ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100423.5

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(1)Voir les conclusions du ministère public. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - IMPOT DES PERSONNES PHYSIQUES - Revenus professionnels - Frais professionnels Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - IMPÔT DES PERSONNES PHYSIQUES - Assiette - Dépenses déductibles - Généralités Mots libres: Amortissements relatifs à des immobilisations incorporelles - Utilisation limitée dans le temps - Déductibilité - Respect des exigences comptables Bases légales: Code des impôts sur les revenus - 12-06-1992 - Art. 52 - 30 Lien ELI No pub 1992003455 Fiche 2 Conclusions de l'avocat général HENKES. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - IMPOT DES PERSONNES PHYSIQUES - Revenus professionnels - Frais professionnels Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - IMPÔT DES PERSONNES PHYSIQUES - Assiette - Dépenses déductibles - Généralités Mots libres: Amortissements relatifs à des immobilisations incorporelles - Utilisation limitée dans le temps - Déductibilité - Respect des exigences comptables Texte de la décision N° F.09.0036.F ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12, en la personne du directeur régional des contributions directes à Mons, dont les bureaux sont établis à Mons, digue des Peupliers, 71, demandeur en cassation, contre SECRETARIAT ET GESTION ADMINISTRATIVE, auparavant dénommée Docteur P. H., société privée à responsabilité limitée dont le siège social est établi à Tournai, rue de l'Escalette, 88, défenderesse en cassation, ayant pour conseil Maître Thierry Afschrift, avocat au barreau de Bruxelles, dont le cabinet est établi à Bruxelles, avenue Louise,

1. La procédure devant la Cour Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 10 octobre 2008 par la cour d'appel de Mons. Le conseiller Gustave Steffens a fait rapport. L'avocat général André Henkes a conclu. Le moyen de cassation Le demandeur présente un moyen libellé dans les termes suivants : Dispositions légales violées - articles 25, 4°, 49, 52, 6°, et 61 du Code des impôts sur les revenus 1992, tels qu'ils sont applicables aux exercices d'imposition en litige ; - articles 12, 19, 20 et 28 de l'arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises. Décisions et motifs critiqués Après avoir décidé que « le docteur P. H. était bien propriétaire d'une patientèle susceptible de valorisation à la date de la signature de la convention de cession du 7 juillet 1991 à la [défenderesse] », ce que le pourvoi ne conteste pas, l'arrêt examine les conditions de déduction en frais professionnels des montants que la défenderesse a portés au crédit du compte-courant de son gérant, le docteur P. H., en vue d'acquitter la partie variable du prix d'acquisition de l'immobilisation incorporelle que constitue ladite patientèle. Il constate à cet égard : Que, « dans son bilan clôturé au 31 décembre 1991, la [défenderesse] a acté en immobilisation incorporelle une somme de 6.000.000 francs correspondant à la valorisation de la clientèle » ; Que « le règlement du prix de cette cession a été opéré par l'inscription d'une dette en compte courant vis-à-vis du docteur H. » ; Que, « pour les exercices d'imposition 1993 à 1998, le montant des redevances pour acquisition de clientèle, soit 20 p.c. des recettes brutes (ce qui correspond respectivement à 1.101.037 francs, 999.453 francs, 1.044.852 francs, 1.097.484 francs, 905.734 francs et 857.326 francs : voir les comptes de résultats sous la rubrique ‘frais d'exploitation' des différents exercices sociaux concernés), a directement été pris en charge par la [défenderesse] et acté au crédit du compte courant de son gérant, le docteur P. H. ». Après avoir relevé : Que « [le demandeur] estime que la prise en charge annuelle de cette partie variable du prix d'acquisition du goodwill (c'est-à-dire la déduction en charges professionnelles du montant des redevances au fur et à mesure que cette partie variable du prix d'acquisition de la clientèle acquiert un caractère certain) ne respecte pas les prescriptions des lois comptables qui prévoient, selon lui, un amortissement étalé de ce prix variable dépendant du bénéfice ultérieur du cessionnaire (en s'appuyant sur l'avis n° 126/10 de la commission des normes comptables) » ; Que, « en effet, pour [le demandeur], une règle particulière est applicable dans les cas où la valeur d'investissement n'est pas encore définitivement connue, étant donné qu'elle dépend en tout ou en partie d'événements ultérieurs (en l'espèce du chiffre d'affaires futur) : si la cession de la clientèle s'opère, au point de vue juridique, à la date de la conclusion de la convention y afférente, la base des amortissements n'est constituée qu'au fur et à mesure que la dette dont il s'agit devient définitive » ; Que « le [demandeur] en conclut qu'un système d'amortissement annuel peut être déterminé forfaitairement en accord avec l'administration, ce qui implique que le taux d'amortissement linéaire