ECLI:BE:CASS:2009:CONC.20091210.2

(1).

(1)Zie de conclusie van het O.M. Thesaurus CAS: RECHTSBEGINSELEN (ALGEMENE) UTU-thesaurus: FISCAAL RECHT - FISCAAL RECHT - ALGEMENE BEGINSELEN - Algemene rechtsbeginselen fiscaal recht - Beginselen van behoorlijk bestuur - fiscaal recht FISCAAL RECHT - FISCAAL RECHT - ALGEMENE BEGINSELEN - Algemene rechtsbeginselen fiscaal recht - Wettelijkheid belastingen Vrije woorden: Inkomstenbelastingen - Vertrouwensbeginsel of rechtszekerheidsbeginsel - Miskenning - Voorwaarde - Rechtmatig vertrouwen Fiche 2 Conclusie van advocaat-generaal THIJS. Thesaurus CAS: RECHTSBEGINSELEN (ALGEMENE) UTU-thesaurus: FISCAAL RECHT - FISCAAL RECHT - ALGEMENE BEGINSELEN - Algemene rechtsbeginselen fiscaal recht - Beginselen van behoorlijk bestuur - fiscaal recht FISCAAL RECHT - FISCAAL RECHT - ALGEMENE BEGINSELEN - Algemene rechtsbeginselen fiscaal recht - Wettelijkheid belastingen Vrije woorden: Inkomstenbelastingen - Vertrouwensbeginsel of rechtszekerheidsbeginsel - Miskenning - Voorwaarde - Rechtmatig vertrouwen Annotaties Publicaties: Fisc. Act. - AMEYE Bart - 2010/4 - p. 1-5 Tekst van de conclusie PARKET VAN HET HOF VAN CASSATIE _____ F.08.0038.N Conclusie van advocaat-generaal Dirk THIJS:

1. Dit dossier houdt verband met de vraag of een belastingplichtige uit de omstandigheid dat de administratie jarenlang geen opmerkingen heeft geformuleerd in verband met de wijze waarop hij zijn boekhouding voert, een gewettigd vertrouwen kan putten dat zijn boekhouding ook in de toekomst niet zal verworpen worden op grond van de wijze van boekhouden.
2. Verweerster is een vennootschap die twee kledingzaken exploiteert. Bij BTW-controles over de perioden 1994-1996 en 1997-1999 werden processen-verbaal opgesteld die bijkomende bedragen aan BTW verschuldigd stelden. Bij gebrek aan betaling van de BTW over de eerste periode werd een dwangbevel uitvoerbaar verklaard en betekend waarna betaling volgde, doch verweerster vorderde de terugbetaling in rechte. De bijkomende BTW over de tweede periode werd betaald onder voorbehoud en appellante dagvaardde in terugbetaling, nadat de aftrek via de aangifte werd afgewezen. Beide processen-verbaal zijn gebaseerd op vaststellingen die door de taxatieambtenaar als tekortkomingen inzake de boekhouding en als overtredingen op de BTW-wetgeving werden beschouwd. Deze vaststellingen hadden betrekking op de wijze waarop de klantenkaarten werden bijgehouden, op de boeking en de bewijsstukken in verband met verminderingen in de koopjesperiode, het opschrijven van de ontvangsten en het niet apart en identificeerbaar noteren van de verkoop van stukken boven 10.000 BEF in het dagontvangstenboek. De taxatieambtenaar leidde uit zijn vaststellingen af dat de boekhouding niet bewijskrachtig was en maakte een herberekening op basis van het forfait voor kleinhandelaars, waardoor hij voor elk van de onderzochte jaren tot een tekort aan aangegeven omzet kwam. Verweerster betwistte dat haar boekhouding niet bewijskrachtig zou zijn en bestreed elke meeromzet. In eerste aanleg werd een zeer beperkte vermindering van de bijkomend ingevorderde BTW verleend. In hoger beroep wordt bij het thans bestreden arrest beslist dat het uitgereikte dwangbevel ten onrechte werd uitgevaardigd en zonder rechtsgevolgen moet blijven. Verder wordt eiseres veroordeeld tot terugbetaling van alle sommen die op grond van het tweede proces-verbaal werden betaald of ingehouden. De appelrechters erkennen dat het niet apart en identificeerbaar noteren van de verkopen van stukken boven 10.000 BEF in strijd is met de wettelijke bepalingen. De appelrechters oordelen ook dat de boekhouding de toets van de controleerbaarheid niet kan doorstaan. Toch oordelen de appelrechters dat dit niet volstond om de boekhouding te verwerpen gelet op het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel . Buiten het niet apart noteren van de verkopen boven 10.000 BEF zijn er geen schendingen van uitdrukkelijke wetsbepalingen vastgesteld, waardoor het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel, volgens de appelrechters niet opzij kan worden gezet door het legaliteitsbeginsel.
