ECLI:BE:CASS:2009:CONC.20091112.15

(1).

(1)Zie de conclusie van het O.M. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - PERSONENBELASTING - Beroepsinkomsten - Pensioenen UTU-thesaurus: FISCAAL RECHT - INKOMSTENBELASTING - PERSONENBELASTING - Grondslag - Beroepsinkomen - Algemeen FISCAAL RECHT - INKOMSTENBELASTING - PERSONENBELASTING - Grondslag - Beroepsinkomen - Belastbare inkomsten FISCAAL RECHT - INKOMSTENBELASTING - PERSONENBELASTING - Grondslag - Beroepsinkomen - Beroepskosten Vrije woorden: Uitkeringen tot herstel van een bestendige derving van beroepsinkomsten - Belastbaarheid Wettelijke bepalingen: Wetboek van Inkomstenbelastingen - 12-06-1992 - Artt. 23, 34, § 1 en 39, § 1 - 30 ELI link Pub nr 1992003455 Fiche 2 Een vergoeding wegens blijvende ongeschiktheid uitgekeerd in het kader van een verzekering "gewaarborgd inkomen" waarvan de premies door de begunstigde als beroepskosten werden afgetrokken, zodat die vergoeding noodzakelijk op de beroepswerkzaamheid betrekking heeft, moet als een op grond van artikel 34, § 1, 1°, van het W.I.B. 1992 belastbaar pensioen worden aangemerkt

(1).

(1)Zie de conclusie van het O.M. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - PERSONENBELASTING - Beroepsinkomsten - Pensioenen UTU-thesaurus: FISCAAL RECHT - INKOMSTENBELASTING - PERSONENBELASTING - Grondslag - Beroepsinkomen - Algemeen FISCAAL RECHT - INKOMSTENBELASTING - PERSONENBELASTING - Grondslag - Beroepsinkomen - Belastbare inkomsten FISCAAL RECHT - INKOMSTENBELASTING - PERSONENBELASTING - Grondslag - Beroepsinkomen - Beroepskosten Vrije woorden: Verzekering "gewaarborgd inkomen" - Vergoeding wegens blijvende ongeschiktheid - Belastbaarheid Wettelijke bepalingen: Wetboek van Inkomstenbelastingen - 12-06-1992 - Artt. 23, 34, § 1, 39, § 1 en 52, 10° - 30 ELI link Pub nr 1992003455 Fiches 3 - 4 Conclusie van advocaat-generaal THIJS. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - PERSONENBELASTING - Beroepsinkomsten - Pensioenen UTU-thesaurus: FISCAAL RECHT - INKOMSTENBELASTING - PERSONENBELASTING - Grondslag - Beroepsinkomen - Algemeen FISCAAL RECHT - INKOMSTENBELASTING - PERSONENBELASTING - Grondslag - Beroepsinkomen - Belastbare inkomsten FISCAAL RECHT - INKOMSTENBELASTING - PERSONENBELASTING - Grondslag - Beroepsinkomen - Beroepskosten Vrije woorden: Uitkeringen tot herstel van een bestendige derving van beroepsinkomsten - Belastbaarheid Verzekering "gewaarborgd inkomen" - Vergoeding wegens blijvende ongeschiktheid - Belastbaarheid Tekst van de conclusie PARKET VAN HET HOF VAN CASSATIE _____ F.08.0022.N Conclusie van advocaat-generaal Dirk THIJS: I. De feiten en procedurevoorgaanden. Eerste verweerder onderschreef als geneesheer een collectieve verzekeringspolis "gewaarborgd inkomen", gesloten tussen de verzekeringsmaatschappij en de Vereniging der Belgische Omnipractici. Het uitoefenen van het beroep van geneesheer is een toetredingsvoorwaarde. Eerste verweerder trok de betaalde premies af van zijn beroepsinkomsten. Hij werd in augustus 1996 geopereerd. Er deed zich een complicatie voor waardoor hij arbeidsongeschikt werd. Half februari 1997 heeft eerste verweerder naar eigen zeggen zijn beroepsactiviteit progressief hervat. Hij voert aan dat hij vanaf 1998 geen inkomstenderving meer leed. Eerste verweerder ontvangt een invaliditeitsrente wegens zijn (blijvende) arbeidsongeschiktheid (van 40%). Voor de aanslagjaren 1997 en 1998 gaven verweerders de rente aan als vergoeding wegens tijdelijke inkomensderving. De uitgekeerde rente werd aangegeven en belast gedurende de periode dat de eerste verweerder inkomstenderving leed. Vanaf aanslagjaar 1999 verzetten de verweerders zich tegen de verdere belasting van de rente, die omwille van de definitieve invaliditeit van 40% werd doorbetaald, hoewel er geen inkomstenderving meer was. De administratie heeft de rente ook voor de aanslagjaren 1999 en 2000 belast als pensioen op grond van artikel 34, § 1, 1°, van het W.I.B.

