intervient au moment où l'acquisition intracommunautaire de biens est effectuée. L'acquisition intracommunautaire de biens est considérée comme effectuée au moment où la livraison à l'intérieur du pays de biens similaires est considérée comme effectuée." L'article 22 de la sixième directive, dans sa rédaction résultant de l'article 28nonies de la même directive, prévoit plusieurs obligations pour les redevables concernant notamment la comptabilité, la facturation, la déclaration ainsi que l'état récapitulatif que ceux-ci sont tenus de déposer à l'administration fiscale. Son paragraphe 8 est libellé comme suit: "Les Etats membres ont la faculté de prévoir d'autres obligations qu'ils jugeraient nécessaires pour assurer l'exacte perception de la taxe et pour éviter la fraude, sous réserve du respect de l'égalité de traitement des opérations intérieures et des opérations effectuées entre Etats membres par des assujettis, et à condition que ces obligations ne donnent pas lieu dans les échanges entre les Etats membres à des formalités liées au passage d'une frontière."
4. Qu'il soit rappelé que le régime des acquisitions intracommunautaires est une conséquence de l'abolition des frontières intérieures de la Communauté européenne, le 19 janvier 1993, et de la suppression, depuis cette date, du système des taxations à l'importation et des taxations à l'exportation pour les échanges entres les Etats membres. Une livraison intracommunautaire d'un bien et l'acquisition intracommunautaire de celui-ci constituent, en fait, une seule et même opération économique, bien que cette dernière crée différents droits et obligations tant pour les parties à la transaction que pour les autorités fiscales des Etats membres concernés. Ainsi, toute acquisition intracommunautaire taxée dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport intracommunautaire de biens en vertu de l'article 28bis, paragraphe premier, sous a), premier alinéa, de la sixième directive a pour corollaire une livraison exonérée dans l'Etat membre de départ de ladite expédition ou dudit transport en application de l'article 28quater, A, sous a), premier alinéa, de la même directive. Il s'ensuit que l'exonération d'une livraison intracommunautaire corrélative à une acquisition intracommunautaire permet d'éviter la double imposition et, partant, la violation du principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de la TVA. Il s'ensuit également que le système met en place un transfert de la recette fiscale à l'Etat membre où a lieu la consommation finale des biens livrés.
5. La C.J.C.E.

(3)a souligné que "ce régime se distingue clairement de celui qui régit les opérations effectuées à l'intérieur du pays. La condition préalable à l'application d'un tel régime est le caractère intracommunautaire d'une opération et, notamment, un mouvement physique de biens d'un Etat membre vers un autre. En effet, cette condition relative au passage de frontières entre des Etats membres est un élément constitutif d'une opération intracommunautaire qui la distingue de celle qui a lieu à l'intérieur du pays.

1. En outre, tout comme d'autres notions qui définissent les opérations taxables en vertu de la sixième directive (voir arrêts du 12 janvier 2006, Optigen e.a., C-354/03, C-355/03 et C-484/03, Rec. p. I-483, point 44, ainsi que du 6 juillet 2006, Kittel et Recolta Recycling, C-439/04 et C-440/04, Rec. p. I-6161, point 41), les notions de livraison intracommunautaire et d'acquisition intracommunautaire ont un caractère objectif et s'appliquent indépendamment des buts et des résultats des opérations concernées. [...]
2. Par conséquent, il est nécessaire que la qualification d'une livraison ou d'une acquisition intracommunautaires soit effectuée sur la base d'éléments objectifs, tels que l'existence d'un mouvement physique des biens concernés entre des Etats membres.
3. Cette interprétation est également corroborée par le contexte dans lequel s'inscrivent la livraison et l'acquisition intracommunautaires de biens. En effet, il ressort déjà du libellé du titre XVIbis de la sixième directive que le régime transitoire est applicable aux échanges entre les Etats membres. Par ailleurs, les dispositions relatives à ce régime utilisent plusieurs expressions laissant entendre qu'il y a au moins deux Etats membres impliqués dans une opération consistant en une livraison ainsi qu'une acquisition intracommunautaires et qu'il doit y avoir un transfert de marchandises entre ces Etats. Ces expressions particulières, telles que 'vers un Etat membre autre que celui du départ de l'expédition ou du transport du bien', 'dans un Etat membre autre que celui d'arrivée de l'expédition ou du transport' et 'transfert par un assujetti d'un bien de son entreprise à destination d'un autre Etat membre', figurent notamment à l'article 28bis, paragraphes 3 et 5, de la sixième directive.
