ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100122.2

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(1)Voir les conclusions du ministère public. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - CONVENTIONS INTERNATIONALES Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - PRÉCOMPTE ET CRÉDIT D'IMPÔT - Imputations - Quotité forfaitaire d'impôt étranger DROIT FISCAL - DROIT FISCAL INTERNATIONAL - Conventions doubles impositions Mots libres: Convention entre la Belgique et la République socialiste tchécoslovaque - Quotité forfaitaire d'impôt étranger - Base imposable - Calcul Bases légales: Traité ou Convention internationale - 19-06-1975 - Art. 23 Fiche 2 Conclusions de l'avocat général HENKES. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - CONVENTIONS INTERNATIONALES Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - PRÉCOMPTE ET CRÉDIT D'IMPÔT - Imputations - Quotité forfaitaire d'impôt étranger DROIT FISCAL - DROIT FISCAL INTERNATIONAL - Conventions doubles impositions Mots libres: Convention entre la Belgique et la République socialiste tchécoslovaque - Quotité forfaitaire d'impôt étranger - Base imposable - Calcul Texte de la décision N° F.08.0100.F ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12, en la personne du directeur régional des contributions à Bruxelles I Sociétés, dont les bureaux sont établis à Bruxelles, boulevard du Jardin botanique, 50, demandeur en cassation, contre ING LEASE BELGIUM, société anonyme dont le siège social est établi à Evere, rue du Colonel Bourg, 155, défenderesse en cassation, représentée par Maître Ludovic De Gryse, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de Loxum, 25, où il est fait élection de domicile. La procédure devant la Cour Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 12 septembre 2008 par la cour d'appel de Bruxelles. Le conseiller Martine Regout a fait rapport. L'avocat général André Henkes a conclu. II. Le moyen de cassation Le demandeur présente un moyen libellé dans les termes suivants : Dispositions légales violées - articles 12, §§ 1er à 3, et 23, A, b), de la Convention entre le Royaume de Belgique et la République socialiste tchécoslovaque tendant à éviter la double imposition et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune, signée à Prague le 19 juin 1975, approuvée par la loi du 19 septembre 1977 et dont le Royaume de Belgique et la République tchèque ont déclaré, par échange de notes datées du 17 décembre 1996 qu'elle resterait en vigueur entre la République tchèque et le Royaume de Belgique (voir spécialement l'annexe 1, point 10) ; - articles 286 et 287 du Code des impôts sur les revenus 1992, tels qu'ils sont applicables à l'exercice d'imposition 1999. Décisions et motifs critiqués Après avoir observé que : « La (défenderesse) a donné en location une ligne de production de caoutchouc à la société tchèque Thona s.r.o. en vertu de deux contrats de leasing, dont seul le premier, soit le contrat n° 110N/00011457 (lire : n° 110N/00186850) du 20 août 1997 tel qu'il a été modifié par l'avenant n° 1 à ce contrat (qui a ramené la valeur totale d'investissement initiale de 101.912.901 francs à 85.090.586 francs), concerne l'année comptable 1998 et l'exercice d'imposition 1999 litigieux ; Les sommes payées par la société tchèque, preneuse de leasing, sont qualifiées par la convention de loyers (versés trimestriellement) pour le leasing du matériel qualifié de ligne de production de caoutchouc, la durée de la location étant fixée à vingt-neuf trimestres ; Le prix de l'option d'achat en fin de contrat a été fixé forfaitairement à 700.000 francs (lire : 1.019.129 francs) hors taxes. Le preneur de leasing en fin de leasing n'a aucune obligation de lever l'option et, à défaut, le contrat prend fin à son terme ; Il est constant que le fisc tchèque, suivant les attestations produites, a opéré des retenues à la source sur le montant total des loyers de leasing litigieux, soit une retenue d'impôt tchèque de 114.872 couronnes tchèques sur la première redevance de 12.763.587, 88 francs (pour la période du 1er juillet 1998 au 30 septembre 1998) et une retenue d'impôt tchèque de 28.341 couronnes tchèques sur la seconde redevance de 3.257.630 francs (pour la période du 1er octobre 