ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100114.5

(1).

(1)Zie de conclusie van het O.M. Thesaurus CAS: BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE UTU-thesaurus: FISCAAL RECHT - BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE (B.T.W.) - Vrijstellingen (B.T.W.) - Andere vrijstellingen Vrije woorden: Vrijstellingen - Verstrekken van onderwijs of beroepsopleiding - Andere dan publiekrechtelijke lichamen - Voorwaarden - Afwezigheid van systematisch winstoogmerk Wettelijke bepalingen: Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde - 03-07-1969 - Art. 44, § 2, 4° Richtlijn EG/EU - 17-05-1977 - Art. 13, A, 1, i) en A, 2, a, eerste streepje Fiches 2 - 3 Het bepalen van de draagwijdte van een B.T.W.-vrijstelling in een ministeriële omzendbrief is niet verzoenbaar met artikel 172, tweede lid, van de Grondwet

(1).

(1)Zie de conclusie van het O.M. Thesaurus CAS: GRONDWET - GRONDWET 1994 (ART. 100 TOT EINDE) - Artikel 172 UTU-thesaurus: FISCAAL RECHT - BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE (B.T.W.) - Vrijstellingen (B.T.W.) - Andere vrijstellingen Vrije woorden: Belasting over de toegevoegde waarde - Vrijstellingen - Voorwaarden bepaald bij ministeriële omzendbrief - Legaliteitsbeginsel Wettelijke bepalingen: Grondwet 1994 - 17-02-1994 - Art. 172, tweede lid Thesaurus CAS: BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE UTU-thesaurus: FISCAAL RECHT - BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE (B.T.W.) - Vrijstellingen (B.T.W.) - Andere vrijstellingen Vrije woorden: Vrijstellingen - Voorwaarden bepaald bij ministeriële omzendbrief - Legaliteitsbeginsel Wettelijke bepalingen: Grondwet 1994 - 17-02-1994 - Art. 172, tweede lid Fiche 4 Conclusie van advocaat-generaal THIJS. Thesaurus CAS: BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE UTU-thesaurus: FISCAAL RECHT - BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE (B.T.W.) - Vrijstellingen (B.T.W.) - Andere vrijstellingen Vrije woorden: Vrijstellingen - Verstrekken van onderwijs of beroepsopleiding - Andere dan publiekrechtelijke lichamen - Voorwaarden - Afwezigheid van systematisch winstoogmerk Tekst van de beslissing Nr. F.08.0010.N AIRCRAFTS CIDRA DISTRIBUTION, naamloze vennootschap, met zetel te 8560 Wevelgem, Luchthavenstraat 1, bus 1, eiseres, vertegenwoordigd door mr. Paul Wouters, advocaat bij het Hof van Cassatie, met kantoor te 1050 Brussel, Vilain XIIII-straat 17, waar de eiseres woonplaats kiest, tegen BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, voor wie optreedt de eerstaanwezend inspecteur van het derde btw-ontvangkantoor te Kortrijk, met kantoor te 8500 Kortrijk, Hoeveniersstraat 31, verweerder, vertegenwoordigd door mr. Antoine De Bruyn, advocaat bij het Hof van Cassatie, met kantoor te 1000 Brussel, Dalstraat 67, bus 14, waar de verweerder woonplaats kiest. I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF Het cassatieberoep is gericht tegen een arrest, op 13 februari 2007 gewezen door het hof van beroep te Gent. Voorzitter Ivan Verougstraete heeft verslag uitgebracht. Advocaat-generaal Dirk Thijs heeft geconcludeerd. II. FEITEN EN PROCEDUREVOORWAARDEN Uit de stukken waarop het Hof vermag acht te slaan blijkt het volgende: 1. De eiseres heeft als activiteit met name opleidingen te geven die kunnen leiden tot zowel het brevet van beroepspiloot als dat van sportpiloot. 2. Een dwangbevel is in 1999 lastens de eiseres uitgevaardigd wegens het niet aanrekenen van btw voor beide opleidingen. 