3. In het eerste onderdeel van het enig middel voert eiser aan dat verweerster in casu niet de rechtmatige verwachting kon hebben dat op haar boekhouding naar de vorm niets aan te merken was. Er was immers ook vóór de hier beschouwde periode, namelijk voor de periode 1988-1991, reeds een BTW-controle gebeurd die aanleiding gaf tot naheffing van BTW. Eiser stelt dat dergelijke controle die leidt tot naheffing niet het rechtmatige vertrouwen kan wekken dat er niets verkeerd is aan de wijze waarop de BTW-belastingplichtige zijn BTW-verplichtingen is nagekomen en dat aan de vorm van haar boekhouding op zich niets verkeerd was, wel integendeel. Alleen een controle die niet leidt tot naheffing zou dat rechtmatige vertrouwen kunnen wekken. De verwerping van de boekhouding voor de jaren 1994 tot 1999 kan volgens eiser dan ook niet als een plotse en onvoorzienbare beslissing worden opgevat. Uit de vaststelling dat uit niets blijkt dat de controleambtenaar bij de controle voor de periode 1988-1991, kritiek zou hebben geleverd over de punten die thans door de belastingadministratie worden aangevoerd om de boekhouding te verwerpen, laat staan dat bewezen zou zijn dat toen tot de verwerping van de boekhouding werd besloten kan, volgens de eiser, niet als feitelijk vermoeden worden afgeleid dat de controleambtenaar heeft ingestemd met de wijze waarop de boekhouding was gevoerd, temeer daar die controle tot een naheffing van BTW heeft geleid, wat impliceert dat de geboekte bedragen niet klopten. Eiser besluit dat het bestreden arrest niet wettig heeft kunnen beslissen dat de eiser het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel heeft geschonden door in de concrete omstandigheden van de zaak de boekhouding "plots" te verwerpen voor de jaren 1994 tot
5. De appelrechters stellen vast dat niet is bewezen dat de controleambtenaar bij de vorige controle opmerkingen maakte over de vorm van de boekhouding en evenmin dat de boekhouding bij die gelegenheid verworpen werd. De eiser betwist niet dat dit niet bewezen is.
6. Een arrest van uw Hof van 3 juni 2002 (A.R. F.01.0044.F ECLI:BE:CASS:2002:ARR.20020603.7, nr. 338) is van belang voor deze zaak. Het heeft eveneens betrekking op een dossier waarin de BTW-administratie een boekhouding had verworpen en de omzet forfaitair bepaald. De appelrechters beslisten dat "de belastingplichtige zich in het algemeen niet op een vroeger gedogen vanwege de administratie mag beroepen om de schending van de wetsbepalingen als een vorm van verkregen recht voor zich op te eisen, te dezen het recht om zich te beroepen op een niet bewijskrachtige boekhouding, daar een dergelijke houding in strijd is met het feit dat de belastingwet de openbare orde raakt en met het beginsel van de eenjarigheid van de belasting". Het Hof casseert het arrest. Het Hof stelt vast dat uit de vaststellingen van het arrest blijkt dat de administratie op grond van een beoordeling in feite heeft beslist dat de boekhouding van de eisers niet bewijskrachtig was en de belastbare inkomsten volgens een forfaitiare schaal heeft vastgesteld en dat de bewijskracht van de boekhouding bij vorige controles nooit is betwist.
