ECLI:BE:CASS:2009:CONC.20091127.1

(1).

(1)Voir les conclusions du ministère public. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - RECOURS DEVANT LA COUR D'APPEL Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - ÉTABLISSEMENT ET RECOUVREMENT - Imposition - Délais d'imposition Mots libres: Décision directoriale - Jugement du tribunal de première instance - Appel - Cotisation subsidiaire - Légalité Bases légales: Code des impôts sur les revenus - 12-06-1992 - Art. 356 - 30 Lien ELI No pub 1992003455 Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Cotisation et enrôlement Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - ÉTABLISSEMENT ET RECOUVREMENT - Imposition - Délais d'imposition Mots libres: Décision directoriale - Jugement du tribunal de première instance - Appel - Cotisation subsidiaire - Légalité Bases légales: Code des impôts sur les revenus - 12-06-1992 - Art. 356 - 30 Lien ELI No pub 1992003455 Fiches 3 - 4 Conclusions de l'avocat général HENKES. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - RECOURS DEVANT LA COUR D'APPEL Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - ÉTABLISSEMENT ET RECOUVREMENT - Imposition - Délais d'imposition Mots libres: Décision directoriale - Jugement du tribunal de première instance - Appel - Cotisation subsidiaire - Légalité Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Cotisation et enrôlement Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - ÉTABLISSEMENT ET RECOUVREMENT - Imposition - Délais d'imposition Mots libres: Décision directoriale - Jugement du tribunal de première instance - Appel - Cotisation subsidiaire - Légalité Texte des conclusions PARQUET DE LA COUR DE CASSATION _____ F.08.0079.F Conclusions de l'avocat général HENKES: I. FAITS DE LA CAUSE ET ANTECEDENTS DE LA PROCEDURE

