ECLI:BE:CASS:2009:CONC.20091127.3

(1).

(1)Voir les conclusions contraires du ministère public. Thésaurus Cassation: TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE (T.V.A.) - Prescription T.V.A. Mots libres: Recouvrement - Action - Prescription - Eléments probants venus à la connaissance de l'administration - Origine Bases légales: Code de la taxe sur la valeur ajoutée - 03-07-1969 - Art. 81bis, § 1er, al. 3, 3° Fiche 2 Conclusions de l'avocat général HENKES. Thésaurus Cassation: TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE (T.V.A.) - Prescription T.V.A. Mots libres: Recouvrement - Action - Prescription - Eléments probants venus à la connaissance de l'administration - Origine Texte des conclusions PARQUET DE LA COUR DE CASSATION _____ F.08.0084.F Conclusions de l'avocat général HENKES: I. FAITS DE LA CAUSE ET ANTECEDENTS DE LA PROCEDURE

1. Suivant les constatations de l'arrêt attaqué, les faits de la cause peuvent être résumés comme suit. La défenderesse, qui clôture ses comptes par année civile, est interpellée le 10 janvier 2000 par le centre de contrôle de l'administration de la fiscalité des entreprises et des revenus (AFER) compétent, au cours d'un contrôle de la S.C.R.L. Entreprises Monjardin et Cie, à propos d'une convention d'entreprise intervenue entre elles le 22 avril
2. Elle communique le 29 janvier 2003 un dossier et est contrôlée sur place entre le 11 mars et 2 avril
3. Le 8 décembre 2004, l'AFER a établi un procès-verbal dans lequel elle conclut que la défenderesse a été interpellée dans le délai ordinaire de prescription de trois ans et que des déductions illicites ont été opérées par elle à partir du 1er avril
4. Les éléments, considérés comme probants par l'administration fiscale compétente pour rejeter les déductions litigieuses, ont été recueillis par elle-même dans le cadre de l'instruction du dossier de la société cocontractante S.C.R.L. Entreprises Monjardin. Considérant que l'article 81bis, § 1er, alinéa 3, 3° du Code de la taxe sur la valeur ajoutée (CTVA) s'applique (prescription septennale à partir de l'année durant laquelle la cause d'exigibilité est intervenue), une contrainte en vue d'un recouvrement a été décernée le 15 décembre 2004 sur la base du procès-verbal précité.
5. Suivant l'arrêt attaqué, "(...) il ne s'agit pas d'éléments venus à la connaissance de l'administration au sens de l'article 81bis, § 1er, alinéa 3, 3°, précité, mais d'éléments recueillis par cette administration elle-même; (...) dans ces circonstances, le délai de sept ans prévu par cette disposition ne peut s'appliquer (...); l'action en recouvrement de la taxe a, dès lors, conformément au prescrit de l'article 81bis, § 1er, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, été prescrite à l'expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité des taxes, intérêts et amendes fiscales est intervenue". En conséquence de quoi l'arrêt attaqué décide qu' "il résulte de l'examen du tableau figurant à la note de calcul annexée au procès-verbal fondant la contrainte litigieuse que l'action en recouvrement de la taxe déduite des factures litigieuses était prescrite le 1er janvier 2003 pour les factures émises en 1999 et le 1er janvier 2004 pour les factures émises en 2000, et que seule l'action en recouvrement du montant de la taxe déduite sur la facture du 30 novembre 2001 portant décompte final, soit 121.492 francs (3.011,71 euros), n'était pas prescrite au 15 décembre 2004, date de l'émission de la contrainte". II. MOYEN A) Exposé
6. Le moyen est pris de la violation des articles 81bis, § 1er, alinéas 1er et 3, 3°, et 93quaterdecies, § 2 et 3, de la loi du 3 juillet 1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée et, pour autant que de besoin, de l'article 53 de la loi du 15 mars
7. Il est dirigé contre la décision de l'arrêt attaqué, qui dit l'appel principal du demandeur très partiellement fondé (premier grief) et contre celle qui le condamne à restituer à la défenderesse la somme de 182.940 euros, à augmenter des intérêts calculés au taux légal depuis le 14 janvier 2005, pour les motifs reproduits en résumé ci-dessus (second grief).
8. L'article 81bis précité dispose que: "§ 1er. La prescription de l'action en recouvrement de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales est acquise à l'expiration de la troisième année

