id="page_main" x-ms-format-detection="none"> Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet Cour de cassation Conclusions du Ministère public du 30 octobre 2009 No ECLI: ECLI:BE:CASS:2009:CONC.20091030.3 No Rôle: F.08.0048.F Chambre: 1F - première chambre Domaine juridique: Droit fiscal Date d'introduction: 2009-11-25 Consultations: 358 - dernière vue 2026-07-02 21:22 Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091030.3 Fiche 1 N'est pas légalement justifiée la décision qui déduit la nullité d'une cotisation de la seule omission dans l'avis de rectification de la mention de la circonstance qui donne lieu à l'application de l'article 358 du Code des impôts sur les revenus 1992, dès lors que pour satisfaire à l'article 346 dudit code il suffit que le contribuable soit mis à même d'examiner et de discuter les éléments et les motifs invoqués par l'administration qui paraissent justifier les modifications qu'elle se propose d'apporter et qu'il n'est requis ni par l'article 346 ni par l'article 358 précités que cet avis de rectification doive nécessairement faire la mention précitée
(1).
(1)Voir les conclusions contraires du ministère public. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Rectification de la déclaration par l'administration Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - ÉTABLISSEMENT ET RECOUVREMENT - Procédure de taxation - Rectification de la déclaration Mots libres: Mentions - Exigences Bases légales: Code des impôts sur les revenus - 12-06-1992 - Art. 346 et 358 - 30 Lien ELI No pub 1992003455 Fiche 2 Conclusions de l'avocat général HENKES. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Rectification de la déclaration par l'administration Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - ÉTABLISSEMENT ET RECOUVREMENT - Procédure de taxation - Rectification de la déclaration Mots libres: Mentions - Exigences Texte des conclusions PARQUET DE LA COUR DE CASSATION _____ F.08.0048.F Conclusions de l'avocat général A.HENKES I. Faits de la cause et antécédents de la procédure
- Sont à l'origine du litige, trois contrôles effectués en juillet, septembre et octobre 2002 par les services compétents du demandeur, au siège d'une S.A. La Mouette, dont les défendeurs sont actionnaires, qui se clôturent par la notification le 4 novembre 2002 à ladite société d'un avis de rectification proposant des rectifications à la base imposable à l'impôt des personnes physiques des défendeurs pour l'exercice d'imposition
- Le 11 décembre 2002 le service de contrôle notifie aux défendeurs des indices de fraude sur la base de l'article 333 alinéa 3 du Code des impôts sur les revenus 1992 (C.I.R. 92) prévoyant un délai extraordinaire d'investigation de cinq ans. Ainsi qu'il ressort de la copie de cette notification déposée au dossier d'instance du demandeur, et qui n'est pas contestée, elle mentionne que les éléments y repris "constituent une infraction aux dispositions légales et réglementaires en matière d'impôts sur les revenus, commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire, ce qui permet à l'Administration fiscale d'établir des impositions dans le délai de cinq ans prévu par l'article 354, alinéa 2 du Code des Impôts sur les Revenus 1992 pour les exercices 1999 et 2000, revenus 1998 et 1999." Le 16 décembre 2002 le même service envoi aux défendeurs un avis de rectification de la déclaration pour l'exercice d'imposition 2000, indiquant que, "Conformément au prescrit de l'article 346 du Code des impôts sur les revenus 1992, j'ai l'honneur de vous informer que pour les raisons exposées ci-dessous, l'administration estime devoir rectifier les revenus et les autres éléments que vous avez mentionnés dans votre déclaration à l'impôt des Personnes physiques de l'exercice en cause ou que vous avez admis par écrit et leur substituer les revenus et autres éléments ci-après. Application article 333, alinéa 3 du Code des Impôts sur les Revenus 92 - Délai extraordinaire d'investigation de cinq ans"
(1). Deux autres avis de rectification, envoyés la même date, proposent des modifications de revenus et autres éléments régulièrement déclarés pour les exercices d'imposition 2001 et
- Après les objections des défendeurs, le service de recette compétent enrôla les trois cotisations litigieuses.