(1992). De verweerders tekenden bezwaar aan. Het bezwaar werd afgewezen. De eerste rechter vonniste dat de litigieuze invaliditeitsuitkeringen verband hielden met de beroepswerkzaamheid en dus belastbaar waren ondanks de afwezigheid van winstderving. De appelrechters hervormden de beslissing van de eerste rechter ervan uitgaande dat vergoedingen of uitkeringen die een bestendige derving van inkomsten compenseren belastbaar zijn als pensioenen overeenkomstig artikel 34, § 1, 1°bis, W.I.B.

(1992)en dat door de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof het onmiskenbaar duidelijk werd dat de afwezigheid van een inkomstenderving het enige criterium is om vervangingsinkomsten belastbaar te stellen, dit zowel bij de arbeidsongevallenvergoedingen als bij de andere uitkeringen. De appelrechters oordeelden dat de litigieuze invaliditeitsuitkeringen niet belastbaar zijn omdat zij niet kunnen beschouwd worden als een vergoeding voor een derving van beroepsinkomsten. II. De voorziening in cassatie. 1. In het enig middel tot cassatie verwijt de Belgische Staat de appelrechters artikel 34, § 1, 1°, W.I.B.

(1992)te hebben geschonden, door te oordelen dat bij toepassing van artikel 34, § 1, 1° bis, W.I.B.

(1992)de invaliditeitsuitkeringen niet belastbaar zijn omdat zij niet kunnen beschouwd worden als een vergoeding voor derving van inkomsten, zonder naar recht te verantwoorden waarom artikel 34, § 1, 1° van dat wetboek, dat een invaliditeitsuitkering belastbaar stelt van zodra zij rechtstreeks of onrechtstreeks betrekking heeft op een beroepswerkzaamheid, onafhankelijk van de vraag of de uitkering al dan niet een daadwerkelijk inkomstenverlies vergoedt. 2. Onderhavige betwisting betreft de problematiek van de belastbaarheid van pensioenen op grond van artikel 34, § 1, 1° W.I.B.