3. Het beroepen vonnis oordeelt dat de eiseres btw verschuldigd is voor de opleidingen tot sportpiloot, maar niet voor de beroepsopleidingen. Tegen het beroepen vonnis is door de verweerder hoger beroep ingesteld. III. CASSATIEMIDDEL De eiser voert in zijn verzoekschrift een middel aan. Geschonden wettelijke bepalingen - artikel 13 van de Zesde Richtlijn nr. 77/288/EEG (lees 77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag; - artikel 10 (ex-art. 5) en 249, derde lid (ex-artikel 189) van de geconsolideerde versie van het Verdrag van 25 maart 1957 tot oprichting van de Europese Gemeenschap, goedgekeurd bij wet van 2 december 1957, hierna EG-Verdrag; - artikel 44, §2, 4° van het Btw-wetboek. Aangevochten beslissingen Het bestreden arrest: "Ontvangt het hoger beroep en verklaart het gegrond; Doet het bestreden vonnis teniet, behoudens waar het de oorspronkelijke vordering van (de eiseres) ontvankelijk verklaart, en opnieuw wijzende, verklaart de oorspronkelijke vordering van (de eiseres) ongegrond; Veroordeelt (de eiseres) tot de kosten van beide aanleggen, in hun geheel begroot als volgt: (...)". op grond van de motieven: "2. (De eiseres) verstrekt onder meer opleiding voor het bekomen van de vergunning van privaat piloot tot en met beroepspiloot en bijhorende bevoegdverklaringen (...). Zij maakt aanspraak op de vrijstelling van btw op de ontvangsten van pilootopleidingen en beroept zich hiertoe op artikel 44, §2, 4°, Btw-wetboek. Artikel 44, §2, 4°, Btw-wetboek, over de toepassing waarvan het geschil loopt, bepaalt: ‘Van de belasting zijn eveneens vrijgesteld: (...) het verstrekken van school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding en -herscholing, en het verrichten van de nauw daarmee samenhangende diensten en leveringen van goederen, zoals het verschaffen van logies, spijzen en dranken en van voor het vrijgestelde onderwijs gebruikte handboeken, door instellingen die daartoe door de bevoegde overheid zijn erkend of die aan dergelijke instellingen zijn toegevoegd of ervan afhangen; het geven door leerkrachten van lessen met betrekking tot school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing'; Een van de voorwaarden van toepassing van de vrijstelling is dat het onderwijs of de opleiding zou verstrekt worden door instellingen die daartoe door de bevoegde overheid zijn erkend of die aan dergelijke instellingen zijn toegevoegd of ervan afhangen. Een nadere precisering van wat moet begrepen worden onder instellingen die door de bevoegde overheid zijn erkend, is niet terug te vinden. Artikel 13, A, 1, j van de Zesde Richtlijn ut. 77/388/EEG 17 mei 1997 van de Raad, waarvan artikel 44, §2, 4°, Btw-wetboek de omzetting is in Belgisch recht, luidt: ‘A. Vrijstellingen ten gunste van bepaalde activiteiten van algemeen belang 1. Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

1. i)onderwijs aan kinderen of jongeren, school - of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen die hiermede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken Lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend'; Het (hof van beroep) dient het begrip ‘instellingen die door de bevoegde overheid zijn erkend', indien mogelijk, te interpreteren aan de hand van de Zesde Richtlijn. De rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen geeft aan welke de verplichtingen van de nationale rechters zijn in dit verband (...): ‘108. Er zij aan herinnerd dat de nationale rechter bij de toepassing van het nationale recht, dit zoveel mogelijk moet uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de betrokken richtlijn, teneinde het daarmee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 249, derde alinea, EG te voldoen (...). Deze verplichting tot richtlijnconforme uitlegging slaat op alle bepalingen van nationaal recht, ongeacht of deze dateren van eerdere of latere datum dan de betrokken richtlijn (...). 109. Het vereiste van een richtlijnconforme uitlegging van het nationale recht is namelijk inherent aan het systeem van het Verdrag, aangezien het de nationale rechter in staat stelt binnen het kader van zijn bevoegdheden de volle werking van het gemeenschapsrecht te verzekeren bij de beslechting van het bij hem aanhangige geding (...). 110. Het is juist dat de verplichting van de nationale rechter om bij de uitlegging en toepassing van de relevante bepalingen van zijn nationale recht te refereren aan de inhoud van een Richtlijn, wordt begrensd door de algemene rechtsbeginselen, met name het rechtszekerheidsbeginsel en het verbod van terugwerkende kracht, en niet kan dienen als grondslag voor een uitlegging contra legem van het nationale recht (...). 