ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100422.10

(1).

(1)Zie de conclusie van het O.M. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - VENNOOTSCHAPSBELASTING - Vaststelling van het belastbaar netto-inkomen - Bedrijfsverliezen UTU-thesaurus: FISCAAL RECHT - INKOMSTENBELASTING - PERSONENBELASTING - Grondslag - Beroepsinkomen - Beroepsverliezen FISCAAL RECHT - FISCAAL RECHT - ALGEMENE BEGINSELEN - Algemene rechtsbeginselen fiscaal recht - Interpretatie belastingrecht Vrije woorden: Waardeverminderingen op schuldvorderingen - Voorwaarden voor belastingvrijstelling Wettelijke bepalingen: Wetboek van Inkomstenbelastingen - 12-06-1992 - Artt. 24, 25, 5°, 48 en 49, tweede lid - 30 ELI link Pub nr 1992003455 Koninklijk Besluit - 27-08-1993 - Art. 22, § 1, 2° Fiche 2 Conclusie van advocaat-generaal THIJS. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - VENNOOTSCHAPSBELASTING - Vaststelling van het belastbaar netto-inkomen - Bedrijfsverliezen UTU-thesaurus: FISCAAL RECHT - INKOMSTENBELASTING - PERSONENBELASTING - Grondslag - Beroepsinkomen - Beroepsverliezen FISCAAL RECHT - FISCAAL RECHT - ALGEMENE BEGINSELEN - Algemene rechtsbeginselen fiscaal recht - Interpretatie belastingrecht Vrije woorden: Waardeverminderingen op schuldvorderingen - Voorwaarden voor belastingvrijstelling Tekst van de beslissing Nr. F.08.0094.N NECKERMANN POSTORDERS, naamloze vennootschap, met zetel te 9140 Temse, Luxemburgstraat 20, eiseres, vertegenwoordigd door mr. Paul Wouters, advocaat bij het Hof van Cassatie, met kantoor te 1050 Brussel, Vilain XIIII-straat 17, waar de eiseres woonplaats kiest, tegen BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, met kantoor te 1000 Brusssel, Wetstraat 12-14, verweerder, vertegenwoordigd door mr. Antoine De Bruyn, advocaat bij het Hof van Cassatie, met kantoor te 1000 Brussel, Dalstraat 67, bus 14, waar de verweerder woonplaats kiest. I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF Het cassatieberoep is gericht tegen een arrest, op 15 januari 2008 gewezen door het hof van beroep te Antwerpen. Raadsheer Alain Smetryns heeft verslag uitgebracht. Advocaat-generaal Dirk Thijs heeft geconcludeerd. II. CASSATIEMIDDEL De eiseres voert in haar verzoekschrift een middel aan. Geschonden wettelijke bepalingen - de artikelen 24 en 361 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, gecoördineerd bij koninklijk besluit van 10 april 1992, hierna afgekort WIB

1. Aangevochten beslissingen Het bestreden arrest: "Verklaart het hoger beroep ongegrond. (...) Bevestigt derhalve het bestreden vonnis. Slaat de kosten in hoger beroep tussen partijen om". op grond van de motieven op p. 9 - 13: "2.1.- Het koninklijk besluit van 8 oktober 1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen (hierna KB/jaarrekening genoemd) legt in de artikelen 15 tot 36 bepaalde regels vast met betrekking tot de waardering van de inventarissen. Deze regels moeten ook voor het bepalen van de belastbare grondslag worden aangenomen, tenzij en in de mate dat de fiscale wetgeving er uitdrukkelijk van afwijkt. Algemeen kan dus worden gesteld dat wanneer, in strijd met de boekhoudkundige of fiscale bepalingen, activabestanddelen werden ondergewaardeerd of passivabestanddelen werden overgewaardeerd, deze bestanddelen moeten worden behandeld als zogeheten "onzichtbare" reserves, d.w.z. reserves die verborgen zijn en niet onder hun normale benaming op de balans voorkomen. Het betreft hier enerzijds in de onderneming gekomen of voorhanden gebleven activa die ten onrechte geheel of ten dele werden afgeboekt, ofwel doordat zij rechtstreeks ten laste van enigerlei rekening van het