obtenu soit appliqué séparément sur chaque quotité de la valeur d'amortissement constituée (voir Question parlementaire n° 199 du 9 septembre 1992 du député Jean-Pierre de Clippele, Chambre des représentants, Bull. Questions et réponses, session ordinaire 1992-1993, p. 2927) » , l'arrêt décide que « la position [du demandeur] n'est pas fondée sur ce point puisque le droit fiscal déroge sur ce point au droit comptable » et qu'« aux termes de l'article 49, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, [la défenderesse] avait le choix entre l'activation de cette partie variable du prix d'acquisition (valeur d'investissement) de la clientèle avec plan d'amortissement linéaire sur plusieurs années ou prise en charge directe du coût de ces redevances annuelles, puisque celles-ci devenaient chaque année des dettes certaines et liquides et étaient comptabilisées comme telles ». Griefs Sauf dérogation expresse de la loi fiscale, les bénéfices imposables des entreprises sont déterminés conformément aux règles du droit comptable. En droit comptable, les immobilisations incorporelles - notamment les clientèles ou patientèles - et les amortissements sont réglés par les articles 12, 19, 20 et 28 de l'arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises, lesquels disposent respectivement : • que, « par ‘amortissements', on entend les montants pris en charge par le compte de résultats, relatifs aux frais d'établissement et aux immobilisations incorporelles et corporelles dont l'utilisation est limitée dans le temps, en vue soit de répartir le montant de ces frais d'établissement et le coût d'acquisition, éventuellement réévalué, de ces immobilisations sur leur durée d'utilité ou d'utilisation probable, soit de prendre en charge ces frais et ces coûts au moment où ils sont exposés » ; • que « les amortissements (...) doivent répondre aux critères de prudence, de sincérité et de bonne foi. Les amortissements (...) doivent être constitués systématiquement sur la base des méthodes arrêtées par l'entreprise conformément à l'article
2. Ils ne peuvent dépendre du résultat de l'exercice » ; • que, « sans préjudice de l'application des articles 16, 27, 34 et 35, les éléments de l'actif sont évalués à leur prix d'acquisition et sont portés au bilan pour cette même valeur, déduction faite des amortissements et réductions de valeur y afférents » ; • que « les immobilisations corporelles et incorporelles dont l'utilisation est limitée dans le temps font l'objet d'amortissements calculés selon un plan établi conformément à l'article 15 ». Le droit comptable instaure ainsi, d'une part, l'obligation pour la société qui acquiert une immobilisation de comptabiliser celle-ci parmi ses éléments d'actifs, en principe pour sa valeur d'acquisition, et, d'autre part, l'obligation pour cette même société de refléter dans ses comptes les dépréciations subies par cet élément du patrimoine par rapport à sa valeur d'acquisition (les comptes annuels devant refléter l'image fidèle du patrimoine) et ce, via des amortissements s'il s'agit d'éléments dont l'utilisation est limitée dans le temps. Dans l'hypothèse particulière où la valeur d'acquisition d'une immobilisation est constituée par un prix variable, la commission des normes comptables - qui a reçu du législateur la mission de formuler les principes d'une comptabilité régulière par voie d'avis et de recommandations - a décidé qu' « il convient de rappeler que l'article 12, § 1er, et l'article 28 de l'arrêté royal du 8 octobre 1976 imposent la prise en charge du coût des investissements à durée d'utilisation limitée, répartie selon un plan approprié, sur la durée d'utilisation probable du bien en cause. Ces dispositions, jointes au principe que les actifs sont portés dans les comptes à leur valeur d'acquisition, s'opposent à une prise en charge entière du coût de ces investissements au fur et à mesure qu'il acquiert un caractère certain. Par ailleurs, il est évident que l'entreprise dispose de l'immobilisation en cause dès le moment où elle en a la jouissance ; c'est à dater de ce moment que la durée probable de son utilisation doit être estimé ; c'est sur cette durée que la prise en charge du coût de celle-ci par la voie d'amortissements échelonnés doit être répartie. Cette durée d'utilisation est inhérente à l'actif en cause et est, de manière générale, indépendante du prix payé et de l'échelonnement éventuel du paiement de ce prix. Il en résulte qu'un amortissement échelonné sur un nombre d'années fixe, prenant chaque fois comme point de départ la date de naissance de l'obligation de paiement échelonné du prix, ne serait pas conforme à la notion de l'amortissement telle qu'elle est consacrée par l'arrêté du 8 octobre 1976 ». En l'occurrence, la défenderesse avait donc l'obligation, eu égard à ce qui précède, s'agissant de la partie variable du prix convenu pour l'acquisition des immobilisations incorporelles, dans le cadre de la convention conclue avec le docteur P. H., d'acter, dans ses comptes d'actif, chaque tranche correspondant à cette