- Les réclamations introduites en temps utile par les défendeurs contre ces trois cotisations étant restées sans décision directoriale, lesdits défendeurs introduisent un recours fiscal, que le juge du tribunal de première instance saisi dira partiellement fondé, dans la mesure où, - il annule totalement la cotisation pour l'exercice d'imposition 2000, parce que "sur le fondement des investigations opérées sur pied de la notification d'indices de fraude (précitée), la situation fiscale des requérants relative à l'exercice d'imposition 2000 n'était plus vérifiable, ni d'ailleurs modifiable sur base de l'article 354 CIR 92 au moment où la partie défenderesse a entendu procéder à l'imposition litigieuse concernant cet exercice d'imposition", - il annule partiellement les cotisations 2001 et 2002 parce que la base des avantages de toutes natures est partiellement inexacte.
- Sur appel du demandeur, qui voudrait que la prétention originaire des défendeurs, laquelle tend à ordonner le dégrèvement de la cotisation enrôlée pour l'exercice d'imposition 2000, soit déclarée non recevable ou, à tout le moins, non fondée, l'arrêt attaqué considère: 1) que l'avis rectificatif du 16 décembre 2002 précité ne précise nullement le délai auquel l'administration fiscale entend recourir pour établir l'impôt: ni le délai extraordinaire (article 354, alinéa 2 du C.I.R. 1992), ni le délai spécial (dans une des hypothèses visées à l'article 358 du C.I.R. 1992) ne sont précisés; 2) que les annexes 1 à 3 de cet avis détaillent les irrégularités commises lors des opérations d'apport et de quasi-apports à la SA LA MOUETTE, sans toutefois préciser qu'elles constituent des infractions aux dispositions du C.I.R. ou des arrêtés pris pour son exécution, commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire; 3) qu'il appartient à l'administration fiscale de prouver que le contribuable a commis une infraction dans une intention frauduleuse si elle veut faire usage du délai d'imposition de cinq ans visé à l'article 354, al. 2 du C.I.R. 92; 4) qu'en l'espèce, pour les raisons que le juge d'appel mentionne, l'administration fiscale ne démontre pas les circonstances particulières justifiant l'existence de cette intention frauduleuse; 5) que l'avis de rectification de la déclaration litigieuse ne fait pas mention de la circonstance qui donne lieu à l'application de l'article 358 du C.I.R. 1992, de sorte que si l'imposition litigieuse est basée sur ce délai spécial, elle est nulle pour absence de motivation de l'avis rectificatif. Par ces motifs, l'arrêt attaqué décide de confirmer le jugement entrepris. II. Moyen A) Exposé
- Le demandeur en cassation développe un moyen, pris de la violation des articles 339, al. 1er, 346, al. 1er et, pour autant que de besoin, 358 du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'applicables pour l'exercice d'imposition 2000, ainsi que du "caractère d'ordre public des délais d'imposition". Selon l'Etat belge, l'exigence légale de l'envoi préalable d'un avis de rectification motivé reste étrangère au délai d'imposition que l'administration entend appliquer, cette exigence de motivation ne visant que le revenu net imposable ou les éléments permettant de déterminer ce revenu net, ainsi que tous les éléments susceptibles d'influencer le calcul de l'impôt. De plus, suivant le demandeur, l'article 358 du C.I.R./92, qui institue quatre délais spéciaux d'imposition, applicables "même après l'expiration du délai prévu à l'article 354", ne comporte pas davantage l'exigence de justifier son application dans un avis rectificatif préalable à enrôlement, de sorte que l'administration n'étant pas libre de renoncer à établir un impôt légalement dû, les délais d'imposition étant d'ordre public, elle ne peut valablement renoncer à son droit de recourir à un délai d'imposition ni, partant, être déchu du droit d'invoquer ce délai. Par conséquent, l'arrêt attaqué aurait violé l'ensemble des dispositions visées au moyen. B. Discussion 1° Les dispositions légales applicables
- De la combinaison des articles 353 et 359 C.I.R. 92 résulte qu'en principe l'impôt dû sur la base des revenus et des autres éléments mentionnés sous les rubriques à ce destinés d'une formule de déclaration peut être valablement établi jusqu'au 30 juin de l'année suivante suivant celle dont le millésime désigne l'exercice d'imposition.