resultaat werden gelegd, ofwel doordat zij overdreven afschrijvingen of waardeverminderingen ondergingen, of nog omdat zij in de eindinventaris werden ondergewaardeerd (hiertoe behoren inzonderheid de vaste activa, de voorraden en de vorderingen die op datum van de jaarafsluiting ofwel in waarde, ofwel in hoeveelheid, zijn onderschat). Anderzijds, betreft het ook reserves die onder een onjuiste benaming onder de passivabestanddelen voorkomen en aldus in feite winst verbergen (vermelding van fictieve of uitgedoofde schulden). De aldus vastgestelde "onzichtbare" reserves moeten op grond van artikel 24, eerste lid, 4°, WIB92, onder de belastbare winst worden begrepen. 2.2.- Artikel 361, WIB92 bepaalt dat wanneer bij het onderzoek van de boekhouding over een bepaald belastbaar tijdperk onderwaarderingen van activa of overwaarderingen van passiva vermeld in artikel 24, eerste lid, 4°, WIB92 worden vastgesteld, deze als winst van dat belastbare tijdperk worden aangemerkt, zelfs indien ze blijken uit de boekhouding betreffende vorige belastbare tijdperken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat ermee rekening is gehouden bij het bepalen van het resultaat van deze laatste tijdperken. Naar luid van artikel 24, eerste lid, 4°, WIB92 bestaat winst uit inkomsten van alle nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen die voortkomen uit onderwaarderingen van activa of overwaarderingen van passiva, in zover de onderwaardering of de overwaardering niet samenvalt met een al dan niet uitgedrukte vermeerdering of vermindering, naar het geval, noch met afschrijvingen die voor de toepassing van de belasting in aanmerking zijn genomen. Overeenkomstig de boekhoudwetgeving worden vorderingen in de balans in beginsel opgenomen voor hun nominale waarde, onder aftrek van de waardeverminderingen die worden toegepast zo er voor deze vorderingen onzekerheid bestaat over de betaling op de vervaldag of nog wanneer hun realisatiewaarde op de datum van de jaarafsluiting lager is dan hun boekwaarde (artikel 27bis, §1, en 31, vierde lid, KB/jaarrekening). Op fiscaal vlak worden waardeverminderingen op schuldvorderingen - onverminderd de vrijstelling van waardeverminderingen voor waarschijnlijke verliezen op vorderingen vermeld in artikel 48 WIB92, en de verdiscontering van langlopende vorderingen overeenkomstig artikel 363 WIB92 alleen aangenomen indien ze met een onbetwistbaar verlies overeenstemmen. De schuldvordering is vertegenwoordigd door een intrinsieke waarde, waarvan het totale of gedeeltelijke verlies, wanneer dit zeker en blijvend is, van de winst van de onderneming mag worden afgetrokken. Ze neemt alleen maar in waarde af ten gevolge van omstandigheden die steeds moeten worden verantwoord (onbetwistbare oninvorderbaarheid of wel bekende insolventie van de schuldenaar). De belastingplichtige moet door middel van bewijskrachtige gegevens aantonen dat de beweerde waardevermindering werkelijk met een onbetwistbaar of quasi-zeker verlies van de bewuste schuldvorderingen overeenstemt. Dit verlies wordt uitgedrukt door de raming van de schuldvordering op het einde van het jaar of boekjaar tijdens hetwelk het verlies werkelijk en definitief is geworden (Cass., 26 maart 1963, Pas., 1963, I, 813). Het aannemen van waardeverminderingen op schuldvorderingen is aldus afhankelijk van het overleggen door de belastingplichtige van voldoende gegevens betreffende de graad van insolventie van zijn schuldenaars. De belangrijkheid van de aanneembare waardeverminderingen moet worden geraamd op grond van feiten en omstandigheden die bestonden op het einde van het jaar of boekjaar waarin zij worden toegepast. 2.