(1992). Deze problematiek gaf aanleiding tot heel wat rechtspraak en rechtsleer (Cass. 13 januari 1989, A.R F.1411.N, nr. 285; Cass. 13 februari 1992, A.R. F.1129.F, nr. 308; Cass. 11 juni 1992, A.R. F.1187.F, nr. 536; Cass. 22 oktober 1992, A.R. F.1209.F, nr. 686; Cass. 23 september 1993, A.R. F.1231.F, nr. 371; Cass. 17 maart 1999, A.R. P.98.0510.F ECLI:BE:CASS:1999:ARR.19990317.8, nr. 159; Arbitragehof nr. 132/98, 9 december 1998; Arbitragehof nr. 120/2001, 10 oktober 2001; Arbitragehof nr. 55/2003, 30 april 2003; Arbitragehof nr. 102/2005, 1 juni 2005; Grondwettelijk Hof nr. 73/2007, 10 mei 2007; Antwerpen 9 april 1996, Fisc.Koer. 1996, 357; Antwerpen 5 januari 1999, F.J.F. 1999, nr. 99/159; Brussel 25 maart 1985, F.J.F. 1986, nr. 86/150; Brussel 18 december 1990, F.J.F. 1991, nr. 91/37; Brussel 29 februari 1996, F.J.F. 1996, nr. 96/146; Brussel 13 juni 2007, F.J.F. 2008, nr. 2008/32; Gent 19 september 1996, F.J.F. 1996, nr. 96/260; Gent 23 april 1998, F.J.F. 1998, nr. 98/186; Luik 21 juni 1995, J.D.F. 1996, 95; Luik 23 april 1997, F.J.F. 1998, nr. 98/6; Luik 21 juni 2000, F.J.F. 2000, nr. 2000/247; Rb. Hasselt 27 juni 2003, Bull.Verz. 2004, 584; A. BAILLEUX, "Régime fiscal des indemnités d'incapacité permanente. Une circulaire trop timide..." Act.Fisc. 1997, afl. 34, 1-3; P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek Personenbelasting 2004-05, Intersentia 2004, 485-493; B. COEL en C. HENDRICKX, "Deel III Personenbelasting" in Fiscale rechtspraakoverzichten Inkomstenbelastingen 2002-2004, Fiskofoon (ed.), Larcier, 2005, 121-124; J. COUTURIER en B. PEETERS, Belgisch belastingrecht, Maklu, 2005, 175-179; E. DE SMAELE, "De belastbaarheid van uitkeringen van een polis "gewaarborgd inkomen", A.J.T. 1998-99, 497-499; E. DE SMAELE, "Over de ongrondwettelijkheid van art. 34 § 1, 1° W.I.B.", A.J.T. 1998-99, 1068-1069; F. DESTERBECK, "Maladie professionnelle. Indemnité toujours imposable qu'il y ait ou non perte de revenu", Act.Fisc. 1996, afl. 37, 6-7; C. DE VOET, "Le traitement fiscal des indemnités d'assurance incapacité de travail. De discriminations en discriminations", Bull.Verz. 2005, 229-250; C. HENDRICKX, "Arbitragehof: premie afgetrokken = uitkering belastbaar", Fisc. Act. 2005, afl. 32, 7-10; C. HENDRICKX, "Aftrek premies gewaarborgd inkomensverzekering leidt tot belastbaarheid uitkering", Fisc.Act. 2007, afl. 35, 9-10; P. HICK en P. DORHU, "Indemnité allouée en vertu d'un contrat d'assurance „revenu garanti": nouvel arrêt de la Cour d'Arbitrage", Act.Fisc. 2005, afl. 33, 1-3; S. HUYSMAN, "De interpretatie van artikel 34 1° WIB 92 op nieuwe wegen?" in Recht zonder omwegen, Fiscale opstellen aangeboden aan prof. Dr. J.J. Couturier, Larcier, 1999, 129-141; A. MISPLON, "Commentaar bij Antwerpen 20 februari 2001", A.F.T. 2001, 340-346; A. MISPLON, "Vergoedingen blijvende ongeschiktheid de circulaire. Gemeentrechtelijke vergoedingen zonder inkomstenverlies belastingvrij", Fisc.Act. 1997, afl. 25, 5-7; X, "Verzekering gewaarborgd inkomen", Fiscoloog 1998, afl. 652, 5; X, "Incapacité permanente et assurance revenu garanti", Act.Fisc. 1998, afl. 10, 3; X, "Minister verduidelijkt vrijstelling", Fisc.Act. 2001, afl. 11, 6-8). Ik kreeg reeds eerder te concluderen over de draagwijdte van artikel 34, § 1, 1°, W.I.B.