(1)civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité de ces taxe, intérêts et amendes fiscales est intervenue. Par dérogation à l'alinéa 1er, cette prescription est toutefois acquise à l'expiration de la cinquième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales est intervenue, dès lors que l'infraction visée aux articles 70 ou 71 a été commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire. Par dérogation aux alinéas 1er et 2, ladite prescription est en outre acquise à l'expiration de la septième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité est intervenue, lorsque: 1° un renseignement, une enquête ou un contrôle, communiqué, effectué ou requis, soit par un autre Etat membre de l'Union européenne selon les règles établies en la matière par le présent Code ou par la législation de cette Union, soit par une autorité compétente de tout pays avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition et se rapportant à l'impôt visé par cette convention, fait apparaître que des opérations imposables n'ont pas été déclarées en Belgique ou que des déductions de la taxe y ont été opérées à tort; 2° une action judiciaire fait apparaître que des opérations imposables n'ont pas été déclarées ou que des déductions de la taxe ont été opérées en Belgique en violation des dispositions légales et réglementaires qui leur sont applicables; 3° des éléments probants, venus à la connaissance de l'administration, font apparaître que des opérations imposables n'ont pas été déclarées en Belgique ou que des déductions de la taxe y ont été opérées en infraction aux dispositions légales et réglementaires qui régissent la matière. §

1. Lorsqu'il résulte de la procédure visée à l'article 59, § 2 [expertise] que la taxe a été acquittée sur une base insuffisante, l'action en recouvrement de la taxe supplémentaire, des intérêts, des amendes fiscales et des frais de procédure se prescrit par deux ans à compter du dernier acte de cette procédure".
2. Sur le premier grief, le moyen fait valoir, en substance, quant à l'article 81bis précité, que "pour que la prescription de sept ans prévue par cette disposition s'applique, il faut, mais il suffit, que des "éléments probants" révèlent que des opérations imposables n'ont pas été déclarées ou que des déductions illicites ont été opérées au cours de cette période. Aucune autre condition n'est imposée par l'article 81bis, § 1er, alinéa 3, 3°, et, singulièrement, il n'est pas requis que l'information permettant une juste perception de la taxe émane d'un tiers ou d'une administration fiscale autre que celle qui est appelée à poursuivre l'établissement et le recouvrement de l'impôt" (page 7 de la requête). Or, poursuit le demandeur, "l'arrêt subordonne l'application de l'article 81bis, § 1er, alinéa 3, 3°, à une condition que cet article n'énonce pas, à savoir que les renseignements révélant l'existence d'opérations imposables non déclarées ou de déduction de la taxe illicite devraient émaner de tiers ou d'une administration autre que l'administration de la taxe sur la valeur ajoutée qui procède à l'établissement et au recouvrement pour que cette action puisse encore être intentée dans le délai de sept ans à compter de la date de la cause d'exigibilité de cette taxe". Par conséquent, suivant le moyen, l'arrêt attaqué refuse donc illégalement d'appliquer l'article 81bis, § 1er, alinéa 3, 3°, à la prescription de l'action et au droit de recouvrement des taxes dues au demandeur par la défenderesse; il viole aussi l'article 81bis, § 1er, alinéa 1er, en le déclarant illégalement applicable.
3. Sur le second grief, le moyen soutient que l'arrêt viole l'article 93quaterdecies, § 2 et 3, du Code de la T.V.A., en refusant à l'administration le droit, garanti par ce texte, d'utiliser tous renseignements, pièces, procès-verbal ou actes découverts ou obtenus dans l'exercice de ses fonctions par un agent du fisc pour la recherche de toute somme due en vertu des lois d'impôts. B) Discussion
4. Sur le premier grief, le moyen manque en droit.
5. En apparence, le pourvoi soulève une question simple relative à l'article 81bis, § 1er, alinéa 3, 3°, du Code de la T.V.A., à savoir, si, en parlant d'éléments probants "venus à la connaissance de l'administration", il exige que lesdits renseignements aient ou non été transmis à l'administration de la T.V.A. par des tiers ou par une administration sœur. La cour d'appel de Liège a considéré que seuls les renseignements provenant d'une source autre que l'administration de la T.V.A. pouvaient justifier l'application du délai extraordinaire de sept ans.
6. Nonobstant la circonstance que le texte de l'article 81bis en cause semble être bien clair, la réponse à donner à la question est moins évidente qu'il n'y paraît. En résumé, le délai de prescription du recouvrement est, en principe, de trois ans (article 81bis, § 1er, alinéa 1er, CTVA). Exceptionnellement, il est porté à cinq ans en cas d'intention frauduleuse (article 81bis, § 1er, alinéa 2, CTVA.). A titre tout à fait exceptionnel, ce délai est porté à sept ans. Il convient donc d'interpréter très strictement cette exception. Avec la défenderesse il échoit d'observer que l'interprétation du demandeur, qui considère que des éléments recueillis par un service de l'administration et destinés à être utilisés par ce même service pourraient, si les éléments en question sont probants, ouvrir droit à l'application du délai de prescription de sept ans, revient en réalité à considérer que ce délai de sept ans serait toujours applicable. En effet, dit-elle, si l'on veut conférer un effet utile aux autres délais de recouvrement (délai de principe de trois ans, étendu à cinq ans en cas de fraude), il faut que les "éléments probants" n'aient pas été recueillis par l'administration elle-même utilisatrice des éléments. Une interprétation contraire annihilerait la portée des différents délais de recouvrement pour n'en garder qu'un seul, le délai de sept ans, puisqu'en matière de T.V.A. les pouvoirs d'investigation ont la même limite temporelle que les délais de prescription du recouvrement de la taxe. Et de poursuivre que dans la logique de l'interprétation du demandeur, l'administration pourrait user de ses pouvoirs d'investigation dans le délai de sept ans, recueillir des éléments probants, et agir en recouvrement dans le même délai. Enfin, elle insiste sur ce que l'interprétation donnée par l'arrêt attaqué des termes "venus à la connaissance de l'administration" est en outre conforme à l'exposé des motifs de la loi du 15 mars
7. On peut y lire: "(...) le passage au délai de prescription de sept ans est par ailleurs possible lorsque la révélation de l'infraction est le fait: (...) de renseignements probants, supérieurs à l'indice, émanant notamment d'une autre administration fiscale du Royaume" (Doc. Parl., Ch., sess. ord., 1997-1998, n° 1341/1 et 1342/1, p. 18).
8. Que faut-il en penser? Relevons d'abord que l'article 81bis, alinéa 3, précité, s'inspire de l'article 358 du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92), qui dispose que "§ 1er. L'impôt ou le supplément d'impôt peut être établi, même après l'expiration du délai prévu à l'article 354, dans les cas où: (...) 4° des éléments probants font apparaître que des revenus imposables n'ont pas été déclarés au cours d'une des cinq années qui précèdent celle pendant laquelle ces éléments probants sont venus à la connaissance de l'administration