1998 au 31 décembre 1998) ; Il n'est pas contesté qu'à l'impôt des sociétés pour l'exercice d'imposition 1999, la (défenderesse), conformément à ses écritures comptables, n'a déclaré dans ses bénéfices imposables, au titre de revenus de l'opération de leasing litigieuse, que les seuls intérêts compris dans les redevances qui lui ont été versées par le preneur de leasing tchèque, soit un montant de 2.334.078 francs sur les 16.164.431 francs de loyers perçus ; Dans sa déclaration à l'impôt des sociétés de l'exercice d'imposition 1999, (la défenderesse) a imputé une quotité forfaitaire d'impôt étranger de 2.827.274 francs, calculée conformément à l'article 286 du Code des impôts sur les revenus 1992, à concurrence de 15/85e de 16.021.218 francs (soit le montant perçu au titre de redevances, l'impôt tchèque de 143.213 couronnes tchèques ayant été supporté par la société tchèque), suivant l'annexe 20bis de sa déclaration », l'arrêt considère que : « Pendant la durée du leasing, il n'y a aucun transfert de propriété, et le transfert pouvant se réaliser au moment de la levée de l'option est purement éventuel ; Les loyers payés par le preneur pendant la durée du leasing le sont donc bien en rémunération de l'usage qui lui est concédé d'un équipement, industriel en l'espèce ; Ils rentrent bien dès lors dans la définition des redevances donnée à l'article 12, 3,

1. b)de la convention préventive, redevances qui sont dès lors ‘imposables conformément à l'article 12, § 2, de la même convention' et justifient à ce titre la prévention de la double imposition prévue à l'article 23, A,
2. b)», et décide que : « Dans ces conditions, l'Etat ne peut pas ignorer la qualification de redevances, au moment de l'application et du calcul de la quotité forfaitaire d'impôt étranger - lequel calcul est déterminé par le droit belge mais en fonction de la définition du revenu selon la Convention -, au seul motif qu'en droit belge, conformément à la législation comptable, pour la détermination des bénéfices imposables à l'impôt des sociétés, une partie du loyer n'y est pas reprise, car elle correspond économiquement à une reconstitution du capital de base et non à un revenu au sens de la législation comptable et du Code des impôts sur les revenus ; A défaut de respecter la qualification du revenu selon la Convention, comme l'a constaté à bon droit le premier juge (en décidant que ‘l'Etat belge ne peut, d'une part, accepter le pouvoir d'imposition d'un revenu à titre de redevance en vertu d'une convention préventive de double imposition pour, ensuite, qualifier le revenu autrement, à savoir pour partie de reconstitution de la valeur d'un investissement et pour le reste d'intérêts, et appliquer à la seule partie du revenu qu'il qualifie d'intérêts la quotité forfaitaire d'impôt étranger [de sorte que] c'est à une quotité forfaitaire d'impôt étranger calculée sur le loyer perçu à titre de redevance que la [défenderesse] a droit et, partant, à l'imputation d'une quotité forfaitaire d'impôt étranger calculée conformément à l'article 286 du Code des impôts sur les revenus 1992, et ce, indépendamment du traitement que recevra le revenu au regard de l'impôt des sociétés'), [le demandeur] viole les articles 12 et 23, A, b), de la Convention préventive de la double imposition belgo-tchécoslovaque ». Griefs L'article 23, A, b), de la Convention dispose, en vue d'éliminer la double imposition, que, « en Belgique : (...) en ce qui concerne les dividendes imposables conformément à l'article 10, § 2, et non exemptés d'impôt belge en vertu du
3. c)ci-après, les intérêts imposables conformément à l'article 11, §§ 2 ou 7, et les redevances imposables conformément à l'article 12, §§ 2 ou 6, la quotité forfaitaire d'impôt étranger prévue par la législation belge est imputée, dans les conditions et au taux prévus par cette législation, sur l'impôt belge afférent auxdits revenus ». Ledit article 12, § 2, prévoit que, « par dérogation au paragraphe 1er (qui réserve à l'Etat de résidence du bénéficiaire effectif de la redevance un pouvoir d'imposition exclusif), les redevances visées au paragraphe 3,