(1992)naar aanleiding van het arrest van Uw Hof van 15 januari 2004 (A.R. F.01.0049.N ECLI:BE:CASS:2004:ARR.20040115.7, A.C., 2004, nr. 22). In dat arrest oordeelde Uw Hof dat voor de belastbaarheid van de in dat artikel bedoelde renten of toelagen vereist is dat zij betrekking hebben op een beroepswerkzaamheid, d.i. een werkzaamheid die in hoofde van de beoefenaar belastbare beroepsinkomsten oplevert, zodat onbezoldigde activiteiten of bezigheden terzake niet in aanmerking komen.

1. Het bestreden arrest blijkt in deze zaak een onjuiste analyse te hebben gemaakt van de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof in deze materie. Het bestreden arrest stelt ten onrechte dat door het arrest van het Grondwettelijk Hof van 9 december 1998 (nr.132/98, F.J.F., 99/99) onmiskenbaar duidelijk is dat de afwezigheid van een inkomstenderving het enige criterium is om vervangingsinkomsten belastbaar te stellen, dit zowel bij de arbeidsongevallenvergoedingen als bij de andere uitkeringen, en dat het feit of de verzekeringspremies al dan niet in aftrek gebracht werden, geen belang heeft.
2. De artikelen 34, § 1, 1° en 1°bis en 39, van het W.I.B.

(1992)werden gewijzigd, respectievelijk ingevoegd, bij artikel 2, respectievelijk artikel 3, van de wet van 19 juli 2000. Uit de parlementaire voorbereiding van die wet blijkt dat de wetgever een bestaande discriminatie heeft willen wegwerken (Parl. St., Kamer, 1997-1998, DOC 49-1408/001, p. 5). Er werd tevens verduidelijkt dat door de voorgestelde wetswijziging tegemoet zou worden gekomen aan het arrest van het Grondwettelijk Hof nr. 132/98 van 9 december 1998, omdat de pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen die zijn toegekend met toepassing van de wetgeving op arbeidsongevallen of beroepsziekten, zouden worden vrijgesteld van inkomstenbelastingen in de mate waarin zij geen herstel van een bestendige derving van winst, bezoldigingen of baten uitmaken (Parl. St., Kamer, 1997-1998, DOC 49- 1408/003, p. 2 en DOC 49-1408/004, p. 7 en 8). In het arrest nr. 132/98 heeft het Grondwettelijk Hof inderdaad voor recht gezegd: "Doordat artikel 32bis van het W.I.B. 1964 (thans artikel 34, § 1, 1°, van het W.I.B. 1992) de vergoedingen die met toepassing van de arbeidsongevallenwetgeving worden gestort tot herstel van een blijvende ongeschiktheid, zonder dat er voor het slachtoffer een inkomstenderving is, belastbaar maakt, schendt het artikel 10 van de Grondwet." Artikel 39 W.I.B.

(1992)voorziet echter slechts in de vrijstelling van de pensioenen, lijfrenten of tijdelijke renten en als zodanig geldende toelagen, die zijn toegekend in geval van blijvende ongeschiktheid met toepassing van de wetgeving op de arbeidsongevallen of beroepsziekten in de mate waarin ze geen herstel van een bestendigde derving van winst, bezoldigingen of baten uitmaken.