4. Au vu des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre [...] que les articles 28bis, paragraphe 3, premier alinéa, et 28quater, A, sous a), premier alinéa, de la sixième directive doivent, eu égard au terme 'expédiés' figurant dans ces deux dispositions, être interprétés en ce sens que l'acquisition intracommunautaire d'un bien est effectuée et l'exonération de la livraison intracommunautaire ne devient applicable que lorsque le droit de disposer du bien comme un propriétaire a été transmis à l'acquéreur et que le fournisseur établit que ce bien a été expédié ou transporté dans un autre Etat membre et que, à la suite de cette expédition ou de ce transport, il a quitté physiquement le territoire de l'Etat membre de livraison."
5. Quant aux preuves de la livraison intracommunautaire que les assujettis sont tenus de fournir afin de bénéficier de l'exonération de la TVA et quant à la tension entre cette preuve, le principe de neutralité de la TVA et celui de proportionnalité, il peut être utilement renvoyé à l'arrêt Collée

(4)vanté par la demanderesse. Le contexte de fait et de droit du litige, tel qu'il est présenté par l'arrêt, doit être rappelé, dès lors qu'il ne présente pas que des similitudes mais aussi des différences marquantes avec la cause soumise à la Cour. En substance, ce contexte est le suivant: Une société de droit allemand (Collée) vend, en qualité de concessionnaire d'une autre firme allemande, par l'intermédiaire d'un négociant en voitures allemand, à un concessionnaire belge, vingt véhicules, que ce dernier, après avoir payé le prix net à la société vendeuse, vient retiré au siège de la vendeuse en recourant à son propre transporteur. L'intervention du négociant intermédiaire est, en réalité, fictive, et motivée, dans le chef de la société vendeuse, par le souci de ne pas perdre la commission qui lui est due en vertu d'une clause d'exclusivité territoriale pour les véhicules vendus à des clients dans le proche voisinage. A la suite d'un contrôle de la Finanzamt (administration fiscale) compétente, celle-ci a refusé à l'intermédiaire la déduction de la TVA qu'il a payée à la société vendeuse pour les véhicules qu'il lui a prétendument "achetés" (et, ensuite, "revendus" au concessionnaire belge). Averti de ce contrôle, Collée annule toutes les écritures comptables afférentes à ces ventes internes et comptabilise les recettes correspondantes sur le compte "livraisons intracommunautaires exonérées" en reportant ces opérations sur un autre mois de l'année qui suit ceux des ventes. Par un avis d'imposition rectificatif afférent à la TVA pour l'année des ventes, la Finanzamt a augmenté le chiffre d'affaires imposable de Collée d'un montant équivalent à celui du prix de vente des voitures livrées au concessionnaire belge, mais il a refusé le bénéfice de l'exonération pour cette livraison, au motif que les enregistrements nécessaires n'avaient pas été effectués de manière continue et immédiatement après l'exécution de l'opération en cause. La réclamation dirigée contre ledit avis d'imposition ayant été rejeté de même que le recours porté devant le Finanzgericht (tribunal fiscal), Collée a alors introduit un recours en "révision" ( comparable à un pourvoi en cassation) devant la Bundesfinanzhof (cours fédérale fiscale). Au soutien de ce recours, il invoque l'existence de preuves comptables relatives au contrat de vente, au transfert du prix de vente et à l'attestation de retrait du concessionnaire belge, laquelle a été ultérieurement complétée par les factures émises à l'égard du concessionnaire belge. Etant lui-même convaincu que ces documents commerciaux sont de nature à établir l'existence d'une livraison intracommunautaire, Collée a demandé la rectification dudit avis d'imposition de telle sorte que la livraison de véhicules de démonstration effectuée au début de l'année 1994 soit réputée exonérée. La Bundesfinanzhof relève qu'il ressort de sa jurisprudence relative aux exigences de la preuve d'une livraison à l'exportation dans un Etat tiers, laquelle serait également applicable au litige dont elle est saisie, que les pièces justificatives font partie intégrante de la preuve comptable et que les enregistrements requis aux fins de cette preuve doivent être effectués de manière continue et immédiatement après l'exécution de l'opération en cause. Ayant établi que cette dernière condition n'est pas satisfaite en l'espèce, elle s'interroge sur la manière dont, en droit communautaire, il convient de résoudre le conflit entre l'obligation d'apporter la preuve de la livraison intracommunautaire et le principe de proportionnalité. Dès lors, considérant que la solution du litige dont il est saisi nécessite l'interprétation de la sixième directive, la Bundesfinanzhof a décidé de surseoir à statuer et de poser à la C.J.C.E. notamment la question préjudicielle suivante: " L'administration fiscale peut-elle refuser d'exonérer une livraison intracommunautaire, qui existe incontestablement, au seul motif que l'assujetti n'a pas fourni en temps utile la preuve comptable prescrite à cet effet?".