7. Mijn ambt stelde in zijn conclusie voor dat arrest dat het wettelijkheidsbeginsel niet in het gedrang komt wanneer het bestuur een vaste gedragsregel volgt i.v.m. een feitenkwestie, zoals te dezen in verband met de vraag of de wijze waarop de boekhouding is gevoerd bewijskracht verleent aan die boekhouding. In die conclusie wordt voorts gesteld dat het niet verwonderlijk is dat uit de vermeldingen van het bestreden arrest blijkt dat het bestuur op grond van een feitelijke beoordeling heeft beslist dat de boekhouding van de eiseres niet bewijskrachtig was, en dat het bestreden arrest impliciet maar onmiskenbaar de feitelijke verklaringen van het bestuur goedkeurt.
8. Auteur VANDEBERGH meent dat voormeld arrest van 3 juni 2002 bekritiseerbaar is omdat indien de fiscus stelt dat bepaalde bonnetjes voldoen als factuur om de aftrek van BTW te verantwoorden, ook een uitspraak wordt gedaan die tegen de wet ingaat, want de wet bepaalt uitdrukkelijk wat op de factuur moet vermeld worden; de administratie heeft geen bevoegdheid om er van af te wijken (H. VANDEBERGH, "Grenzen aan de toepassing van het vertrouwensbeginsel", TFR 2003, 218). De auteur heeft m.i. dan ook terecht twijfels bij de stelling dat de bewijskracht van de boekhouding een louter feitelijk gegeven is. Een boekhouding is immers slechts bewijskrachtig wanneer ze voldoet aan de in de wet gestelde vereisten.
9. Bij een oppervlakkige lezing zou men geneigd kunnen zijn om uit het arrest 3 juni 2002 en uit de conclusie van het openbaar ministerie af te leiden dat de BTW-plichtige er mag op vertrouwen dat zijn boekhouding niet (retroactief) wegens gebrek aan bewijskracht zal verworpen worden indien bij vorige controles de bewijskracht van de boekhouding nooit is betwist en de boekhouding nadien op dezelfde wijze wordt gevoerd.
10. Het arrest gaat evenwel niet zover. Het Hof en ook het openbaar ministerie stellen enkel dat de rechter het vertrouwensbeginsel niet kan opzij zetten op grond van het legaliteitsbeginsel wanneer de vaste gedragsregel van de administratie, waaruit de belastingplichtige een gewettigd vertrouwen meent te kunnen putten, betrekking heeft op een feitelijke kwestie. In zoverre het vertrouwenwekkende optreden van de administratie betrekking heeft op een feitelijke kwestie en de handelwijze van de administratie dus niet in strijd is met de wet, kan het legaliteitsbeginsel niet worden ingeroepen om het vertrouwen dat door het optreden van de administratie werd gewekt, terzijde te schuiven. Het Hof gaat ervan uit dat de vraag of een boekhouding gelet op zijn vorm bewijskrachtig is, een feitelijke vraag is. In het toen beoordeelde geval werd geen gewag gemaakt van een inbreuk op een wettelijk fiscaal vormvoorschrift inzake de boekhouding, zoals in casu wel het geval is. Het Hof sluit niet uit dat ingeval de administratie de bewijskracht van de boekhouding nooit in vraag heeft gesteld, bij de belastingplichtige het vertrouwen kan zijn gewekt dat zijn boekhouding volgens de administratie bewijskrachtig is en niet zal verworpen worden. Maar het Hof oordeelt niet dat uit de afwezigheid van bemerkingen ten aanzien van de bewijskracht van de boekhouding automatisch het gewettigde vertrouwen voortvloeit dat de boekhouding bewijskrachtig is. Indien de administratie uitdrukkelijk erkend heeft dat de boekhouding gelet op haar vorm bewijskrachtig is, moet de belastingplichtige er kunnen op vertrouwen dat de administratie de boekhouding nadien niet (retroactief) zal verwerpen wegens vormgebreken die geen inbreuk op een wettelijk vormvoorschrift uitmaken. De administratie mag de belastingplichtige op dit punt niet verschalken. De belastingplichtige kan daartegen geen gewettigd vertrouwen putten uit de loutere