111. Het beginsel van richtlijnconforme uitlegging vereist niettemin dat de nationale rechter binnen zijn bevoegdheden al het mogelijke doet om, het gehele nationale recht in beschouwing nemend en onder toepassing van de daarin erkende uitleggingsmethoden, de volle werking van de betrokken Richtlijn te verzekeren en tot een oplossing te komen die in overeenstemming is met de daarmee nagestreefde doelstelling (...)'. Dit houdt evenwel niet in dat het (hof van beroep) zou kunnen overgaan tot uitlegging contra legem van de nationale wetgeving (...). In de tekst van artikel 44, §2, 4°, Btw-wetboek is geen sprake van publiekrechtelijke instellingen en ook niet uitdrukkelijk, in deze bewoordingen, van organisaties die door de betrokken Lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend, maar enkel van ‘instellingen die daartoe door de bevoegde overheid zijn erkend'. Zo de niet-vermelding in artikel 44, §2, 4°, Btw-wetboek van de publiekrechtelijke lichamen wellicht uit te leggen is door het standpunt dat deze geen economische activiteit uitoefenen in de zin van artikel 4 Btw-wetboek (...), is het evenwel zo dat artikel 44, §2, 4°, Btw-wetboek ook niet uitdrukkelijk de vereiste (uit artikel 13, A, 1, i, van de Zesde Richtlijn) herneemt dat de instellingen die door de bevoegde overheid zijn erkend dit zijn als lichamen met soortgelijke doeleinden als de gezegde publiekrechtelijke instellingen. De tekst van artikel 44, §2, 4°, Btw-wetboek werd in de hier toepasselijke vorm tot stand gebracht door artikel 23, 4°, van de wet van 27 december 1977 tot wijziging van het Btw-wetboek, het Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen en het Wetboek der registratie, hypotheek- en griffierechten. Uit de parlementaire voorbereiding van deze wet (...) blijkt dat men aldus het 4° van §2 van artikel 44 Btw-wetboek in overeenstemming bracht met artikel 13, A, 1, i, van de Zesde Richtlijn, zonder echter de terminologie van het bestaande 4° te wijzigen op het stuk van het verstrekken van logies, spijzen en dranken. De voorheen bestaande tekst van artikel 44, §2, 4°, Btw-wetboek luidde: ‘het verstrekken van onderwijs door leraren en meesters en door onderwijsinrichtingen; de diensten, het verstrekken van logies, spijzen en dranken daaronder begrepen, verricht door onderwijsinrichtingen en door kostscholen en internaten die eraan toegevoegd zijn of ervan afhangen'. Waar de erkenning waarvan sprake nieuw wordt ingevoerd bij de wet van 27 december 1977, hierbij artikel 44, §2, 4°, Btw-wetboek in overeenstemming wordt gebracht met artikel 13, A, 1, i, van de Zesde Richtlijn, de aard van de erkenning vermeld in het artikel 44, §2, 4°, Btw-wetboek niet nader wordt omschreven, en de nationale rechter richtlijnconform moet interpreteren, komt men tot het besluit dat de bedoelde erkenning deze is voorzien bij artikel 13, A, 1, i, van de Zesde Richtlijn, nl. de erkenning als lichamen met soortgelijke doeleinden als de gezegde publiekrechtelijke instellingen. De tekst van artikel 44, §2, 4°, Btw-wetboek verzet zich niet tegen deze interpretatie. Het feit te erkennen veronderstelt dat de overheid hiertoe bepaalde criteria in acht neemt, en de criteria die expliciet of impliciet opgelegd zijn door artikel 13, A, 1, i, van de Zesde Richtlijn zijn voor die overheid bindend, wil zij binnen de legaliteit blijven. Dit houdt meteen in dat de erkenning waarvan sprake in artikel 44, §2, 4°, Btw-wetboek, niet alleen inhoudt dat zij betrekking heeft op onderwijs, maar ook op onderwijs `door andere organisaties die door de betrokken Lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend' (artikel 13, A, 1, i, van de Zesde Richtlijn). De machtigingen van het Ministerie van verkeer en infrastructuur (...), die dergelijke erkenning niet inhouden, kunnen dan ook niet beschouwd worden als erkenning in de zin van artikel 44, §2, 4°, Btw-wetboek. De btw-vrijstellingen waarin artikel 13, A, van de