1. Est à l'origine du litige, un avis de rectification adressé par les services de l'Administration de la fiscalité des entreprises et des revenus (AFER), le 16 septembre 1998, à la défenderesse. Nonobstant le désaccord de la défenderesse, une cotisation complémentaire est enrôlée le 16 décembre
3. Par décision du 25 février 2002, le directeur régional des contributions directes de Mons rejette la réclamation introduite par la défenderesse le 19 février
5. Celle-ci, se conformant à la nouvelle procédure de contestation judiciaire introduite par la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale et applicable à partir de l'exercice d'imposition 1999 en vertu de l'article 97 de cette loi , dépose une requête devant le tribunal de première instance de Mons.
6. Par jugements du 5 juin 2003 et du 1er décembre 2005, ce tribunal dit la requête non fondée.
7. Sur appel de la défenderesse, la décision attaquée annule la cotisation litigieuse et refuse de faire droit à la demande de l'administration fiscale d'établissement de cotisation subsidiaire fondée sur l'article 356, alinéa 1er du Code des impôts sur les revenus 1992 (en abrégé CIR 92). L'article 356, alinéa 1er du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il est applicable à l'exercice d'imposition 1996, dispose que "lorsqu'une décision motivée du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué par lui fait l'objet d'un recours, l'administration peut, même en dehors des délais prévus aux articles 353 et 354, soumettre d'office à l'appréciation de la cour d'appel saisie une cotisation subsidiaire à charge du même redevable et en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition que la cotisation originaire". L'arrêt attaqué considère "que cette disposition légale ne peut être appliquée en l'espèce dans la mesure où les décisions qui font l'objet du recours sont les jugements prononcés contradictoirement le 5 juin 2003 et le 1er décembre 2005 par le tribunal de première instance de Mons et non la décision prononcée le 25 février 2002 par le fonctionnaire délégué par le directeur régional des contributions directes de Mons", et décide en conséquence "que la demande [du demandeur] tendant à la réouverture des débats afin de lui permettre de déposer une requête en validation d'une cotisation subsidiaire est non fondée". II. MOYEN A) Exposé
8. Le moyen est pris de la violation des articles 356 du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il était applicable pour l'exercice d'imposition 1996 (c'est-à-dire avant son remplacement par l'article 21 de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale, produisant ses effets à partir de l'exercice d'imposition 1999 en vertu de l'article 97 de ladite loi du 15 mars 1999) et, pour autant que de besoin, de l'article 172 de la Constitution.
9. Il fait valoir, en substance, qu'"une lecture littérale de cette disposition légale fait clairement apparaître que, pour qu'une cotisation subsidiaire puisse être proposée par l'administration, il est requis: - qu'une décision directoriale fasse l'objet d'un recours ("lorsqu'une décision motivée du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué par lui fait l'objet d'un recours") et - que la juridiction à laquelle est soumise la cotisation subsidiaire soit la cour d'appel saisie ("l'administration peut, même en dehors des délais prévus aux articles 353 et 354, soumettre d'office à l'appréciation de la cour d'appel saisie une cotisation subsidiaire"). En revanche, les termes de cette disposition légale n'exigent nullement que la cour d'appel soit saisie directement du recours formé contre la décision directoriale, de sorte que, si cette dernière fait l'objet d'un recours en premier ressort devant le tribunal de première instance en vertu de nouvelles règles organisant le contentieux en matière fiscale, et qu'ensuite un recours en appel est interjeté, l'administration reste habilitée à présenter une cotisation subsidiaire à la cour d'appel saisie. Pour autant que de besoin, les travaux parlementaires relatifs à l'article 356 confirment que cette disposition a un champ d'application qui doit être largement entendu". B) Discussion
10. Le moyen est fondé.
11. Aux termes de l'article 97, alinéa 1er, de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale, l'article 21 de loi, qui remplace l'article 356 précité par une nouvelle mouture, est d'application à partir de l'exercice d'imposition
12. Aux termes de l'article 97, alinéa 3, de la même loi, sauf pour l'application du Code des impôts sur les revenus, du Code des taxes assimilées aux impôts sur les revenus et du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, les recours introduits devant les cours, les tribunaux et les autres instances à partir du 1er janvier 1999 le seront suivant les dispositions en matière de procédure telles qu'elles sont modifiées par ladite loi, tandis que les procédures pendantes au 31 décembre 1998 seront poursuivies et clôturées conformément aux règles en vigueur à cette date. Aux termes de l'alinéa 9 de cette disposition, l'article 34 de la loi, en ce qu'il abroge les articles 377 à 392 du Code des impôts sur les revenus 1992 (Recours devant la cour d'appel et recours en cassation) sortit ses effets le 1er mars
13. Ces dernières dispositions, tels qu'ells existaient avant leur abrogation par l'article 34 de la loi, demeurent toutefois applicables aux recours introduits avant cette date. Par ailleurs, en vertu de l'article 11, alinéa 1er, de la loi du 23 mars 1999 relative à l'organisation judiciaire en matière fiscale, les procédures pendantes devant les cours, les tribunaux et les autres instances, y compris les voies de recours qui peuvent être introduites contre leurs décisions, seront poursuivies et clôturées conformément aux règles en vigueur avant le 1er mars
14. Par cette disposition le législateur a voulu que tous les litiges qui, au jour de l'entrée en vigueur de la loi, soit le 6 avril 1999, n'étaient pas encore tranchés définitivement, fussent clôturés suivant les règles en vigueur auparavant. Aussi, dès lors qu'une cause est portée devant une juridiction avant cette date, la procédure antérieure doit être suivie, y compris en ce qui concerne les voies de recours.
15. En l'espèce, l'exercice d'imposition en cause

(1996)est antérieur à 1999, année d'entrée en vigueur de la modification de l'article 356 CIR 92, qui a été rendue nécessaire à la suite de la création par le législateur d'un double degré de juridiction pour la contestation judiciaire d'une décision administrative sur l'imposition des revenus. A la différence de l'ancienne version de l'article 356, alinéa 1er, reproduite ci-dessus, la nouvelle version dudit premier alinéa prévoit donc que "lorsqu'une décision du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué par lui fait l'objet d'un recours en justice et que la juridiction saisie prononce la nullité totale ou partielle de l'imposition pour une cause autre que la prescription, l'administration peut même en dehors des délais prévus aux articles 353 et 354, soumettre à l'appréciation de la juridiction saisie qui statue sur cette demande, une cotisation subsidiaire à charge du même redevable et en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition que la cotisation initiale"