2. Boekhoudkundige normen die zouden aannemen dat het bedrag van de waardevermindering op schuldvorderingen aan de hand van statistische gegevens zouden kunnen en mogen worden vastgesteld wijken af van de door artikel 24 WIB92 gestelde vereisten om de vrijstelling van de kwestieuze waardevermindering te kunnen aannemen. Door het hof dient te worden vastgesteld dat niet ernstig betwist wordt dat appellante haar openstaande schuldvorderingen over de periode september tot december 1992, hetzij schuldvorderingen met betrekking tot het boekjaar 1992, aan de nv Universum Credit Management heeft overgedragen. Blijkens de overeenkomst tussen appellante en de nv Universum Credit Management kon deze overdracht evenwel enkel gebeuren met betrekking tot vorderingen, die vier maanden of langer onbetaald bleven. Hieruit dient door het hof te worden afgeleid dat appellante voor het verloop van deze termijn van minimum vier maanden geen zekerheid noch quasi-zekerheid kon hebben omtrent welke schuldvordering c.q. individualiseerbare schuldvordering onbetaald zou blijven na verloop van de voormelde termijn. Op het einde van het boekjaar, hetzij voordat de termijn van vier maanden was afgelopen, bestond alleszins geen ‘zekerheid noch quasi zekerheid omtrent het verlies van bepaalde schuldvorderingen. De verliezen konden vooralsnog niet scherp worden omschreven. Tot 31 december 1992 kon niet worden uitgesloten dat de kwestieuze schuldvorderingen van de periode september tot en met december 1992 vooralsnog begin van het volgend boekjaar c.q. volgend aanslagjaar zouden worden betaald. Statistieken zijn op een waarschijnlijkheidsgraad gebaseerd en niet op enige zeker en vaststaand gegeven. Op grond van statistische gegevens kan derhalve niet worden besloten dat de voormelde schuldvorderingen per 31 december 1992 definitief ver¬loren waren. Een algemeen risicoverlies stemt niet overeen met de door de fiscale wet gestelde vereisten om een belastingvrije waardevermindering aan te nemen, temeer niet de minste zekerheid of quasi zekerheid kan bestaan omtrent de identificatie en individualisatie van de in de toekomst als onverhaalbaar te beschouwen schuldvorderingen. Het hoger beroep faalt derhalve zo in feite als in rechte". Grieven
3. Overeenkomstig de artikelen 27bis, §1, en 31, vierde lid, van het koninklijk besluit van 8 oktober 1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen, worden in de boekhoudwetgeving vorderingen in de balans in beginsel opgenomen voor hun nominale waarde, onder aftrek van de waardeverminderingen, die worden toegepast zo er voor deze vorderingen onzekerheid bestaat over de betaling op de vervaldag of wanneer hun realisatiewaarde op de datum van de jaarafsluiting lager is dan hun boekwaarde. Overeenkomstig het aangehaalde artikel 18 van voormeld koninklijk besluit, maakt elk vermogensbestanddeel het voorwerp uit van een aparte waardering, terwijl die waardering van waardeverminderingen op vorderingen nochtans ook globaal mogen geschieden, voor zover zij slaan op een groep met identiek dezelfde kenmerken op technisch of juridisch vlak. Overeenkomstig het aangehaald artikel 19 van hetzelfde voormeld koninklijk besluit, vereist het getrouwheidsbeginsel dat rekening wordt gehouden met alle voorzienbare risico's, mogelijke verliezen en ontwaardingen. Volgens de Commissie voor Boekhoudkundige Normen, in haar advies nr. 127/1, hebben voorgaande regels tot gevolg dat ook forfaitaire waardeverminderingen op systematische wijze moeten worden toegepast, wanneer dat noodzakelijk is en er geen andere wijze is, om de boekhouding in overeenstemming te brengen met de economische werkelijkheid: "De toestand kan - en moet logischerwijze - anders worden beoordeeld wanneer het gaat om vorderingen ten belope van een klein bedrag die onderhevig zijn aan een risico dat bij het stellen van de handeling die tot de vordering aanleiding geeft grotendeels op statistische basis wordt beoordeeld. Dit is