Zesde Richtlijn voorziet, zijn vrijstellingen voor welbepaalde, zeer gedetailleerd omschreven activiteiten van algemeen belang (....). Het hoeft verder geen betoog dat onderwijs door publiekrechtelijke instellingen geen winstoogmerk beoogt, maar dat met deze activiteit enkel het algemeen belang wordt nagestreefd. De lichamen met soortgelijke doeleinden die door de bevoegde overheid mogen erkend worden (artikel 13, A, van de Zesde Richtlijn) zijn dan ook de lichamen die evenmin winstoogmerk nastreven en voor het algemeen belang ijveren. In zekere mate is hiermee vergelijkbaar het standpunt van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen dat de vrijstelling voor ziekenhuisverpleging en medische verzorging (artikel 13, A, 1, b van de Zesde Richtlijn) in de regel zonder winstoogmerk wordt verstrekt in instellingen die een maatschappelijk doel nastreven (...). Ook oordeelde (het)zelfde Hof reeds dat het onderwijs niet ontoegankelijk mag worden door verhoogde kosten (...). De stelling van (de eiseres) dat onderwijs iuris et de jure moet geacht worden in het algemeen belang te zijn kan niet gevolgd worden. Onderwijs kan immers ook uitgebouwd worden als een lucratieve activiteit, en bij de interpretatie die (de eiseres) maakt van artikel 13, A, I, i, van de Zesde Richtlijn wordt geen rekening gehouden met de vermelding dat het gaat om onderwijs door publiekrechtelijke instellingen of instellingen met soortgelijke doeleinden. Tevergeefs stelt (de eiseres) dat er geen verplichting is om de vrijstelling afhankelijk te stellen van de afwezigheid van winstoogmerk onder verwijzing naar artikel 13, A, 2, a van de Zesde Richtlijn. Deze laatste bepaling luidt: ‘De Lidstaten kunnen de verlening van elk der in lid 1, sub b), g), h), j), 1)
2. m)en n), bedoelde vrijstellingen aan andere dan publiekrechtelijke instellingen van geval tot geval, afhankelijk stellen van een of meer van de volgende voorwaarden: - de instellingen mogen niet systematisch het maken van winst beogen; wordt er wel winst gemaakt, dan mag deze niet worden uitgekeerd, maar moet zij worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de diensten die worden verleend'; Uit deze bepaling kan niet zonder meer afgeleid worden dat de vrijstellingen onder artikel 13, A, 1, b), g), h), j), 1),
3. m)en
4. n)van de Zesde Richtlijn geen afwezigheid van winstoogmerk kunnen inhouden indien dit niet uitdrukkelijk in de nationale wetgeving wordt voorzien. Zo bijvoorbeeld voorziet artikel 13, A, 1, m van de Zesde Richtlijn in een vrijstelling onder de uitdrukkelijke voorwaarde van afwezigheid van winstoogmerk, ondanks de bepaling van artikel 13, A, 2, a van de Zesde Richtlijn die op de vrijstelling van artikel 13, A, 1, m van de Zesde Richtlijn van toepassing is. Zo ook stelde het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen dat de vrijstelling onder artikel 13, A, 1, b van de Zesde Richtlijn diensten betreft die in de regel zonder winstoogmerk worden verricht (...): ‘... artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde Richtlijn, dat diensten betreft die een breed gebied van medische verzorging bestrijken, welke in de regel zonder winstoogmerk worden verstrekt in instellingen die een maatschappelijk doel nastreven, zoals de bescherming van de menselijke gezondheid, ...), hoewel ook op deze vrij stelling artikel 13, A, 2, a van de Zesde Richtlijn van toepassing is. Het is niet omdat aan de lidstaten de mogelijkheid geboden wordt om uitdrukkelijk te voorzien dat er geen winstoogmerk mag zijn, dat deze vereiste niet reeds uitdrukkelijk of impliciet kan blijken uit de bepaling nopens de vrijstelling zelf. Er moet dan ook aangenomen worden dat de vrijstelling moet geweigerd worden aan belastingplichtigen die een winstoogmerk hebben. Ten overvloede dient te worden vastgesteld dat (de verweerder) in haar aanschrijving nr. 25 van 24 december 1993 de voorwaarde van afwezigheid van winstoogmerk heeft voorzien voor wat de onderwijsvrijstelling betreft. Weliswaar heeft een aanschrijving in beginsel geen