1. D'abord, la C.J.C.E. constate que le refus de l'exonération de la TVA ne résulte pas, suivant la décision de renvoi, de l'exigence de la législation allemande selon laquelle le redevable est tenu d'apporter la preuve de la livraison intracommunautaire par des justificatifs et des pièces comptables. En fait, ce refus est la conséquence de la jurisprudence de la Bundesfinanzhof, selon laquelle les enregistrements requis aux fins de la preuve comptable doivent être effectués de manière continue et immédiatement après l'exécution de l'opération en cause, condition qui n'était pas remplie dans ladite affaire, alors que l'existence de la livraison intracommunautaire est clairement établie, ainsi d'ailleurs que l'a également admis la Finanzamt. Ensuite, la C.J.C.E. considère que, en ce qui concerne la question de savoir si l'administration fiscale peut refuser d'exonérer de la TVA une livraison intracommunautaire au seul motif que la preuve comptable de cette livraison a été produite tardivement, une mesure nationale, qui, pour l'essentiel, subordonne le droit à l'exonération d'une livraison intracommunautaire au respect d'obligations formelles, sans prendre en compte les exigences de fond, et, notamment, sans s'interroger sur le point de savoir si celles-ci étaient satisfaites, va au-delà de ce qui est nécessaire afin d'assurer l'exacte perception de la taxe. En conséquence de quoi, dès lors qu'il ressort de la décision de renvoi qu'il est incontestable qu'une livraison intracommunautaire a été effectuée, le principe de neutralité fiscale exige que l'exonération de la TVA soit accordée si les exigences de fond sont satisfaites, même si certaines exigences formelles ont été omises par les assujettis. Il n'en irait autrement que si la violation de telles exigences formelles avait pour effet d'empêcher d'apporter la preuve certaine que les exigences de fond ont été satisfaites. Toutefois, tel ne semble pas être le cas dans l'affaire. Dès lors, la C.J.C.E. répond aux questions posées que l'article 28quater, A, sous a), premier alinéa, de la sixième directive doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à ce que l'administration fiscale d'un Etat membre refuse d'exonérer de la TVA une livraison intracommunautaire, laquelle a effectivement eu lieu, au seul motif que la preuve d'une telle livraison n'a pas été apportée en temps utile. 2) La réglementation belge
2. En vertu de l'article 39bis, alinéa premier, 2e, C.T.V.A., qui est la transposition en droit interne belge du nouveau régime d'acquisitions intracommunautaires, sont exemptés de la taxe "les livraisons de moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis, paragraphe 2, expédiés ou transportés à destination de l'acquéreur, par le vendeur, par l'acquéreur ou pour leur compte, en dehors de la Belgique mais à l'intérieur de la Communauté, effectuées pour des assujettis ou pour des personnes morales non assujetties qui ne sont pas tenus d'y soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que les moyens de transport précités et autres que les produits soumis à accises visés sous 3°, ou pour toute autre personne non assujettie.". En son second alinéa, cet article dispose que "le Roi fixe les limites et les conditions d'application de la présente exemption.".