4. b)(à savoir, les rémunérations de toute nature payées pour [...] l'usage ou la concession de l'usage d'un équipement industriel, commercial ou scientifique ne constituant pas un bien immobilier [...]) peuvent aussi être imposées dans l'Etat contractant d'où elles proviennent et selon la législation de cet Etat mais (...) l'impôt ainsi établi ne peut excéder 5 p.c. du montant brut des redevances ». Il résulte de l'économie de cette disposition que la dérogation instituée par le paragraphe 2 se borne à reconnaître à l'Etat d'où proviennent les redevances un pouvoir d'imposition limité sur ces redevances et qu'elle laisse intact le pouvoir d'imposition conféré par le paragraphe 1er à l'Etat de résidence du bénéficiaire effectif desdites redevances, seule l'exclusivité de ce pouvoir d'imposition étant retirée avec pour conséquence que l'article 23, A, b), de la Convention trouve désormais application. Ainsi, cet article 12 règle-t-il la dévolution du pouvoir d'imposition aux Etats contractants à raison des redevances payées en l'espèce par la société tchèque Thona s.r.o. à la défenderesse en exécution d'un contrat de leasing mobilier, mais il ne règle pas pour autant la détermination de la base imposable dans chacun des Etats contractants ; ceux-ci peuvent dès lors exercer leur pouvoir d'imposition respectif conformément aux dispositions de leur législation nationale et notamment sans être liés par la qualification donnée au revenu par ledit article 12 aux seules fins de régler la dévolution du pouvoir d'imposition, le terme « redevances » n'étant du reste nullement compris dans la nomenclature des revenus mobiliers dans le Code des impôts sur les revenus 1992. De même, en ce qu'il prévoit qu' « en Belgique (...), la quotité forfaitaire d'impôt étranger prévue par la législation belge est imputée, dans les conditions et au taux prévus par cette législation, sur l'impôt belge afférent auxdits revenus », l'article 23, A, b), de la Convention ne règle ni la détermination de la base imposable ni le calcul de l'impôt en Belgique mais il renvoie aux règles prévues par la législation fiscale belge et, plus particulièrement, à l'imputation de la quotité forfaitaire d'impôt étranger telle qu'elle est réglée par la législation fiscale belge pour le revenu qui, à raison de redevances obtenues en exécution d'un contrat de leasing mobilier, concourt à la formation de la base imposable en vertu de la législation fiscale belge. A cet égard, si l'article 183 du Code des impôts sur les revenus 1992 prévoit que le montant des revenus soumis à l'impôt des sociétés est déterminé d'après les règles applicables aux bénéfices, il précise également que, « sous réserve des dérogations prévues au présent titre (sans application en l'espèce), les revenus soumis à l'impôt des sociétés (...) sont, quant à leur nature, les mêmes que ceux qui sont envisagés en matière d'impôt des personnes physiques », c'est-à-dire notamment les revenus mobiliers déterminés aux articles 17 à 20 du Code des impôts sur les revenus 1992, de sorte que, pour le calcul de la quotité forfaitaire d'impôt étranger, il y a lieu d'avoir égard à la nature mobilière spécifique qu'a en droit belge le revenu qui, à raison des redevances obtenues en l'espèce, concourt à la formation de la base imposable soumise à l'impôt belge. Or, si l'article 286 du Code des impôts sur les revenus 1992 prévoit que « la quotité forfaitaire d'impôt étranger est fixée à quinze quatre-vingt cinquièmes du revenu net, avant déduction du précompte mobilier », l'article 287 du Code des impôts sur les revenus 1992 fixe un autre mode de calcul de la quotité forfaitaire d'impôt étranger « en ce qui concerne les revenus de capitaux et biens mobiliers autres que les dividendes et les revenus de la location, de l'affermage, de l'usage ou de la concession de tous biens mobiliers ». De ce qui précède, il résulte que l'arrêt n'a pu légalement décider que « (