bindende kracht ten aanzien van de belastingplichtigen, doch in deze aanschrijving heeft (de verweerder) eigenlijk wel vastgelegd dat bij de erkenning van de belastingplichtigen zoals bedoeld in artikel 44, §2, 4°, Btw-wetboek het criterium van afwezigheid van winstoogmerk gehanteerd wordt. Zij heeft dit criterium te dezen ook in concreto toegepast. Artikel 13, A, 1, i van de Zesde Richtlijn preciseert niet onder welke voorwaarden en op welke wijze de erin bedoelde erkenning dient te gebeuren. In beginsel moet dus in het nationale rechtsstelsel van elke lidstaat worden vastgelegd, volgens welke regels de inrichtingen die daarom verzoeken, kunnen worden erkend (...). Geen enkele bepaling van de Zesde Richtlijn schrijft voor dat de erkenning volgens een formele procedure geschiedt, noch dat zij uitdrukkelijk in nationale fiscale bepalingen wordt voorzien (...). Ook artikel 44, §2, 4°, Btw-wetboek (of enige andere daarmee verband houdende wettelijke bepaling) voorziet niet onder welke voorwaarden en op welke wijze de erin bedoelde erkenning dient te gebeuren. Krachtens artikel 13, A, 2, a, eerste gedachtestreepje, van de Zesde Richtlijn mogen de lidstaten het winstoogmerk hanteren ais criterium om een belastingplichtige van de onderwijsvrijstelling uit te sluiten. In deze omstandigheden kan (de verweerder) de in artikel 44, §2, 4°, Btw-wetboek voorziene erkenning afhankelijk maken van de voorwaarde van afwezigheid van winstoogmerk, uitdrukkelijk in de vermelde aanschrijving voorzien. (De eiseres) is een naamloze vennootschap, en moet geacht worden winst na te streven. Dit winstoogmerk wordt trouwens door de geïntimeerde niet betwist. Terecht heeft (de verweerder) (de eiseres) van het voordeel van de vrijstelling uitgesloten omdat zij winstoogmerk nastreefde". Grieven 1. Artikel 13, A, 1,
5. i)van de Zesde Richtlijn nr. 77/288/EEG (lees: 77/388/EEG) Raad van 17 mei 1977, betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, bepaalt: M. Vrijstellingen ten gunste van bepaalde activiteiten van algemeen belang 1. Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen: (...) 1) onderwijs aan kinderen of jongeren, school - of universitair onderwijs, beroepsopleiding of - herscholing, met inbegrip van de diensten en goederen en leveringen die hiermede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken Lidstaten als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend"; Artikel 13, A, 2, a), eerste streepje, van de aangehaalde Zesde Richtlijn bepaalt: "De Lidstaten kunnen de verlening van elk der in lid 1, sub b), g), h), i), 1),
6. m)en
7. n)bedoelde vrijstellingen aan andere dan publiekrechtelijke instellingen van geval tot geval, afhankelijk stellen van een of meer van de volgende voorwaarden: - de instellingen mogen niet systematisch het maken van winst beogen; wordt er wel winst gemaakt, dan mag deze niet worden uitgekeerd, maar moet zij worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de diensten die worden verleend"; 2. Het Europees Hof van Justitie heeft in zijn arresten C-174/00 van 21 maart 2002 inzake Kennemer Golf en C-498/03 van 26 mei 2005 inzake Kingscrest beslist in overweging 39, dat "de voorwaarde in artikel 13, A, lid 2, a, eerste streepje, van de Zesde Richtlijn, betreffende het niet systematisch beogen van het maken van winst, evenwel in wezen samen(valt) met het criterium instelling zonder winstoogmerk in artikel 13, A, lid 1, sub m van deze Richtlijn. Het Europees Hof van Justitie heeft in voormeld arrest inzake Kingscrest geoordeeld in overweging 37, dat "(...) de communautaire wetgever, wanneer het zijn bedoeling was de vrijstellingen van artikel 13, A, lid 1, van de Zesde Richtlijn aan bepaalde entiteiten zonder winstoogmerk of zonder commercieel karakter voor te behouden, dat uitdrukkelijk heeft vermeld, zoals blijkt uit bedoelde bepaling, sub 1, m, en q." om daaruit te besluiten in overweging 40 dat "(...) noodzakelijk (moet) worden aangenomen dat, wanneer de communautaire wetgever, zoals in artikel 13, A, lid 1, sub g en h, aan de betrokken vrijstellingen niet uitdrukkelijk de voorwaarde van het ontbreken van winstoogmerk heeft verbonden, het nastreven van winst de toepassing van deze vrijstellingen niet uitsluit, anders verliest artikel 13, A, lid 2 sub a, eerste streepje van de Zesde Richtlijn elke zin (...)". Volgens deze uitlegging van het communautaire recht, blijkt dat de communautaire wetgever in voormeld artikel 13 A, 1,