3. L'arrêté royal n° 52 du 29 décembre 1992 concernant les exemptions relatives aux livraisons intracommunautaires de biens et aux opérations y assimilées, ainsi qu'aux acquisitions intracommunautaires de biens, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, exécute cette délégation. Il comprend cinq articles. - Il prévoit en son premier article que "les exemptions de la taxe prévues par l'article 39bis du Code sont subordonnées à la preuve que les biens ont été expédiés ou transportés en dehors de la Belgique mais à l'intérieur de la Communauté." - Le deuxième article dispose que "l'exemption de la taxe prévue par l'article 39bis, alinéa premier, 1°, du Code, est en outre subordonnée à la preuve que la livraison est effectuée pour un assujetti ou une personne morale non assujettie, identifié à la taxe sur la valeur ajoutée dans un autre Etat membre." - Le troisième article exige en son premier alinéa que "le vendeur doit être à tout moment en possession de tous les documents justifiant la réalité de l'expédition ou du transport des biens; il doit produire ceux-ci à toute demande des agents chargés du contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée. Ces documents comprennent entre autres les contrats, les bons de commande, les documents de transport et les documents de paiement." Le même article, en son second alinéa, autorise de surcroît "le Ministre des Finances ou son délégué à prescrire la délivrance d'autres documents, notamment lorsque les biens sont emportés par l'acheteur ou pour son compte." - Le quatrième article, qui est sans intérêt pour la présente cause, est relatif à l'application, aux acquisitions intracommunautaires effectuées en exemption de la taxe en vertu de l'article 40, paragraphe premier, 1°, b), C.T.V.A., du règlement des franchises inscrit à l'arrêté royal n° 7 relatif aux importations de biens. - Quant aux articles cinq et six, ils fixent la date d'entrée en vigueur (1er janvier 1993) et chargent le ministre des finances de l'exécution de l'arrêté royal. Il suit de ce qui précède que, pour l'essentiel, en ce qui concerne l'article 39bis, l'arrêté royal n° 52 fixe des règles de preuve conditionnant l'octroi du bénéfice de l'exemption.
4. Dans les cas où notre Cour a été amenée à contrôler la légalité de décisions judiciaires appliquant notamment l'article 3 de cet arrêté royal, elle a donné à l'exigence que cet article pose une portée identique à celle des deux premiers articles, dès lors que l'opération commerciale taxable (l'acquisition intracommunautaire) et le régime fiscal (l'exemption de la livraison intracommunautaire) en cause sont pareil.
5. La circonstance que, pour l'obtention de l'exemption, il faille prouver que les conditions de fond (qualité de l'assujetti, déplacement physique du bien) qui autorisent de l'accorder soient réunies, ne fait pas pour autant de cette exigence probatoire une condition de fond, c'est-à-dire d'application du droit. La preuve de l'existence des éléments constitutifs d'un impôt n'est pas à proprement parler un élément constitutif, voire essentiel, de l'existence dudit impôt. Certes, le libellé de la délégation que porte le deuxième alinéa de l'article 3 précité n'est pas des plus heureux. Toutefois, la mise en œuvre de cette délégation, qui règle le régime probatoire nécessaire à une juste application des bénéfices de l'exemption de la taxe, n'ajoute pas aux conditions de fond de l'impôt. C) En l'espèce
6. Le premier moyen, qui fait grief à la décision attaquée de faire application de l'arrêté royal n° 52, lequel fixe les règles de preuve que doit observer l'opérateur intracommunautaire qui veut bénéficier de l'exemption de la taxe sur la base de l'article 39bis C.T.V.A., n'établit pas en quoi, ce faisant, l'arrêté royal violerait les dispositions constitutionnelles visées par ledit moyen. Partant, le moyen est irrecevable. Cette irrecevabilité résultant d'un motif propre à la procédure de cassation, la question préjudicielle que la demanderesse formule ne doit pas être posée.
7. Il résulte de l'examen du droit interne applicable, spécialement les articles 1er à 3 de l'arrêté royal n° 52 fait ci-avant (n° 16 et s.), que le deuxième moyen, en ce qu'il reproche à la Cour de donner à l'article 3 une portée probatoire identique aux deux premiers articles, interprétation prétendument illégale, entraînant l'illégalité de la décision attaquée, manque en droit.