- Le délai ordinaire d'établissement de l'impôt peut, en vertu de l'article 354, alinéa 1er, C.I.R. 92, être prolongé à 3 ans, à partir du 1er janvier de l'année qui désigne l'exercice d'imposition, en cas d'absence de déclaration, de remise tardive de celle ci, ou lorsque l'impôt dû est supérieur à celui qui résulte d'une formule de déclaration. La Cour a décidé que: - lorsque le contribuable n'a remis à l'administration des contributions directes qu'une déclaration incomplète et a omis de réclamer la formule de déclaration destinée aux associés, administrateurs et indépendants, alors qu'il y était légalement tenu, l'administration peut établir l'impôt ou le supplément d'impôt dans le délai de trois ans prévu à l'article 259 du Code des impôts sur les revenus
(1964), même si elle n'a pas invité le contribuable à remédier à ce vice de forme
(2). - cette prorogation s'applique lorsque le contribuable a déduit un coût dont il n'a pas démontré la réalité
(3)ou s'il appert qu'il existe des revenus qui n'ont pas été déclarées parce que le contribuable a déduit de ses revenus bruts des charges dont il n'a pas démontré l'existence effective
(4). 8. Ce délai extraordinaire de 3 ans est prorogé de deux ans, en vertu de l'article 354, al. 2, C.I.R. 92, en cas d'infractions commises dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire. De la sorte, le délai extraordinaire est porté à cinq ans. La Cour a décidé que si la preuve de ces conditions incombe à l'administration, il ne résulte ni de l'article 259, al. 2, C.I.R. 64 (actuellement 354, al. 2, C.I.R. 92) ni d'aucune autre disposition légale que l'administration soit tenus de rapporter cette preuve avant d'établir l'impôt ou le supplément d'impôt dans le délai ainsi prolongé
(5). Selon la Cour, cet avis satisfait aux prescriptions de la loi dès que le redevable est mis à même d'examiner et de discuter les éléments et les motifs invoqués par l'administration à titre de justification de la modification qu'elle se propose d'effectuer
(6).
- En vertu de l'article 358, § 1er, C.I.R. 92, l'impôt ou le supplément d'impôt peut être établi même après l'expiration du délai prévu à l'article 354 précité dans les cas où (...) des éléments probants font apparaître que des revenus imposables n'ont pas été déclarés au cours d'une des cinq années qui précèdent celle pendant laquelle ces éléments probants sont venus à la connaissance de l'administration (Art. 358, § 1er, 4°). Dans ces cas, l'impôt ou son supplément doit être établi dans les douze mois à la date de l'événement visé par le deuxième paragraphe de l'article
- L'article 346 C.I.R. 92 dispose que lorsque l'administration estime devoir rectifier les revenus et les autres éléments que le contribuable a soit mentionnés dans une déclaration répondant aux conditions de forme et de délais prévus aux articles 307 à 311 ou aux dispositions prises en exécution de l'article 312, soit admis par écrit, elle fait connaître à celui-ci, par lettre recommandée à la poste, les revenus et autres éléments qu'elle se propose de substituer à ceux qui ont été déclarés ou admis par écrit en indiquant les motifs qui lui paraissent justifier la rectification (...). Un délai d'un mois à compter de l'envoi de cet avis de rectification, ce délai pouvant être prolongé pour de justes motifs, est laissé au contribuable pour faire valoir ses observations par écrit; la cotisation ne peut être établie avant l'expiration de ce délai, éventuellement prolongé, sauf si le contribuable a marqué son accord par écrit sur la rectification de sa déclaration ou si les droits du Trésor sont en péril pour une cause autre que l'expiration des délais d'imposition (...). Au plus tard le jour de l'établissement de la cotisation, l'administration fait connaître au contribuable, par lettre recommandée à la poste, les observations que celui-ci a formulées conformément à l'alinéa 3 du présent article, et dont elle n'a pas tenu compte, en indiquant les motifs qui justifient sa décision. Selon la Cour, cet avis satisfait aux prescriptions de la loi dès que le redevable est mis à même d'examiner et de discuter les éléments et les motifs invoqués par l'administration à titre de justification de la modification qu'elle se propose d'effectuer
(7).