(2). § 2. Dans ces cas, l'impôt ou le supplément d'impôt doit être établi dans les douze mois à compter de la date à laquelle: (...) 4° les éléments probants visés au § 1er, 4°, sont venus à la connaissance de l'administration". Pour rappel, le régime de la prescription du délai d'imposition et d'investigation est, en matière d'impôts sur les revenus, depuis le Code de 1992, le suivant: - De la combinaison des articles 353 et 359 CIR 92, résulte qu'en principe l'impôt dû sur la base des revenus et des autres éléments mentionnés sous les rubriques à ce destinés d'une formule de déclaration peut être valablement établi jusqu'au 30 juin de l'année suivante suivant celle dont le millésime désigne l'exercice d'imposition; - Le délai ordinaire d'établissement de l'impôt peut, en vertu de l'article 354, alinéa 1er, CIR 92, être prolongé à 3 ans à partir du 1er janvier de l'année qui désigne l'exercice d'imposition, en cas d'absence de déclaration, de remise tardive de celle-ci ou lorsque l'impôt dû est supérieur à celui qui résulte d'une formule de déclaration; - Ce délai extraordinaire de 3 ans est prorogé de deux ans (soit 3+2), en vertu de l'article 354, alinéa 2, CIR 92, en cas d'infractions commises dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire. De la sorte, le délai extraordinaire est porté à cinq ans; - En vertu de l'article 358, § 1er, CIR 92, l'impôt ou le supplément d'impôt peut être établi même après l'expiration du délai prévu à l'article 354 précité dans les cas où des éléments probants font apparaître que des revenus imposables n'ont pas été déclarés au cours d'une des cinq années qui précèdent celle pendant laquelle ces éléments probants sont venus à la connaissance de l'administration (article 358, § 1er, 4°). Dans ces cas, l'impôt ou son supplément doit être établi dans les douze mois à compter de la date à laquelle les éléments probants sont venus à la connaissance de l'administration; - L'article 333 CIR 92 dispose que, sans préjudice des pouvoirs conférés à l'administration par les articles 351 à 354, celle-ci peut procéder aux investigations visées par la loi et à l'établissement éventuel d'impôts ou de suppléments d'impôts, même lorsque la déclaration du contribuable a déjà été admise et que les impôts y afférents ont été payés. Les investigations peuvent être effectuées sans préavis, dans le courant de la période imposable ainsi que dans le délai prévu à l'article 354, alinéa 1er, et dans le délai prévu à l'article 354, alinéa 4