8. Sur le troisième moyen, je conclus qu'il est fondé en ce qu'il reproche à la décision attaquée d'appliquer l'article 3 précité en contravention à la réglementation européenne dans l'interprétation que la C.J.C.E. donne de celle-ci. Cette conclusion est tirée des réflexions qui suivent.
9. Pour situer exactement la juste portée de l'arrêt Collée précité, il importe de souligner que ce qui est là en cause, c'est la légalité d'une mesure nationale, qui subordonne le droit à l'exonération au respect d'obligations formelles sans s'interroger sur le fait de savoir si, par ailleurs, il n'a pas été satisfait aux exigences de fond. La mesure nationale dont question dans cette affaire n'est pas la législation allemande en tant que telle mais la décision de refus de la Finanzamt d'accorder l'exonération au motif que les écritures comptables qui, dans la réglementation allemande, accompagnent une livraison intracommunautaire, n'ont pas été effectuées de manière synchrone avec l'opération matérielle pour laquelle l'exonération est postulée par l'assujetti allemand. Et, ce que la C.J.C.E. condamne, c'est que pour cette raison formelle la Finanzamt maintient son refus, confirmé par les diverses instances de recours, alors que, par ailleurs, l'assujetti a, à l'appui de sa demande de rectification de l'avis d'imposition litigieux, fourni des documents prouvant la matérialité du déplacement physique des véhicules vers un autre Etat membre, ce que, suivant l'arrêt cité, la Finanzamt, de surcroît, ne conteste pas. Bref, dans cette espèce, la question de droit à résoudre était celle de la pertinence, pour l'exonération, quod non, de documents probants fournis après une première décision administrative de rejet pour défaut d'écritures comptables en temps requis, l'auteur de cette décision maintenant ce rejet tout en admettant la matérialité des opérations, attestées par lesdits documents et autorisant le bénéfice de l'exemption.
10. La présente espèce est différente en ce qu'elle pose encore une autre question. Il importe, pour la situer exactement, de reprendre la description des circonstances de la cause, non contestées, qu'en donne la demanderesse dans son mémoire en réponse (p.17). "Lors du contrôle, l'administration a constaté que deux véhicules neufs avaient été vendus par l'assujetti, vendeur de véhicules, d'abord à des sociétés luxembourgeoises qui les avaient ensuite donnés en leasing à des clients belges qui avaient au préalable choisi ces véhicules dans les installations du vendeur belge parmi les véhicules en stock. Les sociétés de leasing ne disposent pas au Grand-Duché de Luxembourg d'infrastructures permettant de réceptionner les véhicules et d'en assurer la location vis-à-vis des clients belges, ces sociétés étant établies dans un 'bureau boîte aux lettres'. Les véhicules avaient été assurés pour une très courte période, et immatriculés au nom des sociétés luxembourgeoises et présentés au contrôle technique au Grand-Duché de Luxembourg, préalable à l'immatriculation sous plaque luxembourgeoise. Dans un cas, le véhicule était déjà utilisé en Belgique par le preneur en leasing avant le contrat de leasing et l'immatriculation au Grand-Duché de Luxembourg. Dans l'autre cas, le bon de commande a été établi au nom du preneur en leasing. Dans les deux cas, l'opération a d'emblée été présentée et facturée comme une livraison intracommunautaire, exemptée de la taxe.". Pour le défendeur, l'opérateur intracommunautaire, demandeur d'exemption, reste en défaut de prouver la matérialité du déplacement physique des véhicules litigieux. Après contrainte, l'opérateur fournit des documents qui, suivant le premier juge (jugement, p.2), confirmé en ces constatations par le juge d'appel (arrêt, p.2), prouvent le transfert de propriété de ces véhicules ainsi que leur déplacement physique vers un autre Etat membre. Mais, si l'administration fiscale maintient sa contrainte et, par la suite, conteste le premier juge en appel, c'est parce qu'elle considère que ce 'détour' des véhicules litigieux par le Grand-Duché de Luxembourg n'est pas une livraison intracommunautaire. Suivant le défendeur, "dans la présente espèce, les conditions de fond de l'exemption ne sont pas remplies. C'est le mouvement physique des biens entre Etats membres qui est ici contesté. Le vendeur, demandeur en cassation, n'a pas établi que les véhicules litigieux ont été expédiés ou transportés dans un autre Etat membre, au sens où il faut l'entendre pour pouvoir bénéficier de l'exemption de l'article 39bis C.T.V.A., et que, à la suite de cette expédition ou de ce transport, ces biens ont quitté physiquement le territoire de l'Etat membre de livraison, la Belgique. Le passage par le Grand-Duché de Luxembourg ne répond pas à la ratio legis de l'exemption appliquée, qui suppose que les véhicules soient réellement destinés à ce pays, ce qui exclut une présence physique éphémère des biens dans ce pays." (mémoire en réponse, p.19). Par conséquent, "aucune livraison intracommunautaire n'a en effet été effectuée" (id., p.21). Le refus de l'exemption et son maintien ne trouvent donc pas leur cause dans la tardiveté de la preuve du transport mais dans l'absence de preuve d'une livraison intracommunautaire, au sens où le défendeur entend celle-ci.