passiviteit van de belastingadministratie. Auteur VAN CROMBRUGGE stelt dat het vertrouwensbeginsel geen enkele baat zal brengen aan belastingplichtigen van wie de boekhouding ernstige gebreken vertoont, maar die in de voorbije jaren geluk hebben gehad met hun controles (S. VAN CROMBRUGGE, "Bewijskracht boekhouding: helpt het vertrouwensbeginsel?", Fiscoloog 2002, afl. 860, 7). De auteur heeft hier wellicht gebreken op het oog welke inbreuken uitmaken op wettelijke voorschriften. Ook auteur DE CLIPPEL is de mening toegedaan dat wanneer de administratie tolereert of, erger, uitdrukkelijk aanvaardt dat een handelaar een boekhouding voert die onaanvaardbare lacunes bevat waardoor ze oncontroleerbaar wordt, de handelaar geen aanspraak kan maken op het rechtszekerheidsbeginsel en de boekhouding daardoor niet bewijskrachtig wordt (B. DE CLIPPEL, Noot onder Bergen 21 november 2003, RGCF 2005, 273, nr. 3.3.). Uit de omstandigheid dat de administratie in het verleden haar taak niet naar behoren heeft uitgevoerd, kan de belastingplichtige niet het gewettigd vertrouwen putten dat de administratie ook in de toekomst haar taak niet ter harte zal nemen. Als de administratie bepaalde onvolkomenheden in de boekhouding niet heeft opgemerkt, verwerkt ze daardoor niet de mogelijkheid om zich daar later op te beroepen. Dat is wel het geval indien ze de belastingplichtige heeft doen geloven dat bepaalde vormelijke aspecten van de boekhouding, waaromtrent geen wettelijke verplichtingen bestaan, in orde waren. De belastingplichtige die zijn boekhouding voert in strijd met wettelijke verplichtingen, kan uit het louter gedogen niet het gewettigde vertrouwen putten dat de boekhouding ook in de toekomst niet zal verworpen worden. De appelrechters stellen vast dat de BTW-controle voor de periode van 1988 tot 1991 kennelijk tot een regularisatieopgave leidde en dus tot het oordeel van de BTW-administratie dat de geboekte bedragen niet klopten, maar dat uit niets blijkt dat de controleambtenaar toendertijd kritiek zou geleverd hebben op de wijze waarop de klantenkaarten werden ingevuld en verwerkt, op het niet afzonderlijk boeken van kortingen en op de niet-detaillering van de verkochte goederen op de (losse, niet-genummerde) verantwoordingsstukken voor het dagontvangstenboek, laat staan dat zou bewezen zijn dat toen tot de verwerping van de boekhouding werd besloten. De omstandigheid dat de administratie bij vroegere controles is heengestapt over bepaalde gebreken in de boekhouding welke in strijd zijn met de wettelijke verplichtingen terzake, kan in hoofde van de belastingplichtige nochtans geen gerechtvaardigde verwachtingen scheppen omtrent de bewijskracht van die boekhouding in daarop volgende jaren. De appelrechters hebben op grond van voormelde vaststellingen dan ook niet naar recht kunnen beslissen dat de verwerping van de boekhouding voor de jaren 1994 tot 1999 is gebeurd met schending van het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel. Het onderdeel lijkt mij dan ook gegrond.
11. In het tweede onderdeel voert de eiser aan dat de appelrechters, die vaststellen dat de verweerster in haar boekhouding inbreuken beging op artikel 15 § 4, tweede lid KB nr. 1 van 29 december 1992, niet wettig konden beslissen dat de eiser het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel heeft geschonden door de boekhouding van verweerster te verwerpen. Aldus zouden de appelrechters aanvaarden dat de met de wet strijdige boekhouding als basis zou dienen voor de berekening van de verschuldigde BTW voor wat de verkochte goederen boven 10.000 frank betreft. Aldus zouden de appelrechters het rechtszekerheidbeginsel inwilligen op zulke wijze dat dit leidt tot een beleid dat tegen wetsbepalingen ingaat.