1. Het Grondwettelijk Hof heeft de litigieuze fiscale wetsbepalingen ook getoetst wat de belastbaarheid betreft van uitkeringen gedaan ter uitvoering van een verzekering "gewaarborgd inkomen", wat voor onderhavige zaak relevant is. Zo heeft dat Hof de problematiek ook beoordeeld ten aanzien van de vergoeding die met toepassing van een verzekering "gewaarborgd inkomen" wordt gestort tot herstel van een blijvende ongeschiktheid, zonder dat er voor het slachtoffer een inkomstenderving is, in vergelijking met de vergoeding die met toepassing van de arbeidsongevallenwetgeving of met toepassing van het gemeen recht wordt gestort tot herstel van een blijvende ongeschiktheid, waarbij voor het slachtoffer evenmin een inkomensderving aanwezig is. In het arrest nr. 120/2001 van 10 oktober 2001 heeft het Hof terzake voor recht gezegd: "Artikel 32bis van het W.I.B. 1964, thans artikel 31, 61, 1°, van het W.I.B. 1992, voor de wijziging ervan bij de wet van 19 juli 2000, schendt de artikelen 10 en 11 van de Grondwet doordat het de vergoedingen uitgekeerd door een verzekeringsmaatschappij tot herstel van een fysiologische en/of economische invaliditeit belastbaar stelt, zonder dat er voor het slachtoffer een inkomstenderving is, en terwijl de premies verbonden aan het verzekeringscontract door de begunstigde van de vergoeding niet als beroepskosten werden afgetrokken." De voormelde ongrondwettigheid had evenwel enkel betrekking op de omstandigheid dat een vergoeding die werd uitgekeerd ter uitvoering van een individueel verzekeringscontract "gewaarborgd inkomen" tot herstel van fysiologische of economische invaliditeit en zonder inkomstenverlies, belastbaar was, wanneer de premies verbonden aan het verzekeringscontract door de begunstigde van de vergoeding niet als beroepskosten werden afgetrokken. Het Grondwettelijk Hof onderstreepte overigens expliciet dat het zich in casu niet uitspreekt over het geval waarin de begunstigde van de verzekeringsuitkering de premies verbonden aan het verzekeringscontract als beroepskosten heeft afgetrokken. Het bestreden arrest leidt bijgevolg ten onrechte uit dat arrest af dat het feit of de verzekeringspremies al dan niet in aftrek gebracht werden, geen belang heeft.
2. Vervolgens heeft het Grondwettelijk Hof in zijn arrest nr. 55/2003 van 30 april 2003 het volgende voor recht gezegd: "Doordat het de bedragen die ter uitvoering van een collectief verzekeringscontract, gesloten door de werkgever van het slachtoffer, gestort zijn om een fysiologische en/of economische invaliditeit veroorzaakt door een ongeval te vergoeden, belastbaar maakt zonder dat het slachtoffer inkomsten heeft gederfd, schendt artikel 34, § 1, 1°, van het W.I.B. 1992 de artikelen 10 en 11 van de Grondwet". De in dat arrest vastgestelde ongrondwettigheid had enkel betrekking op de omstandigheid dat een vergoeding die wordt uitgekeerd ter uitvoering van een collectief verzekeringscontract "gewaarborgd inkomen" tot herstel van fysiologische of economische invaliditeit en zonder inkomensverlies, belastbaar was. Het betrof een verzekering, aangegaan en betaald door de werkgever van de begunstigde, die dus niet over de mogelijk beschikte om de premies als beroepskosten af te trekken.
3. In het arrest nr. 102/2005 van 1 juni 2005 heeft het Grondwettelijk Hof uitspraak gedaan vanuit de hypothese dat de begunstigde van de uitkeringen de premie voor de verzekering "gewaarborgd inkomen" steeds als beroepskosten heeft afgetrokken (overweging B.7.). Het Hof zegde in dat arrest voor recht dat "de artikelen 34, § 1, 1° en 1°bis (zoals gewijzigd door de wet van 19 juli 2000) en 39, § 1, van het W.I.B. 1992 de artikelen 10 en 11 van de Grondwet niet schenden doordat zij de vergoedingen uitgekeerd door een verzekeringsmaatschappij die dekking verleent ingevolge een polis "gewaarborgd inkomen" belastbaar stellen, zonder dat er voor de