(3); - Elles peuvent en outre être exercées pendant le délai supplémentaire de deux ans prévu à l'article 354, alinéa 2 (5 ans), à condition que l'administration ait notifiée préalablement au contribuable, par écrit et de manière précise, les indices de fraude fiscale qui existent, en ce qui le concerne, pour la période considérée. Cette notification préalable est prescrite à peine de nullité de l'imposition. Il y a donc des similitudes mais aussi des différences notables avec le régime de la T.V.A. En matière d'impôts sur les revenus, l'administration fiscale peut rattraper un trop peu déclaré au-delà des délais de trois ans ou de cinq ans (fraude) précités, à la condition de le faire dans l'année qui suit celle où elle a eu connaissance de ce trop peu qui aurait dû être déclaré dans les cinq années précédant l'année où l'administration en a eu connaissance. Mais elle ne peut poser des actes d'investigations que durant les cinq années admises pour recouvrir en cas de fraude. Il est admis que pour l'application, en vertu de l'article 358, § 1er, CIR 92, du prolongement du délai d'établissement de l'impôt au-delà des cinq ans précités, il importe peu que l'élément concerné provienne d'un tiers ou du contribuable lui-même, qu'il ait été communiqué spontanément ou révélé par une enquête de l'administration

(4). Par contre, ne peuvent être reçus comme éléments probants, les renseignements recueillis en dehors des délais d'investigations.

1. Par comparaison avec le CIR 92, l'on observe donc que le régime des délais de recouvrement en matière de T.V.A. soulève la question de savoir si l'administration de la T.V.A. dispose d'un délai d'investigation de 7 ans dans le cas où elle n'aurait pas pu faire valoir celui de cinq ans à défaut de fraude justifiant le dépassement de la période triennale? Il échoit aussi d'observer qu'en matière de la TVA il serait donc plus facile (dans la thèse du demandeur) de passer à la prescription d'exception la plus longue (septennale) qu'à celle, également d'exception, plus courte, qui pourtant n'est permise que lorsque l'infraction visée aux articles 70 ou 71 du code a été commise dans une intention frauduleuse ou à dessin de nuire. Bref, des éléments probants venus "simplement" à la connaissance de l'administration de la T.V.A. par ses propres moyens, l'autoriseraient à remettre l'imposition sur le métier une sixième et une septième année, alors qu'une fraude caractérisée n'autorise cela qu'au maximum deux ans après le délai ordinaire d'imposition des trois ans prévu à l'article 81bis, § 1er, du Code.
2. Tout cela paraît bien singulier et, à vrai dire, je doute fortement que lors de la rédaction de l'article 81 bis précité il entra dans les intentions du législateur de procéder implicitement à une mutation du délai ordinaire de trois à sept ans, car telle est bien la conséquence à laquelle aboutit la lecture que le demandeur fait de l'article 81bis précité. Certes, comparer les délais de prescription des deux régimes d'imposition n'est que partiellement raison, dès lors qu'ils mettent en œuvre, à la base, des mécanismes de taxation différents. Aussi, si l'article 81bis, alinéa 3, CTVA est inspiré par l'article 358, § 1er, CIR 92, il n'en reste pas moins qu'ils ont chacun un environnement légal spécifique différent. Ainsi, s'il est exact que dans le cadre de l'article 358, § 1er, CIR 92, l'administration fiscale peut faire état d'éléments qu'elle a découvert par ses propres soins, son pouvoir d'investigation, par contre, est limité dans le temps puisqu'elle ne peut dépasser le délai quinquennal autorisé pour l'établissement de l'impôt en cas de fraude. Dans le cadre de l'article 81bis précité, il n'y a pas de limite de la sorte, ce qui ne manque pas de surprendre de par la conséquence que cela entraîne sur la cohérence de la structure des délais de recouvrement: délai ordinaire (trois ans), fraudes (cinq ans), informations tardives (sept ans).
3. Avec la doctrine, plutôt discrète mais unanime sur cette question