8. i)aan de betrokken vrijstelling de voorwaarde van het ontbreken van winstoogmerk niet uitdrukkelijk heeft verbonden, zodat het beogen van winst te maken de toepassing van die communautaire vrijstelling niet uitsluit. 3. Teneinde het Belgisch recht in overeenstemming te brengen met voormelde communautaire vrijstelling van voormeld artikel 13 A, 1,
9. i)van de Zesde Richtlijn, zijn krachtens het bij wet van 27 december 1977 ingevoerd artikel 44, §2, 4°, van het Btw-wetboek vanaf 1 januari 1978 eveneens van de belasting vrijgesteld: "het verstrekken van school - of universitair onderwijs, beroepsopleiding en - herscholing, en het verrichten van de nauw daarmee samenhangende diensten en leveringen van goederen, zoals het verschaffen van logies, spijzen en dranken en van voor het vrijgestelde onderwijs gebruikte handboeken, door instellingen die daartoe door de bevoegde overheid zijn erkend of die aan dergelijke instellingen zijn toegevoegd of ervan afhangen; (...)". Deze nationale bepaling legt aan de "instellingen die daartoe door de bevoegde overheid zijn erkend" niet de voorwaarde op dat zij geen winstoogmerk mogen nastreven om de vrijstelling te bekomen. De Belgische wetgever heeft aldus niet gekozen om gebruik te maken van de in voormeld artikel 13, A, 2, a), eerste streepje, van de Zesde Richtlijn aan de Lid-Staten verleende keuze om voormelde vrijstelling afhankelijk te stellen van de voorwaarde dat de bedoelde onderwijsinstellingen niet systematisch het maken van winst mogen beogen of geen winstoogmerk mogen hebben. Eerste onderdeel De appelrechter oordeelt op folio 103 dat "De lichamen met soortgelijke doeleinden die door de bevoegde overheid mogen erkend worden (artikel 13, A (1, i)) van de Zesde Richtlijn) (...) dan ook de lichamen (zijn) die evenmin winstoogmerk nastreven en voor het algemeen belang ijveren". Aldus geeft de appelrechter aan de communautaire vrijstelling van voormeld artikel 13, A, 1, i), die een eigen autonome betekenis heeft zoals gepreciseerd door het Europees Hof voor Justitie, een uitlegging die daarmee strijdig is, vermits de communautaire wetgever dat niet heeft bepaald. Integendeel, vermits de communautaire wetgever enkel in voormeld artikel 13, A, 1, sub 1, m, en q uitdrukkelijk aan de vrijstelling de voorwaarde heeft verbonden dat geen winstoogmerk mag worden nagestreefd, is de aanwezigheid van winstoogmerk geen beletsel voor de communautaire vrijstelling onder sub
10. i)van hetzelfde artikel. Hieruit volgt dat het bestreden arrest onwettig beslist op folio 104 dat de nationale vrijstelling van artikel 44, §2, 4°, Btw-wetboek moet geweigerd worden aan de eiseres die een winstoogmerk heeft, hetwelk deze beperking niet bevat (Schending van artikel 44, §2, 4°, Btw-wetboek), op grond van een interpretatie van voormelde nationale bepaling aan de hand van artikel 13, A, 1,
11. i)van de aangehaalde Zesde Richtlijn, die nochtans niet richtlijnconform is (schending van de artikelen 10 en 249, derde lid van het EG-Verdrag), vermits de communautaire wetgever in strijd met het oordeel van de appelrechter aan de communautaire vrijstelling van artikel 13, A, 1,
12. i)niet uitdrukkelijk de voorwaarde van het ontbreken van winstoogmerk heeft verbonden (schending van artikel 13 A, 1,
13. i)van de aangehaalde Zesde Richtlijn) met als gevolg dat de aanwezigheid van winstoogmerk die communautaire vrijstelling niet uitsluit (schending van artikel 13 A, 1,
14. i)van de aangehaalde Zesde Richtlijn). Tweede onderdeel De appelrechter oordeelt op folio 103 dat "Uit (artikel 13, A, 2, a), eerste streepje van de Zesde Richtlijn) kan niet zonder meer afgeleid worden dat de vrijstellingen onder artikel 13, A, 1, b), g), h), i), 1), m en