- L'article 333 C.I.R. 92 dispose que sans préjudice des pouvoirs conférés à l'administration par les articles 351 à 354, celle-ci peut procéder aux investigations visées par la loi et à l'établissement éventuel d'impôts ou de suppléments d'impôts, même lorsque la déclaration du contribuable a déjà été admise et que les impôts y afférents ont été payés. Les investigations susvisées peuvent être effectuées sans préavis, dans le courant de la période imposable ainsi que dans le délai prévu à l'article 354, alinéa 1er et dans le délai prévu à l'article 354, alinéa
- Elles peuvent en outre être exercées pendant le délai supplémentaire de deux ans prévu à l'article 354, alinéa 2, à condition que l'administration ait notifié préalablement au contribuable, par écrit et de manière précise, les indices de fraude fiscale qui existent, en ce qui le concerne, pour la période considérée. Cette notification préalable est prescrite à peine de nullité de l'imposition. 2° Examen au fond
- La présente espèce comprend une notification d'investigations sur la base de l'article 333, alinéa 3, C.I.R. 92, étant des investigations pendant le délai supplémentaire de deux ans prévu à l'article 354, alinéa 2, C.I.R. 92, et un avis de rectification notifié sur la base de l'article 386 précité. Le moyen, pour autant que j'en saisisse exactement les griefs, reproche à la décision attaquée, - d'exiger, pour la validité de l'avis de rectification adressé aux défendeurs sur la base de l'article 346 C.I.R. 92, l'indication des délais d'imposition utilisés par l'administration (article 354, alinéa 2 à 358 C.I.R. 92), alors que l'exigence légale de l'envoi préalable d'un avis de rectification motivé reste étrangère au délai d'imposition que l'administration entend appliquer; - d'exiger, pour une application légale de l'article 358 précité, qu'elle soit au préalable justifiée dans un avis de rectification précédant l'enrôlement alors que cette disposition ne comporte pas davantage cette exigence.
- L'on observera que l'article 354, alinéa 2, C.I.R. 92 vise des infractions commises dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire, alors que l'article 358 du code, quelle que soit l'hypothèse d'irrégularité prévue à son premier paragraphe, vise, soit, une contravention à la loi fiscale (1°), soit le défaut de déclaration de revenus imposables (2° à 4°). Or, pour rappel, si contrevenir à la loi fiscale constitue une infraction, sa sanction dépendra de l'élément moral qui sous-tend cette infraction. Je ne m'attarderai pas aux sanctions pénales, auxquelles les articles 447 à 463 du C.I.R. 92 sont consacrés. Qu'il suffit de relever qu'il s'agit de contravention dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire, avec diverses circonstances aggravantes. Pour ce qui est des sanctions administratives, elles sont de deux ordres: accroissements d'impôt (Art. 444) et amendes (Art. 445)
(8). En cas d'absence de déclaration ou en cas de déclaration incomplète ou inexacte, les impôts dus sur la portion des revenus non déclarés sont majorés d'un accroissement d'impôt fixé suivant la nature et la gravité de l'infraction. La bonne ou la mauvaise foi, c'est-à-dire l'intention ou non d'éluder l'impôt, bref la volonté de frauder, conditionne la lourdeur de la sanction voire permet de renoncer au minimum de 10% d'accroissement (art. 444). Ces circonstances sont reprises dans quatre catégories fixées aux articles 225 et 226 de l'arrêté royal d'exécution du C.I.R.