12. Uw Hof heeft een hele reeks arresten gewezen waarbij de verhouding tussen het rechtzekerheids- en vertrouwensbeginsel en het legaliteitsbeginsel aan de orde was. Een princiepsarrest van 27 maart 1992 (A.R. 6891, nr. 405) bepaalt dat de beginselen van het behoorlijk bestuur, waaronder het vertrouwensbeginsel, ook gelden op het vlak van de belastingen. Het ging over een geval waarin een BTW-plichtige jarenlang BTW aftrok op basis van facturen waarop een der wettelijk vereiste vermeldingen niet voorkwam. Al die tijd maakte de administratie daarover geen opmerkingen. De administratie ging pas tot terugvordering van de afgetrokken BTW over omdat toevallig na jaren gebleken was dat de contractspartij van de betrokken BTW-plichtige haar eigen BTW-verplichtingen niet was nagekomen. Het Hof oordeelt dat de appelrechters, op grond van die feitelijke gegevens, naar recht hebben kunnen beslissen dat het verzet van de betrokkene tegen het dwangbevel gegrond is, door die beslissing te funderen op het recht van de burger op rechtszekerheid. Een arrest van 13 februari 1997 (A.R. F.96.0047.F ECLI:BE:CASS:1997:ARR.19970213.7, nr. 84) beslist dat de appelrechters naar recht beslisten dat een akkoord dat betrekking had op een feitenkwestie het bestuur bond. Een arrest van 11 mei 1998 (A.R. F.97.0075.F, nr. 237) oordeelt in dezelfde zin ten aanzien van een akkoord over de raming van een voordeel in natura. In een arrest van 3 november 2000 (AR F.98.0072.N ECLI:BE:CASS:2000:ARR.20001103.8, nr. 596) stelde Uw Hof als principe voorop dat het recht op rechtszekerheid van een individuele belastingplichtige geen onbeperkt recht is en onder omstandigheden moet wijken voor het legaliteitsbeginsel van artikel 170 van de Grondwet dat de rechtszekerheid en gelijkheid verzekert ten bate van alle belastingplichtigen. Het arrest specifieert in dat verband dat het recht op rechtszekerheid niet inhoudt dat een ambtenaar die met een belastingplichtige een akkoord heeft gesloten waarbij aan deze in strijd met uitdrukkelijke wetsbepalingen bepaalde voordelen werden verleend, aanspraak zou kunnen maken op de toepassing van een akkoord dat in zijnen hoofde geen gerechtvaardigde verwachtingen kan scheppen. Het arrest besluit dat de appelrechters wettig oordeelden dat het legaliteitsbeginsel zich te dezen verzet tegen de uitvoering van het akkoord. Een arrest van 26 oktober 2001 (A.R. F.00.0034.F ECLI:BE:CASS:2001:ARR.20011026.6, Pas., 2001, nr. 577, met concl. adv-gen. A. HENKES) beslist in dezelfde zin. Uit een arrest van 14 juni 2002 (TFR 2002, 1073) blijkt voorts dat de administratie niet gebonden is door een rechtsdwaling die zij ten aanzien van de burger mocht hebben begaan. Uw Hof oordeelde in een arrest van 6 november 2000 (A.R. F.99.0108.F ECLI:BE:CASS:2000:ARR.20001106.6, nr. 598) dat de administratie weliswaar de door een belastingplichtige behaalde winsten voor bepaalde aanslagjaren mag vaststellen aan de hand van een forfaitaire belastingschaal, maar dat zij door die wijze van ramen niet gebonden is voor de latere aanslagjaren, daar de belastbare grondslag van elk aanslagjaar, rekening houdend met de werkzaamheden van de belastingplichtige, wordt vastgesteld op grond van zijn werkelijk verkregen inkomsten, en dat de bewijselementen die de administratie daartoe kan aanvoeren van jaar tot jaar kunnen verschillen zonder dat haar vroegere houding, zelfs als die gedurende verschillende aanslagjaren onveranderd is gebleven, bij de belastingplichtige de gewettigde overtuiging kan wekken dat de administratie voor latere aanslagjaren geen gebruik zal maken van haar recht om andere bewijselementen aan te dragen. Een arrest van Uw Hof van 26 mei 2003 in sociale zaken (A.R. S.01.0108.F ECLI:BE:CASS:2003:ARR.20030526.10, nr. 318) en vooral de conclusie van het openbaar ministerie bij dit arrest lijken de absolute voorrang van het wettelijkheidsbeginsel op het vertrouwensbeginsel te bevestigen. Toenmalig eerste advocaat-generaal J.