15. n)van de Zesde Richtlijn geen afwezigheid van winstoogmerk kunnen inhouden indien dit niet uitdrukkelijk in de nationale wetgeving wordt voorzien. (...) ", om te besluiten op folio 104 dat "Het (...) niet (
16. is)omdat de lidstaten de mogelijkheid geboden wordt om uitdrukkelijk te voorzien dat er geen winstoogmerk mag zijn, dat deze vereiste niet reeds uitdrukkelijk of impliciet kan blijken uit de bepaling nopens de vrijstelling zelf'. M.a.w. ook al heeft de Belgische wetgever de communautair geboden mogelijkheid om de voorwaarde van het ontbreken van winstoogmerk aan de vrijstelling te verbinden niet uitdrukkelijk benut, dan nog zou de Belgische wetgever dat impliciet hebben kunnen doen. Dit is strijdig met de regel dat een Lidstaat, bij monde van één van zijn onderdelen, waaronder de rechterlijke instanties, zich niet kan beroepen op zijn eigen nalatigheid, de nodige maatregelen te treffen om de omzetting van een communautaire bepaling te realiseren, teneinde een belastingplichtige het voordeel te ontnemen van een vrijstelling waarop hij krachtens het communautaire recht rechtmatig aanspraak kan maken. Volgens een vaste rechtspraak van het Hof van Justitie is deze regel niet enkel van toepassing in geval van gebrekkige omzetting van een Richtlijn door een Lid-Staat, maar ook in geval van het niet benutten van een uitdrukkelijke keuzemogelijkheid, die de Richtlijn biedt. Zo besliste het Hof van Justitie in de zaak C-141/00 van 10 september 2002 inzake Ambulanter Pflegedienst Kügler Gmbh in overweging 59 en 60: "59. Aan deze conclusie wordt niet afgedaan doordat volgens artikel 13, A, lid 2, van de Zesde Richtlijn de verlening van de in artikel 13, A, lid 1, voorziene vrijstellingen afhankelijk mag worden geteld van de inachtneming van een of meer voorwaarden. 60. Bij deze beperking op de regel van niet-onderwerping gaat het immers om een mogelijkheid en een lidstaat die heeft nagelaten de daartoe noodzakelijke maatregelen te treffen, kan zich niet op zijn eigen nalatigheid beroepen om een belastingplichtige het voordeel van een vrijstelling te weigeren waarop deze krachtens de Zesde Richtlijn rechtmatig aanspraak kan maken". Hieruit volgt dat het bestreden arrest onwettig beslist op folio 104 dat de nationale vrijstelling van artikel 44, §2, 4°, Btw-wetboek moet geweigerd worden aan de eiseres die een winstoogmerk heeft, hetwelk deze beperking niet bevat (schending van artikel 44, §2, 4°, Btw-wetboek), op grond van de interpretatie van voormelde nationale bepaling die impliciet dergelijk winstoogmerk zou uitsluiten en dit aan de hand van artikel 13, A, 2,
17. a)eerste streepje van de aangehaalde Zesde Richtlijn, die nochtans niet richtlijnconform is (schending van de artikelen 10 en 249, derde lid van het EG-Verdrag), vermits deze communautair uitdrukkelijk ingestelde beperking aan de regel van de communautaire vrijstelling slechts een mogelijkheid was voor de Lidstaten en België, die heeft nagelaten de daartoe noodzakelijke maatregel te treffen door hem niet uitdrukkelijk op te nemen in artikel 44, §2, 4°, Btw-wetboek (schending van artikel 44, §2, 4°, Btw-wetboek), zich op deze eigen nalatigheid niet kan beroepen om eiseres het voordeel van de communautaire vrijstelling te verlenen (schending van artikel 13, A, 2, a), eerste streepje van de aangehaalde Zesde Richtlijn), waarop zij krachtens voormelde Zesde Richtlijn rechtmatig aanspraak maakt (schending van artikel 13, A, 1,
18. i)van de aangehaalde Zesde Richtlijn). IV. BESLISSING VAN HET HOF Beoordeling Tweede onderdeel Grond van niet ontvankelijkheid van het onderdeel 1. De verweerder werpt op dat het arrest gegrond is op de niet aangevochten zelfstandige reden dat de eiseres geen erkenning heeft voor het verstrekken van onderwijs. 2. De motivering van de appelrechter betreffende de erkenning van de eiseres als onderwijsinstelling is onlosmakelijk verbonden met het oordeel van de rechter betreffende de voorwaarde van de afwezigheid van winstoogmerk om terzake van de vrijstelling van btw inzake onderwijs te kunnen genieten. Het onderzoek van de grond van niet-ontvankelijkheid is onlosmakelijk verbonden met het onderzoek van het onderdeel. De grond van niet-ontvankelijkheid moet worden verworpen. Onderdeel zelf 3. Artikel 44, §2, 4°, van het Btw-wetboek, dat de omzetting bevat in het nationaal recht van artikel 13, A, 1,