(5), je pense que l'information que l'article 81bis vise est l'information qui n'est pas connue de science personnelle par l'Administration de la T.V.A. à la suite d'enquêtes menées par ses propres services, en l'occurrence l'AFER. Au contraire, cette disposition me paraît bien viser des informations fournis par des tiers: renseignements provenant d'un Etat ou d'une autorité étrangère, d'une procédure judiciaire ou des éléments venus à la connaissance de l'administration en provenance d'autres administrations ou de particuliers. Cette dernière affirmation (en lettres cursives) me paraît être autorisée par l'économie du régime légal que je viens d'examiner et les travaux préparatoires dans la mesure où ces derniers font référence aux renseignements émanant d'une "autre" administration fiscale du Royaume

(6). Quoique la solution que je préconise ne puisse se prévaloir d'une certitude absolue, elle est la seule à respecter l'économie et la structure des délais de recouvrement dans l'idée que, sur la base du régime général de cette fiscalité, il convient de se faire à propos de ce que le législateur a voulu qu'elles soient. Je suis donc d'avis qu'aux termes de l'article 81, § 1er, alinéa 3, 3°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, en l'état actuel de la législation, l'action en recouvrement de la taxe est prescrite à l'expiration de la septième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité est intervenue, lorsque des éléments probants, portés à la connaissance de l'administration par une autre administration ou un tiers, font apparaître que des opérations imposables n'ont pas été déclarées ou que des déductions de la taxe ont été opérées en Belgique en violation des dispositions légales et réglementaires qui leur sont applicables. 14. Sur le second grief, qui est pris de la violation de l'article 93quaterdecies, § 2 et 3, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, je suis d'avis que le moyen manque en fait, dès lors que l'arrêt attaqué ne refuse pas au demandeur le droit d'utiliser tous renseignements, pièces, procès-verbal ou actes découverts ou obtenus dans l'exercice de ses fonctions par un agent du fisc pour la recherche de toute somme due en vertu des lois d'impôts, mais se borne à constater que les conditions requises pour l'allongement du délai de prescription de l'action en recouvrement à sept ans ne sont pas remplies. III. CONCLUSION Rejet. ____________________________

(1)Je souligne.

(2)Je souligne.

(3)Lorsque le contribuable ou le conjoint sur les biens duquel l'imposition est mise en recouvrement a introduit une réclamation, conformément aux articles 366 et 371, dans le délai de 3 ans prévu à l'alinéa 1er, ce délai est prolongé d'une période égale à celle qui s'étend entre la date de l'introduction de la réclamation et celle de la décision du directeur ou du fonctionnaire délégué sans que cette prolongation puisse être supérieure à six mois.

(4)THIBERGHIEN, Manuel de droit fiscal 2006, De Boeck et Larcier, Bruxelles, 2006, n° 1753, pp. 507-508.

(5)X. THIEBAUT, "Les délais de prescription de l'action en recouvrement de la T.V.A. après la réforme de la procédure fiscale", Pacioli, 1999, n° 62, p. 4; V. DAUGNIET, "De nieuwe fiscale procedure-Commentaar bij de wetten van 15 en 23 maart 1999", Biblio, 1999, pp.70 à 71; H. VANDENBERG et M. REYNDERS, "Onderzoeks-, vestigings- en invorderingstermijnen inzake BTW en inkomstenbelastingen: een vergelijking", in Fiscaal Praktijkboek, Indirecte belastingen, 2006-2007, Kluwer, p. 80, cité par le mémoire en réponse, 9ème et 10ème feuillets.

(6)Doc. Parl., Ch., sess. ord., 1997-1998, n° 1341/1 et 1342/1, p. 18. Publication(

1. s)liée(
2. s)Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091127.3 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div