-F. Leclercq stelde in zijn conclusie dat het wettelijkheidsbeginsel nooit kan worden geweerd omdat het rechtstreeks gegrond is op een grondwettekst, namelijk artikel 159 G.W. Hij herhaalde dat het wettelijkheidsbeginsel niet in het gedrang komt wanneer het bestuur een gedragsregel volgt i.v.m. een feitenkwestie. De onaangename gevolgen die de voorrang van het wettelijkheidsbeginsel kan hebben, kunnen worden gecompenseerd doordat de burger de buitencontractuele aansprakelijkheid van het bestuur kan inroepen indien het bestuur een tegenwettelijke gedragsregel heeft gevolgd in een rechtskwestie. Hier is geen sprake meer van het tegen elkaar afwegen van wettelijkheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel. Het vertrouwensbeginsel moet wijken voor het wettelijkheidsbeginsel. Een ander arrest van uw Hof in sociale zaken van 29 november 2004 (A.R. S.03.0057.F ECLI:BE:CASS:2004:ARR.20041129.4, nr. 574) gaat duidelijk in dezelfde richting. Een fiscaal arrest van 3 december 2004 (A.R. F.02.0053.N ECLI:BE:CASS:2004:ARR.20041203.8, nr. 588) is minder expliciet maar lijkt toch ook uit te gaan van de suprematie van het wettelijkheidsbeginsel. De administratie heeft volgens het Hof de verplichting de aanslag te vestigen op alle inkomsten van de belastingplichtige die volgens de wet belastbaar zijn. Een belastingplichtige van wie de taxatieambtenaar in het verleden het deel van zijn beroepsinkomsten in het buitenland niet heeft opgespoord, mocht niet het rechtmatig vertrouwen koesteren dat deze inkomsten ook in de toekomst onbelast zouden blijven. In een fiscaal arrest van 20 november 2006 (A.R. F.05.0059.F ECLI:BE:CASS:2006:ARR.20061120.5) oordeelde Uw Hof in dezelfde lijn dat het recht op rechtszekerheid niet inhoudt dat de belastingplichtige die met de administratie een akkoord heeft gesloten over een onwettige regeling, van de administratie de toepassing van dat akkoord kan eisen, daar dat akkoord te zijnen aanzien geen gerechtvaardigde verwachtingen kon wekken. De kwalificering van de inkomsten van een belastingplichtige, vastgelegd in het Wetboek van de Inkomstenbelastingen is een juridische en geen feitelijke aangelegenheid.
13. Het princiepsarrest van 27 maart 1992 werd door de rechtsleer gezien als een breuk met de traditionele opvatting dat algemene rechtsbeginselen geen voorrang hebben op de wet, die steeds van een rechtsbeginsel kan afwijken (P. POPELIER, "Beginselen van behoorlijk bestuur: begrip en plaats in de hiërarchie van de normen" in Beginselen van behoorlijk bestuur, I. OPDEBEEK en M. VAN DAMME (eds.), Die keure, 2006, 27, nr. 34 en de verwijzingen: A. MAST, J. DUJARDIN, M. VAN DAMME en J. VANDE LANOTTE, Overzicht van het Belgisch administratief recht, Kluwer, 2006, 49).
14. Bepaalde auteurs gaan ervan uit dat het rechtszekerheidsbeginsel steeds primeert. De meerderheidsopvatting gaat er daartegen van uit dat het conflict tussen rechtszekerheidsbeginsel en legaliteitsbeginsel moet worden opgelost door een afweging van beide beginselen (V. SCORIELS, "Le principe de confiance légitime en matière fiscale et la jurisprudence de la Cour de cassation, JT 2003, 305, nrs. 16-17).
15. Het arrest van 27 maart 1992 neemt geen uitdrukkelijk standpunt in over de verhouding tussen het legaliteitsbeginsel en het vertrouwensbeginsel en lijkt een onderlinge afweging van de beginselen door de rechter toe te laten. Ook voormeld arrest van 3 november 2000 lijkt dergelijke afweging niet uit te sluiten.
16. De recentere rechtspraak van uw Hof lijkt evenwel te bevestigen dat het vertrouwensbeginsel moet wijken voor het wettelijkheidsbeginsel. De rechtsleer en rechtspraak zijn verdeeld over de precieze draagwijdte van de rechtspraak van Uw Hof.