vooral het geval bij ondernemingen die te maken hebben met een zeer talrijke cliëntele (grootwarenhuizen - openbare nutsbedrijven) en die goederen of diensten leveren die op een later tijdstip moeten worden betaald of terugbetaald. In deze gevallen is de individuele waardering van de vorderingen en de vaststelling van afzonderlijke waardeverminderingen in feite onmogelijk. Zij beantwoorden overigens niet aan de statistische benadering die voorligt bij de levering van de betrokken goederen en diensten en bij het beheer van de daaruit voortvloeiende vorderingen. De vaststelling van forfaitaire waardeverminderingen zou in dit geval beter overeenstemmen met de economische werkelijkheid voor zover het percentage dat terzake wordt weerhouden wel degelijk wordt verantwoord door werkelijke verliezen door de onderneming zelf geleden op vorderingen van die aard tijdens een geijkte referteperiode die elk jaar wordt herzien. In voorkomend geval zullen deze vorderingen moeten worden opgedeeld ten einde voor de statistische ontleding over homogene groepen te beschikken. Dergelijke waardeverminderingen zijn in ieder geval waardeverminderingen in de zin van het besluit van 8 oktober
4. Zij moeten derhalve op de balans in mindering worden gebracht van de overeenstemmende actiefposten en in de toelichting opgenomen worden onder punt
5. (...) Forfaitaire waardeverminderingen moeten op systematische wijze worden toegepast. (...)".
6. De belastbare winst van de ondernemingen wordt vastgesteld overeenkomstig de boekhoudkundige regels, tenzij de belastingwet daarvan uitdrukkelijk afwijkt, zoals dit werd uiteengezet in het Verslag aan de Koning, voorafgaand aan het voormeld koninklijk besluit van 8 oktober 1976: "Het is evenwel aangewezen fundamentele distorsies tussen de bepalingen van het KB en de regels die de vaststelling van de belastbare winst beheersen, te vermijden. Om reden daarvan worden de bepalingen met betrekking tot de waarderingen, afschrijvingen, waardeverminderingen en provisies voor risico's, bepaald door het KB aanvaard door de fiscale Administratie voor de belastbare grondslag, behalve wanneer daarvan uitdrukkelijk wordt afgeweken door de fiscale wetgeving".
7. Met betrekking tot de waardering van schuldvorderingen bevat de fiscale wetgeving geen enkele uitdrukkelijke bepaling die expressis verbis afwijkt van voormelde boekhoudregels.
8. Er bestaat al evenmin enige fiscale regel, die zodanig vatstaand is, dat hij zich tegen de toepassing van voormelde boekhoudregels zou verzetten.
9. Integendeel, de geldende fiscale regel, zoals hij verwoord werd door het Hof, laat de toepassing van voormelde boekhoudregels onverkort doorwerken in de fiscale wetgeving. Immers, fiscaal dient het verlies of de minderwaarde van een schuldvordering, die daadwerkelijk in het vermogen van een vennootschap is opgenomen en die als zodanig in het actief op haar balans voorkomt, zich te vertalen in een raming van de waarde die deze schuldvordering nog heeft op het einde van het boekjaar, waarin dat verlies of die minderwaarde werkelijk en definitief is geworden. Uit niets blijkt dat, in gevallen dat de individuele waardering van schuldvorderingen en de vaststelling van afzonderlijke waardeverminderingen in feite onmogelijk is wegens de aard van eenzelfde soort homogene schuldvorderingen, voor die raming fiscaal ook diezelfde boekhoudkundige vaststelling van forfaitaire waardeverminderingen op statistische wijze niet in aanmerking komt voor het bepalen van het werkelijk fiscaal resultaat, in plaats van een niet bestaande winst te belasten, wanneer de minderwaarde fiscaal per individuele schuldvordering pas aanvaard wordt nadat zij onbetwistbaar oninvorderbaar is geworden. Hieruit volgt dat het bestreden arrest onwettig beslist, fiscaal, de door de eiseres, volgens de boekhoudkundige regels geraamde waardevermindering op schuldvorderingen niet te aanvaarden, omdat deze boekhoudkundige normen, die aannemen dat het