5. le)calcul (de la quotité forfaitaire d'impôt étranger) est déterminé par le droit belge mais en fonction de la définition du revenu selon la Convention » [violation des articles 12 et 23, A, b), de la Convention] et que, sans contester le fait « qu'en droit belge, conformément à la législation comptable, pour la détermination des bénéfices imposables à l'impôt des sociétés, une partie (de la redevance) n'y est pas reprise, car elle correspond économiquement à une reconstitution du capital de base et non à un revenu au sens de la législation comptable et du Code des impôts sur les revenus », l'autre partie de la redevance étant donc constitutive d'intérêts au sens de l'article 17, § 1er, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992, et donnant dès lors lieu à l'application de la quotité forfaitaire d'impôt étranger prévue par l'article 287 du Code des impôts sur les revenus 1992, il n'a pu légalement confirmer la décision du premier juge, qui avait décidé d'appliquer la quotité forfaitaire d'impôt étranger prévue par l'article 286 du Code des impôts sur les revenus 1992 au motif que « c'est à une quotité forfaitaire d'impôt étranger calculée sur le loyer perçu à titre de redevance [que] la (défenderesse) a droit et, partant, à l'imputation d'une quotité forfaitaire d'impôt étranger calculée conformément à l'article 286 du Code des impôts sur les revenus 1992, et ce, indépendamment du traitement que recevra le revenu au regard de l'impôt des sociétés » (violation des articles 286 et 287 du Code des impôts sur les revenus 1992). III. La décision de la Cour L'article 12.1 de la Convention du 19 juin 1975 entre le Royaume de Belgique et la République socialiste tchécoslovaque tendant à éviter la double imposition et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune dispose que les redevances provenant d'un Etat contractant et payées à un résident de l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans cet autre Etat si ce résident en est le bénéficiaire effectif. Aux termes de l'article 12.2 de la Convention, par dérogation au paragraphe 1er, les redevances visées au paragraphe 3, b), peuvent aussi être imposées dans l'Etat contractant d'où elles proviennent et selon la législation de cet Etat, mais si la personne qui perçoit les redevances en est le bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 5 p.c. du montant brut des redevances. Selon la volonté des parties contractantes, dans les deux cas, les conditions d'imposition relèvent de la compétence du législateur national de l'Etat concerné. L'article 12.3, b), détermine uniquement le champ d'application de l'article 12 en précisant que le terme « redevances » qu'il emploie désigne notamment les rémunérations de toute nature payées pour l'usage ou la concession de l'usage d'un équipement industriel, commercial ou scientifique ne constituant pas un bien immobilier visé à l'article 6. En vertu de l'article 23, A, b), de la convention précitée, la double imposition résultant de l'application simultanée éventuelle des articles 12.1 et 12.2 est évitée de la manière suivante en Belgique : «
6. b)en ce qui concerne les redevances imposables conformément à l'article 12, paragraphe 2 ou 6, la quotité forfaitaire d'impôt étranger prévue par la législation belge est imputée, dans les conditions et au taux prévus par cette législation, sur l'impôt belge afférent auxdits revenus ». La Convention se réfère ainsi à l'imputation telle qu'elle est prévue par le droit belge, y compris la détermination de la base imposable et le calcul de la quotité forfaitaire d'impôt étranger. Elle ne modifie pas le droit belge à cet égard. L'arrêt, qui considère que le calcul de la quotité forfaitaire d'impôt étranger « est déterminé par le droit belge mais en fonction de la définition du revenu selon la Convention », viole l'article 23, A, b), précité. Le moyen est fondé. Par ces motifs, La Cour Casse l'arrêt attaqué ; Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt cassé ; Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ; Renvoie la cause devant la cour d'appel de Mons. Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Paul Mathieu, les conseillers Sylviane Velu, Martine Regout, Gustave Steffens et Mireille Delange, et prononcé en audience publique du vingt-deux janvier deux mille dix par le président de section Paul Mathieu, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont. Document PDF ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100122.2 Publication(
7. s)liée(
8. s)Conclusion M.P.: ECLI:BE:CASS:2010:CONC.20100122.2 cité par: ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20170616.3 ECLI:BE:CASS:2017:CONC.20170616.3 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div