- Les faits visés vont de l'absence de déclaration ou du cas de la déclaration incomplète ou inexacte due à des circonstances indépendantes de la volonté du contribuable jusqu'à l'intention d'éluder l'impôt, accompagnée de circonstances aggravantes tel un faux, l'usage de faux ou la corruption de fonctionnaire. Considérant ce régime élaboré des sanctions possibles en fonction de la nature et la gravité de la contravention à la loi fiscale, la description, somme tout assez laconique, dans l'article 358, lequel concerne l'allongement du délai d'établissement de l'impôt, du comportement du contribuable - contravention à la loi fiscale (1°), défaut de déclaration de revenus imposables (2° à 4°) - qui justifie son application, indique que l'application de cette disposition, c'est-à-dire la mise en œuvre de cet allongement spécial du délai d'établissement, n'est pas liée à une gravité particulière de la contravention. Il ne s'impose donc pas à l'administration fiscale de justifier son application par rapport à la gravité de l'infraction qu'elle compte retenir à charge des contribuables.
- Cela étant, est exigé de l'administration fiscale, nous l'avons déjà vu ci-avant, que lorsqu'elle estime qu'il y a des indices de fraudes fiscales dans le chef d'un contribuable, elle peut investiguer pendant le délai supplémentaire de deux ans prévu à l'article 354, alinéa 2, à la condition de l'en informer, par écrit et de manière précise sur les indices de fraudes; Que lorsque l'on est dans le cas d'application de l'article 354, alinéa 2, la Cour a décidé qu'il ne résulte ni de cette disposition ni d'aucune autre que l'administration fiscale serait tenue de rapporter la preuve de la fraude avant l'établissement de l'impôt. Et quand l'administration fiscale estime devoir rectifier les revenus et autres éléments mentionnés par le contribuable dans sa déclaration, elle doit l'en informer pour qu'il puisse faire valoir ses observations. De cet avis de rectification la Cour dit qu'il satisfait aux prescriptions de la loi dès que le redevable est mis à même d'examiner et de discuter les éléments et les motifs invoqués par l'administration à titre de justification de la modification qu'elle se propose d'effectuer. C'est au juge du fond qu'il revient d'apprécier souverainement si c'est le cas.
- Le choix du délai extraordinaire d'établissement de l'impôt découle de ce qui est reproché à ce contribuable et non l'inverse. Autrement dit, ce qui est reproché au contribuable et ce que l'administration fiscale lui propose pour rectifier ce qui doit l'être n'est pas une conséquence du type de délai d'établissement de l'impôt qu'elle estime devoir utiliser, mais bien le contraire. Ce qui, dès lors, importe dans les communications précitées imposées à l'administration, c'est que le contribuable soit informé des éléments - revenus ou autres - qu'elle estime être inexacte, des raisons pour lesquelles elle le pense et ce qu'elle estime être l'exacte situation fiscale dudit contribuable. Ni les dispositions légales précitées en cause, ni aucune autre, exigent de façon explicite, pour la validité desdites communications, que l'administration fiscale mentionne lequel des délais extraordinaires d'établissement de l'impôt elle entend utiliser, dès lors que la communication est rédigée en manière telle qu'elle permet au contribuable de discuter les éléments et les motifs invoqués par elle pour justifier la modification qu'elle propose.
- Il me paraît inexact de soutenir, comme paraît le faire le demandeur, qu'il ne doive pas "justifier" -j'entends par la "motiver"- dans un avis rectificatif un enrôlement d'impôt dans le délai extraordinaire qu'autorise l'article 358 précité. Il n'est pas moins certain que l'administration fiscale ne peut imposer en dehors du délai ordinaire d'établissement de l'impôt sans en informer le contribuable de manière circonstancié, soit donc en indiquant toutes les circonstances de fait et de droit qui fondent sa démarche. C'est là la contrepartie de son pouvoir exorbitant d'investigation et d'injonction.