17. Sommigen gaan ervan uit dat het vertrouwensbeginsel volgens ons Hof steeds moet wijken voor het legaliteitsbeginsel (J. COUTURIER en B. PEETERS, Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen, Maklu, 2005, 66; J. DE STAERCKE, "Beginselen van behoorlijk bestuur en hiërarchie van de normen, NJW 2004, 1408; V. SCORIELS, "Le principe de confiance légitime en matière fiscale et la jurisprudence de la Cour de cassation, JT 2003, 308, nr. 34 en 310, nr. 43). Ook de conclusies van het openbaar ministerie bij de voormelde arresten van 6 november 2000 en 26 oktober 2001 wijzen in die richting.
18. Auteurs DE STAERCKE en MORIS zijn evenwel van oordeel dat de algemene rechtsbeginselen in de hiërarchie van de rechtsnormen na de wet (en decreet en ordonnantie) komen maar voor administratieve beslissingen ook als die reglementair van aard zijn. Deze auteurs menen dan ook dat de algemene rechtsbeginselen primeren op koninklijke besluiten. DE STAERCKE stelt dat Uw Hof in zijn principearrest van 27 maart 1992 het vertrouwensbeginsel kon laten primeren, zonder de contra legem werking van het rechtszekerheidsbeginsel te aanvaarden, omdat de BTW-regel over de vermeldingen op de facturen waarover de betwisting ging, geen formele wet maar slechts een koninklijk besluit was (J. DE STAERCKE, "Beginselen van behoorlijk bestuur en hiërarchie van de normen, NJW 2004, 1408; M. MORIS, "Le droit au respect de la sécurité juridique et autres principes de bonne administration en droit fiscal ou la consécration de l'insécurité juridique?" JDF 2002, 81). Ook het vormvoorschrift van artikel 15 § 4, tweede lid KB nr. 1, waartegen de verweerster in casu heeft gezondigd, is geen formele wet en zou dus volgens DE STAERCKE en MORIS niet toelaten om het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel terzijde te schuiven. Het voormelde arrest van 27 maart 1992 baseert zijn uitspraak alleszins niet uitdrukkelijk op de aard van het voorschrift inzake de vermeldingen op de facturen.
19. Auteur POPELIER stelt dat de opvatting dat de algemene rechtsbeginselen, inzonderheid het rechtszekerheidsbeginsel, geen voorrang hebben op de wet niet meer onverkort kan gelden en dat de wetgever niet zomaar afbreuk mag doen aan de beginselen van behoorlijk bestuur. De auteur stelt evenwel vast dat de vaste lijn van de rechtspraak van ons Hof is dat het bestuur niet geacht wordt de beginselen van behoorlijk bestuur contra legem toe te passen. De auteur stelt ook dat de gewone en de administratieve rechter in principe niet bevoegd zijn om de formele wet aan de beginselen van behoorlijk bestuur te toetsen tenzij het tevens gaat om de schending van een verdragsbepaling. Deze auteur lijkt er in tegenstelling tot auteur DE STAERCKE van uit te gaan dat in het geval dat aanleiding gaf tot het arrest van uw Hof van 27 maart 1992, niet de rangorde tussen een algemeen rechtsbeginsel en een KB aan de orde was, dat het niet om de vraag naar de naleving van het KB ging, maar wel om de vraag naar de naleving van de wetsbepaling die terugvordering van BTW voor het verleden eist. Deze auteur lijkt er dus van uit te gaan dat geen afweging van een algemeen rechtsbeginsel tegenover een KB aan de orde is, maar wel de afweging van het rechtszekerheidsbeginsel tegenover het "grondwettelijke" legaliteitsbeginsel dat tot gevolg heeft dat de wettelijk verschuldigde BTW moet worden gevorderd (P. POPELIER, "Beginselen van behoorlijk bestuur: begrip en plaats in de hiërarchie van de normen" in Beginselen van behoorlijk bestuur, I. OPDEBEEK en M. VAN DAMME (eds.), Die keure, 2006, 27-33).