(1). La différence entre les deux versions de la même volonté législative saute aux yeux. Dans l'ancien régime de contestation judiciaire, la cour d'appel était la juridiction d'introduction du recours contre la décision administrative fiscale, statuant au fond en premier et en dernier ressort, ce qui explique que c'est elle que l'administration pouvait saisir d'office d'une cotisation subsidiaire a charge du redevable, alors que dans le nouveau système il y a d'abord un échelon intermédiaire en première instance, en manière telle que, techniquement, c'est de la décision judiciaire du premier juge, qui s'est prononcé sur la décision administrative contestée, que ladite cour est saisie. 11. En l'occurrence, en vertu des dispositions légales précitées applicables dans le temps aux différents stades de la présente cause, la procédure contentieuse judiciaire est celle du nouveau régime (double degré de juridiction au fond), alors que la procédure de déclaration judiciaire de cotisation subsidiaire faite par l'administration fiscale est celle en vigueur sous le régime précédent (saisine immédiate de la cour d'appel)! Il s'ensuit donc une rupture dans l'enchaînement entre juridiction(

1. s)compétente(
2. s)pour le recours judiciaire et celle(
3. s)compétente(
4. s)pour connaître de la déclaration de cotisation subsidiaire. Aussi, est-il exact d'énoncer, comme le fait l'arrêt attaqué, que, en termes judiciaires, "(...) les décisions qui font l'objet du recours sont les jugements prononcés contradictoirement le 5 juin 2003 et le 1er décembre 2005 par le tribunal de première instance de Mons et non la décision prononcée le 25 février 2002 par le fonctionnaire délégué par le directeur régional des contributions directes de Mons" (quatrième feuillet). Il est tout aussi exact, comme le soutient la défenderesse, que lors de la rédaction de l'article 356 CIR 92 ancienne version, le législateur ne pouvait avoir en vue l'hypothèse qui sera à la base de la rédaction de la nouvelle version (mémoire, n° 10). 12. Ceci dit, il n'est pas déraisonnable de penser que le législateur de 1999 n'a pas été suffisamment attentif aux effets dominos des modifications législatives engagées. S'il avait eu à l'esprit le cas de figure soumis présentement à la Cour, il n'aurait assurément pas manqué de prendre une disposition transitoire adéquate voire de le régler dans le libellé de l'article 356 nouveau. Je ne pense pas que l'on puisse défendre l'idée, qu'en modifiant ultérieurement les règles du contentieux administratif et judiciaire relatif à l'imposition des revenus sans veiller à une concordance en toute circonstance entre le régime de la contestation judiciaire et celui applicable à la saisine judiciaire directe d'une cotisation subsidiaire, le législateur voulait que l'administration ne conserve pas sa précédente faculté de soumettre une cotisation subsidiaire à la cour d'appel. De la rédaction manifestement similaire des deux versions de l'article 356 quant au but poursuivi (permettre, par une économie procédurale, la discussion judiciaire d'un nouvel impôt en lieu et place de celui contesté devant le juge) et du moyen technique mis en œuvre à cette fin (saisine directe de la juridiction qui connaît du litige auquel est liée la cotisation subsidiaire dénoncée d'office par l'administration fiscale), il peut être déduit que, nonobstant la circonstance que la cour d'appel soit en l'espèce saisie du litige en vertu de la nouvelle réglementation de la procédure du contentieux fiscale, soit donc en degré d'appel d'un recours contre une décision d'un premier juge, elle est valablement saisie de la dénonciation judiciaire d'une cotisation subsidiaire sur la base de l'article 356 CIR 92 ancien. En effet, même si, à l'inverse de la règle ancienne, en raison du nouveau double degré de juridiction, la cour d'appel ne statue plus "directement" (c'est-à-dire sans instance préalable) sur les mérites de la décision administrative, c'est, au fond, toutefois bien sur le refus du directeur compétent de faire droit au recours du contribuable contre la cotisation litigieuse qu'elle est appelée à se prononcer au travers du jugement entrepris devant elle, a telle enseigne d'ailleurs que l'arrêt se clôture par une décision de validation ou d'invalidation de ladite cotisation. 13. Quant à l'objection de la défenderesse, selon laquelle cette solution reviendrait à raisonner par voie d'analogie interdite en matière fiscale, il échoit d'observer que la Cour revisite une règle de droit lorsque son dispositif normatif a à la base des éléments qui entre-temps se sont modifiés sans que pour autant le législateur n'ait adapté ledit dispositif, et que donc il y a un décalage entre la règle et le cas qu'elle est censée régler. Dans cette démarche régulatrice, qu'elle entreprend dans la plupart des matières, à l'exclusion, par exemple, des peines pénales, la Cour corrige l'apparent décalage dès lors qu'elle peut avoir l'assurance, au regard des éléments de droit de la cause, de ne pas trahir voire de secourir une volonté législative imparfaitement exprimée dans les dispositions fiscales applicables, que sa réponse s'inscrit parfaitement dans le prolongement du dispositif normatif discuté et qu'elle s'intègre exactement dans l'architecture globale du régime juridique dont la disposition relève