bedrag van de waardevermindering op schuldvorderingen aan de hand van statistische gegevens zou kunnen en mogen worden vastgesteld, afwijken van de door artikel 24 WIB92 gestelde vereisten om de vrijstelling van de kwestieuze waardevermindering fiscaal te kunnen aannemen, terwijl noch artikel 24, inzonderheid, eerste lid, 4° WIB92, noch artikel 361 WIB92, noch enige andere fiscale regel expressis verbis uitdrukkelijk vereisen dat op fiscaal vlak de waardeverminderingen op schuldvorderingen alleen aangenomen worden indien ze met een onbetwistbaar, geïndividualiseerd verlies overeenstemmen (schending van de aangehaalde artikelen 24, eerste lid, 4° en 361 WIB92), maar integendeel de fiscale regel, volgens dewelke een dergelijk verlies of minderwaarde zich laat vertalen in een raming van de waarde die deze schuldvordering nog heeft op het einde van het boekjaar, waarin dat verlies of die minderwaarde werkelijk en definitief is geworden, zich niet verzet tegen voormelde raming overeenkomstig voormelde boekhoudkundige normen (schending van de aangehaalde artikelen 24, eerste lid, 4° en 361 WIB92). III. BESLISSING VAN HET HOF Beoordeling
10. Uit de artikelen 24, 25, 5°, en 49, tweede lid, WIB92, zoals te dezen van toepassing, volgt dat een schuldvordering in de regel deel uitmaakt van de belastbare winsten van een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming, tenzij op het einde van het belastbare tijdvak vaststaat dat die schuldvordering geheel of ten dele niet kan worden geïnd.
11. Krachtens artikel 48 van het WIB92, zoals te dezen van toepassing, worden, binnen de grenzen en onder de voorwaarden die de Koning bepaalt, vrijgesteld de waardeverminderingen en de voorzieningen voor risico's en kosten die door de ondernemingen worden geboekt om het hoofd te bieden aan scherp omschreven verliezen of kosten die volgens de aan de gang zijnde gebeurtenissen waarschijnlijk zijn. Krachtens artikel 22, §1, 2°, KB WIB92, moeten, om de waardeverminderingen uit de winst te sluiten, de verliezen scherp omschreven zijn en moet de waarschijnlijkheid ervan voor iedere vordering blijken uit bijzondere tijdens het belastbare tijdperk voorgekomen en op het einde daarvan nog bestaande omstandigheden, en niet uit een louter algemeen risico.
12. Deze fiscale bepalingen beletten de uitsluiting uit de winst van een globale, niet-geïndividualiseerde waardevermindering op schuldvorderingen, gebaseerd op statistische gegevens uit het verleden en wijken aldus uitdrukkelijk af van de boekhoudkundige normen voor de waardeverminderingen op schuldvorderingen, die wel forfaitaire waardeverminderingen toelaten.
13. Het middel dat ervan uitgaat dat geen enkele fiscale bepaling vereist dat de waardeverminderingen op schuldvorderingen, op fiscaal vlak, slechts worden aangenomen wanneer ze met een geïndividualiseerd verlies overeenstemmen en dat geen enkele fiscale bepaling uitdrukkelijk afwijkt van de boekhoudkundige normen voor de waardeverminderingen, die wel forfaitaire waardeverminderingen toelaten, faalt naar recht. Dictum Het Hof, Verwerpt het cassatieberoep. Veroordeelt de eiseres in de kosten. De kosten zijn begroot op de som van 153,29 euro jegens de eisende partij en op de som van 147,36 euro jegens de verwerende partij. Dit arrest is gewezen te Brussel door het Hof van Cassatie, eerste kamer, samengesteld uit voorzitter Ivan Verougstraete, als voorzitter, en de raadsheren Paul Maffei, Eric Stassijns, Alain Smetryns en Geert Jocqué, en in openbare terechtzitting van 22 april 2010 uitgesproken door voorzitter Ivan Verougstraete, in aanwezigheid van advocaat-generaal Christian Vandewal, met bijstand van griffier Johan Pafenols. PDF document ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100422.10 Gerelateerde publicatie(s) Conclusie O.M.: ECLI:BE:CASS:2010:CONC.20100422.10 citeert: ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100422.9 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div