20. Auteur BOSSUYT is de mening toegedaan dat het rechtszekerheidsbeginsel een algemeen rechtsbeginsel met grondwettelijke waarde is dat boven de wet staat (A. BOSSUYT, "Algemene rechtsbeginselen", in Jaarverslag Hof van Cassatie 2003, 142). Vermits ook het fiscale legaliteitsbeginsel gesteund is op de Grondwet, zou men kunnen oordelen dat beide beginselen op hetzelfde niveau staan en onderling moeten worden afgewogen. De recente rechtspraak van uw Hof lijkt die richting evenwel niet uit te gaan.
21. Anderen menen dat het vertrouwensbeginsel alleen moet wijken wanneer de onwettigheid voor eenieder met een normale oplettendheid duidelijk is (W. DEFOOR, "(Administratieve) belofte maakt schuld: de toepassing van administratieve richtlijnen contra legem als toonbeeld van fiscale "fair play", TFR 2005, 763, nr. 10).
22. Het vertrouwensbeginsel kan er niet toe leiden dat een duidelijke en uitdrukkelijke wetsbepaling terzijde geschoven wordt (M. VAN DAMME en A. WIRTGEN, " Het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel" in Beginselen van behoorlijk bestuur, I. OPDEBEEK en M. VAN DAMME (eds.), Die keure, 2006, 359). Het fiscale vormvoorschrift voor de boekhouding vervat in artikel 15 § 4, tweede lid KB nr. 1 van 29 december 1992 is zulke wetsbepaling, maar ze is, zoals gezegd, niet vervat in een formele wet, maar wel in een KB tot uitvoering van het BTW-wetboek.
23. Het standpunt dat het vertrouwensbeginsel moet wijken voor de wet wordt door meerdere auteurs betwist (M. BOES, "Intrekking van fiscale beslissingen, TFR 2005, 395; E. BUYSSE, "Het sluiten van akkoorden met de fiscus: voorzichtigheid geboden!", RABG 2006, 1286; H. VANDEBERGH, "Grenzen aan de toepassing van het vertrouwensbeginsel", TFR 2003, 218) en door de rechtspraak niet altijd gevolgd.
24. Uit de evolutie van de rechtspraak van uw Hof lijkt te moeten worden besloten dat het vertrouwensbeginsel moet wijken voor het legaliteitsbeginsel, in die zin dat het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel niet kan leiden tot een beleid dat tegen de wet ingaat.
25. Op het veertiende blad van het bestreden arrest lijken de appelrechters in de tweede alinea te stellen dat het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel in voorliggend geval niet kan opzij gezet worden door het legaliteitsbeginsel. Uit de volgende alinea blijkt evenwel dat de appelrechters aanvaarden dat de administratie de inbreuk op het vormvoorschrift, ondanks het gebrek aan eerdere kritiek op dat punt, kon aanvoeren met het oog op de verwerping van de boekhouding. De appelrechters oordelen evenwel dat deze tekortkoming op zich niet volstaat om de boekhouding als dusdanig te verwerpen. De appelrechters erkennen aldus dat het vertrouwensbeginsel moet wijken voor het legaliteitsbeginsel.
26. Dat de appelrechters de verwerping van de volledige boekhouding afwijzen en niet aanvaarden dat de volledige omzet forfaitair wordt bepaald, betekent niet dat de appelrechters oordelen dat de administratie zich bij de berekening van de verschuldigde BTW voor wat betreft de verkochte goederen waarvan de prijs meer dan 10.000 BEF (247,89 euro ) bedraagt, moet houden aan de boekhouding, die op dat punt strijdig is met de wet. Het onderdeel gaat uit van een verkeerde lezing van het bestreden arrest, en mist dienvolgens feitelijke grondslag; Besluit: VERNIETIGING. ARREST Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091210.2 citeert: ECLI:BE:CASS:1997:ARR.19970213.7 ECLI:BE:CASS:2000:ARR.20001103.8 ECLI:BE:CASS:2000:ARR.20001106.6 ECLI:BE:CASS:2001:ARR.20011026.6 ECLI:BE:CASS:2002:ARR.20020603.7 ECLI:BE:CASS:2003:ARR.20030526.10 ECLI:BE:CASS:2004:ARR.20041129.4 ECLI:BE:CASS:2004:ARR.20041203.8 ECLI:BE:CASS:2006:ARR.20061120.5 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div