19. i)van de Zesde Richtlijn, bepaalt dat van de belastingen zijn vrijgesteld: "het verstrekken van school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding en -herscholing, en het verrichten van de nauw daarmee samenhangende diensten en leveringen van goederen, zoals het verschaffen van logies, spijzen en dranken en van voor het vrijgestelde onderwijs gebruikte handboeken, door instellingen die daartoe door de bevoegde overheid zijn erkend of die aan dergelijke instellingen zijn toegevoegd of ervan afhangen; het geven door leerkrachten van lessen met betrekking tot school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing". Krachtens artikel 13, A, 2, a, eerste streepje, van de Zesde Richtlijn, kunnen de lidstaten de verlening van elk van de in lid 1, sub
20. b),
21. g),
22. h),
23. i),
24. l),
25. m)en n), bedoelde vrijstellingen aan andere dan publiekrechtelijke instellingen van geval tot geval, afhankelijk stellen van de volgende voorwaarde: "de instellingen mogen niet systematisch het maken van winst beogen; wordt er wel winst gemaakt, dan mag deze niet worden uitgekeerd, maar moet zij worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de diensten die worden verleend". 4. Uit de bewoordingen van artikel 44, §2, 4°, van het Btw-wetboek, blijkt dat de wetgever noch impliciet, noch uitdrukkelijk, de vrijstelling van artikel 13, A, 1,
26. i)van de Zesde Richtlijn, inzake andere dan publiekrechtelijke lichamen, heeft voorbehouden aan organisaties die niet systematisch het maken van winst beogen. Hij heeft aldus niet van de mogelijkheid gebruik gemaakt om de aanvullende voorwaarde op te leggen van artikel 13, A, 2, a, eerste streepje, van de Zesde Richtlijn, dat de instellingen niet systematisch het maken van winst mogen beogen. 5. De Raad van State heeft in het arrest nr. 145.138 van 30 mei 2005 geoordeeld dat het bepalen van de draagwijdte van een vrijstelling van btw-bijdrage in een ministeriële omzendbrief niet verzoenbaar is met artikel 172, tweede lid, van de Grondwet. De vermelde aanvullende voorwaarde kon terzake aldus niet geldig bij omzendbrief worden ingevoerd. 6. De beslissing van de appelrechter dat de verweerder terecht de eiseres voor wat betreft de beroepsopleidingen van het voordeel van de vrijstelling van artikel 44, §2, 4°, van het Btw-wetboek heeft uitgesloten omdat zij een winstoogmerk nastreefde, is derhalve niet naar recht verantwoord. Het onderdeel is gegrond. Overige grieven 7. De overige grieven kunnen niet tot een ruimere cassatie leiden. Dictum Het Hof, Vernietigt het bestreden arrest, behalve in zoverre dit het hoger beroep ontvankelijk verklaart. Beveelt dat van dit arrest melding zal worden gemaakt op de kant van het gedeeltelijk vernietigde arrest. Houdt de kosten aan en laat de beslissing daaromtrent aan de feitenrechter over. Verwijst de aldus beperkte zaak naar het hof van beroep te Antwerpen. Dit arrest is gewezen te Brussel door het Hof van Cassatie, eerste kamer, samengesteld uit voorzitter Ivan Verougstraete, als voorzitter, afdelingsvoorzitter Robert Boes, en de raadsheren Eric Dirix, Alain Smetryns en Mireille Delange, en in openbare terechtzitting van 14 januari 2010 uitgesproken door voorzitter Ivan Verougstraete, in aanwezigheid van advocaat-generaal Dirk Thijs, met bijstand van griffier Johan Pafenols. PDF document ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100114.5 Gerelateerde publicatie(
27. s)Conclusie O.M.: ECLI:BE:CASS:2010:CONC.20100114.5 geciteerd door: ECLI:BE:CASS:2012:ARR.20120622.3 ECLI:BE:CASS:2023:CONC.20230616.1N.8 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div