(2). 14. En l'espèce, le problème et la solution à retenir, qui est de reconnaître à l'administration fiscale, sur la base de l'article 356 ancien précité, le droit de soumettre à la cour d'appel saisie de la contestation d'une cotisation à la suite du recours en appel de la décision d'un premier juge qui en a déjà connu, relèvent parfaitement de cette catégorie

(3).

1. En conséquence, je suis d'avis que l'arrêt attaqué, qui refuse que l'administration fiscale puisse lui soumettre une cotisation subsidiaire en cas d'appel contre un jugement du tribunal de première instance statuant ensuite d'une telle décision, au motif que l'article 356 précité ne s'applique que si la cour d'appel est saisie directement du recours formé contre la décision précitée, viole cette disposition. III. CONCLUSION
2. Cassation de l'arrêt attaqué en tant qu'il dit n'y avoir lieu d'ordonner la réouverture des débats afin de permettre au demandeur de soumettre à la cour d'appel une requête en validation d'une cotisation subsidiaire. ____________

(1)Sur cette disposition, son interaction avec l'article 355 CIR 92 et les éventuelles discriminations violant la Constitution, qui pourraient en découler, v. C. Const., arrêt n° 158/2009 du 20 octobre 2009.

(2)Pour des exemples récents, voir en matière civile, Cass. 2 septembre 2004, R.G. C.01.0186.F ECLI:BE:CASS:2004:ARR.20040902.8, Pas., 2004, n° 375, 5 mai 2006, R.G. C.03.0068.F ECLI:BE:CASS:2006:ARR.20060505.3, Pas., 2006, n° 257 et les conclusions écrites du ministère public, ainsi que ses conclusions additionnelles (note d'audience) et Cass. 16 novembre 2006, R.G. C.05.0124.F ECLI:BE:CASS:2006:ARR.20061116.4, Pas., 2006, n°; en matière pénale, voir les conclusions du ministère public précédent Cass. 12 août 2008, RG. P.08.1065.N ECLI:BE:CASS:2008:ARR.20080812.1, www.cass.be; en matière fiscale, voir Cass. 14 décembre 2007, R.G. F.05.0098.F ECLI:BE:CASS:2007:ARR.20071214.6, et les conclusions du ministère public, www.cass.be, id., 14 juin 2007, R.G. F.06.0044.F ECLI:BE:CASS:2007:ARR.20070614.3, et les conclusions du ministère public, www.cass.be, id., 15 février 2007, R.G. F.05.0105.F ECLI:BE:CASS:2007:ARR.20070215.4, et les conclusions du ministère public, www.cass.be, id., 7 octobre 2004, R.G. C.02.0185.F ECLI:BE:CASS:2007:ARR.20070322.5 et les conclusions du ministère public, www.cass.be.

(3)Il n'en va pas de même de la question d'une éventuelle lacune législative soulevée en la cause RG F.08.0083.F ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091127.2, qui porte sur l'application dans le temps des articles 355 CIR 92 ancien et nouveau (réimposition hors délais ensuite d'une annulation judiciaire), dès lors que ni le libellé des dispositions concernées et leurs interactions ni les conséquences procédurales aléatoires qu'une interprétation conciliante entraînerait, autorisent celle-ci. Publication(

1. s)liée(
2. s)Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091127.1 citant: ECLI:BE:CASS:2004:ARR.20040902.8 ECLI:BE:CASS:2006:ARR.20060505.3 ECLI:BE:CASS:2006:ARR.20061116.4 ECLI:BE:CASS:2007:ARR.20070215.4 ECLI:BE:CASS:2007:ARR.20070322.5 ECLI:BE:CASS:2007:ARR.20070614.3 ECLI:BE:CASS:2007:ARR.20071214.6 ECLI:BE:CASS:2008:ARR.20080812.1 ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091127.2 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div