11. Avec le premier juge, j'estime que la lecture que le défendeur fait de l'article 39bis, premier alinéa, 2°, C.T.V.A., n'est pas autorisée par cette disposition ni par la réglementation européenne qu'elle met en œuvre, et revient à ajouter une condition de séjour temporel dans l'Etat membre d'arrivée du véhicule neuf. En apportant la preuve de ce que les véhicules litigieux avaient été immatriculés au nom d'acquéreurs luxembourgeois et que les véhicules avaient été présentés au contrôle technique au Grand-Duché de Luxembourg, la demanderesse apportait la preuve que le droit de disposer de ces biens comme un propriétaire avait été transféré aux acquéreurs et que ces véhicules avaient physiquement quitté le territoire de l'Etat membre de livraison pour arriver dans l'Etat membre de destination.
12. La circonstance que, en contravention à l'article 3 précité, les documents probants ne sont pas en possession du demandeur de l'exemption au moment du contrôle fiscal a pour conséquence un refus légalement justifié de l'exemption, dès lors que fait défaut la preuve de la réunion des conditions de fond qui pourraient l'autoriser.
13. Par contre, en application de la réglementation européenne, dont l'article 39bis est une transposition en droit interne belge, telle qu'interprétée par la C.J.C.E. dans l'arrêt Collée précité, lequel se prononce sur un cas suffisamment analogue à la présente espèce dans la mesure où les deux causes soulèvent la question de l'incidence sur l'exemption refusée d'une preuve tardive de la réunion des conditions de fond, pour que son enseignement soit pertinent en l'espèce, la présentation, en violation de l'article 3 précité, des documents probants postérieurement à un contrôle fiscal, ne peut empêcher la régularisation de la demande d'exemption et ne justifie pas légalement le maintien du refus d'exemption.
14. Aussi, en l'espèce, le maintien de la contrainte après la fourniture des documents probatoires n'était plus légalement justifié, pas plus que ne l'est la décision attaquée, qui, par référence au premier juge, repose sur les constatations du transfert juridique de la propriété et du déplacement physique des véhicules dans l'Etat de livraison, ce qui satisfait à l'article 39bis, premier alinéa, 2°, C.T.V.A., lequel détermine les éléments essentiels à l'exemption de la taxe sur la valeur ajoutée en cas d'acquisition intracommunautaire d'un véhicule neuf. III. CONCLUSION
15. Cassation de l'arrêt attaqué, sauf en tant qu'il reçoit l'appel. __________________

(1)Cass., 4 novembre 2005, RG C.04.0367.F ECLI:BE:CASS:2005:ARR.20051104.15, Pas., 2005, n° 563; également en ce sens, Cass., 4 juin 2009, RG F.08.0088.F ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20090604.10, www.cass.be.

(2)Je souligne

(3)C.J.C.E., arrêt du 27 septembre 2007, Teleos e.a., C-409/04, http://curia-europa.eu, points 33 et s.

(4)C.J.C.E., arrêt du 27 septembre 2007, Collée, C-146/05, http://curia-europa.eu, points 24 et s. Publication(

1. s)liée(
2. s)Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20090925.2 citant: ECLI:BE:CASS:2005:ARR.20051104.15 ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20090604.10 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div