genieter van de vergoeding een inkomstenderving is, en wanneer de premies verbonden aan het verzekeringscontract door de begunstigde van de vergoeding als beroepskosten werden afgetrokken". Het Grondwettelijk Hof overwoog in dat arrest, na te hebben verwezen naar de parlementaire voorbereiding van de wet van 5 januari 1976 die het huidige artikel 38, 8°, van het W.I.B. 1992 heeft ingevoerd (Parl. St., Kamer, 1975-1976, nr. 680/10, p. 25), dat "indien de wetgever ervan uitgaat dat de vergoedingen gestort ter uitvoering van een individueel verzekeringscontract tegen lichamelijke ongevallen van belasting worden vrijgesteld wanneer de premies verbonden aan het contract niet fiscaal werden afgetrokken door de begunstigde van de vergoeding, (...) dit verantwoordt dat een vergoeding toegekend ter uitvoering van een verzekeringscontract "gewaarborgd inkomen" wordt belast, wanneer de premies door de begunstigde van de uitkering werden afgetrokken." (overweging B.8.2.). Het Grondwettelijk Hof voegde daaraan toe dat uit de definitie van het begrip "beroepskosten" in artikel 49 van het W.I.B. 1992 juncto artikel 52, 10°, van het W.I.B. 1992 bovendien volgt dat een afgetrokken premie tot doel heeft belastbare inkomsten te verkrijgen of te houden, zodat noodzakelijkerwijze de uitgekeerde vergoeding belastbaar is (overweging B.8.
4. in fine).
5. In dezelfde lijn en met een analoge motivering zegde het Grondwettelijk Hof in haar arrest nr. 73/2007 van 10 mei 2007 voor recht dat "artikel 34, § 1, 1°, van het W.I.B. 1992, voor de wijziging ervan bij de wet van 19 juli 2000, de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet niet schendt in zoverre het de vergoeding uitgekeerd ter uitvoering van een individuele verzekeringsovereenkomst tot herstel van een arbeidsongeschiktheid wegens ziekte en invaliditeit, belastbaar stelt zonder dat er voor de begunstigde een inkomstenderving is, wanneer de overeenkomstige premie door die laatste als beroepskosten werd afgetrokken".
6. De bijdragen ter verkrijging van een vergoeding bij arbeidsongeschiktheid wegens ziekten en invaliditeit zijn krachtens artikel 52, 10°, van het W.I.B. 1992 aftrekbaar als beroepskost in de zin van artikel 49 van dat wetboek, hetgeen meteen impliceert dat die bijdragen werden betaald om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Bedoeld zijn de verzekeringscontracten tegen ziekte en invaliditeit en de contracten van het type "gewaarborgd inkomen", zoals in casu het geval is, aangegaan bij verzekeringsondernemingen, voorzorgskassen enz., met uitsluiting van de ziekenfondsen. Zoals blijkt uit de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof impliceert zulks dat een vergoeding wegens blijvende ongeschiktheid uitgekeerd in het kader van een verzekering "gewaarborgd inkomen" waarvan de premies door de begunstigde als beroepskosten werden afgetrokken, zodat die vergoeding noodzakelijk op de beroepswerkzaamheid betrekking heeft, als een op grond van artikel 34, § 1, 1°, van het W.I.B.

(1992)belastbaar pensioen moet worden aangemerkt. Zoals eiser in cassatie terecht aanvoert, heeft het bestreden arrest zich ten onrechte enkel gebaseerd op artikel 34, § 1, 1°bis W.I.B.

(1992), terwijl artikel 34, § 1, 1° toepasselijk was nu de litigieuze uitkeringen wel degelijk betrekking hebben op de beroepswerkzaamheid van eerste verweerder ingevolge de aftrek van de verzekeringspremies als beroepskost conform de artikelen 49 en 52, 10°, van het W.I.B.

(1992). Het middel komt dan ook gegrond voor. Besluit: VERNIETIGING in zoverre het bestreden arrest uitspraak doet over de belastbaarheid van de door de eerste verweerder ontvangen uitkering "gewaarborgd inkomen". ARREST Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091112.15 citeert: ECLI:BE:CASS:1999:ARR.19990317.8 ECLI:BE:CASS:2004:ARR.20040115.7 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div