- Un des éléments qui détermine la légalité de l'établissement de l'impôt hors du délai ordinaire est le respect du délai spécial d'imposition relié aux circonstances spécifiques qui autorisent l'administration à agir dans ce délai extraordinaire. Il est exact de soutenir, comme le fait le demandeur, que parce que l'administration fiscale n'est pas libre de renoncer à un impôt légalement dû et que les délais d'imposition étant d'ordre public, elle ne peut renoncer valablement à son droit de recourir à un délai d'imposition. En revanche, il est inexact de penser que ce droit est inconditionnel, étant par la entendu que l'administration fiscale peut recourir aux délais en dehors des circonstances spécifiques, que le législateur a précisé et qui permettent d'y recourir. Il est tout aussi inexact de penser que l'administration ne pourrait être déchu du droit d'invoquer un délai, alors qu'elle n'aurait pas respecté les conditions de fond qui justifient son application.
- C'est avec raison que la Cour décide que l'avis de rectification ne répond au prescrit légal que si le redevable est mis en situation de discuter la justification de la modification qui lui est proposée par l'administration. La proposition de modification ne sera régulière qu'à la condition de respecter l'ensemble des exigences légales qui l'autorisent. Parmi celle-ci il y a le ou les délais extraordinaires d'imposition. Il n'est pas déraisonnable de considérer que, dans le prolongement de la décision précitée de la Cour, l'avis de rectification ne répond au prescrit légal que s'il permet au contribuable de discuter également le respect du ou des délais extraordinaires d'imposition choisit par l'administration pour l'autoriser à procéder à la rectification de l'impôt en dehors du délai ordinaire d'imposition. Et pour pouvoir en discuter en connaissance de cause, il est indispensable que les indications dans l'avis de rectification permettent de connaître avec certitude les délais choisis, qui, on vient de le dire, doivent correspondre aux circonstances motivant la proposition.
- En l'occurrence, c'est par une appréciation des faits souverainement constatés par lui, que le juge d'appel considère que l'avis de rectification litigieux ne permet pas d'identifier de manière certaine le délai extraordinaire d'imposition choisit. Dans la mesure où la décision critiquée repose sur cette considération, dont le juge d'appel déduit l'irrégularité de l'avis de rectification, elle est légalement justifiée.
- Cette conclusion appelle une dernière observation. Les communications litigieuses, auxquelles la Cour peut avoir égard (v. supra - les faits), indiquent qu'il est fait application des articles 333, alinéa 3, autorisant une investigation endéans un délai extraordinaire de cinq ans, et de l'article 354, alinéa 2, autorisant l'établissement des impositions dans un délai de cinq ans en cas d'infraction fiscale commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire. III. Conclusion
- Rejet. ___________
(1)Voir le dossier administratif, pièce n° 11.
(2)Cass., 28 juin 1996, RG. F.95.0022.F ECLI:BE:CASS:1996:ARR.19960628.10, Pas., 1996, n° 271.
(3)Cass., 30 novembre 1989, RG. F.1026.F, Pas., 1990, n° 210.
(4)Cass., 3 novembre 2000, RG. P. 98.0043.N, Pas., 2000, n° 594 et 13 octobre 2000, RG. F.99.0093.N ECLI:BE:CASS:2000:ARR.20001013.9, Pas., 2000, n° 551.
(5)Cass., 29 octobre 1999, RG F.98.0101.F ECLI:BE:CASS:1999:ARR.19991029.11, Pas., 1999, n° 579.
(6)Cass., 28 janvier 1994, RG F.1981.N., Pas., 1994, n° 55 ou encore 25 juin 1990, RG. F.1035.F, Pas., 1990, n° 625.
(7)Cass., 28 janvier 1994, RG F.1981.N., Pas., 1994, n° 55 ou encore 25 juin 1990, RG. F.1035.F, Pas., 1990, n° 625.
(8)Ainsi que, pour les conseils fiscaux, la perte de représenter les contribuables. Publication(
- s)liée(
- s)Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091030.3 citant: ECLI:BE:CASS:1996:ARR.19960628.10 ECLI:BE:CASS:1999:ARR.19991029.11 ECLI:BE:CASS:2000:ARR.20001013.9 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div