partie variable et d'amortir chacune de ces tranches eu égard à la durée d'utilisation probable estimée de ces immobilisations incorporelles restant encore à courir. Le droit fiscal, et plus particulièrement le Code des impôts sur les revenus 1992, précise quant à lui, à l'article 2, § 7, que « les expressions ‘immobilisations incorporelles, corporelles ou financières' et ‘frais d'établissement' (...) ont la signification qui leur est attribuée par la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises » et, en ce qui concerne la matière des amortissements, en ses articles 52, 6°, et 61 respectivement : • que, « sous réserve des dispositions des articles 53 à 66, constituent notamment des frais professionnels : les amortissements relatifs aux frais d'établissement et aux immobilisations incorporelles et corporelles dont l'utilisation est limitée dans le temps » ; • que « les amortissements sont considérés comme des frais professionnels dans la mesure où ils sont basés sur la valeur d'investissement ou de revient, où ils sont nécessaires et où ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable. Par valeur d'investissement ou de revient, il faut entendre, suivant le cas, le prix d'acquisition, le prix de revient, la valeur d'apport ou, lorsqu'il s'agit de droits d'usage dont l'entreprise dispose sur des immobilisations corporelles, en vertu de contrats de crédit-bail ou de conventions d'emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, la partie des versements échelonnés prévus au contrat ou dans la convention représentant la reconstitution en capital de la valeur du bien, objet du contrat ou de la convention, étant entendu que ces notions ont la signification qui leur est donnée par la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises ». De ces dispositions, il résulte donc, d'une part, que le droit fiscal ne déroge pas au droit comptable en ce qui concerne aussi bien la nature des éléments amortissables (immobilisations corporelles, incorporelles et frais d'établissement) que la détermination de la valeur amortissable (prix d'acquisition, prix de revient,...) et, d'autre part, que ce qui constitue un frais professionnel n'est pas le prix d'acquisition d'une immobilisation, fût-il constitué d'une partie variable, mais bien l'amortissement pratiqué sur ce prix d'acquisition. Dès lors, sur le plan fiscal, en acquérant des immobilisations incorporelles pour un prix d'acquisition comprenant une partie variable, la défenderesse n'était pas en droit de déduire immédiatement et intégralement cette partie variable du prix au titre de frais professionnels. A cet égard, s'il est vrai que l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992 dispose, en son second alinéa, que « sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisés comme telles », c'est cependant à tort que l'arrêt considère que cette disposition institue une dérogation au droit comptable en matière d'amortissement de la partie variable du prix d'acquisition et qu'elle permet, sur le plan fiscal, une prise en charge immédiate de cette partie variable au titre de frais professionnels. En effet, cet article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992 ne règle que les frais professionnels déductibles et, dans la mesure où la partie variable payée par la défenderesse pour l'acquisition d'immobilisations incorporelles ressortit au prix d'acquisition de ces immobilisations, cette partie variable, au même titre que la partie fixe, n'est pas constitutive d'un frais professionnel. En revanche, seront constitutifs de frais professionnels déductibles les amortissements qui seront pratiqués sur la partie variable de ce prix d'acquisition, conformément aux termes mêmes de l'article 52, 6°, du Code des impôts sur les revenus 1992, qui souligne que « constituent notamment des frais professionnels : les amortissements relatifs aux (...) immobilisations incorporelles (...) dont l'utilisation est limitée dans le temps ». A cet égard, il convient également de prendre en compte l'article 25, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992, qui prévoit expressément que « les bénéfices comprennent également (...) les sommes affectées (...) à l'extension de l'entreprise ». Cette disposition considère dès lors comme étant des bénéfices imposables les sommes consacrées à des investissements et donc, en l'espèce, le montant représentant la partie variable du prix d'acquisition de la clientèle qui, à tort, n'a pas été repris au niveau des actifs dans la comptabilité de la défenderesse. En conséquence, en décidant qu'en matière d'acquisition d'une immobilisation incorporelle pour un prix en partie variable, « le droit fiscal déroge sur ce point au droit comptable » au motif qu'« aux termes de l'article 49, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, la défenderesse avait le choix entre l'activation de cette partie variable du prix d'acquisition (valeur d'investissement) de la clientèle avec plan d'amortissement linéaire sur plusieurs années ou prise en charge directe du coût de ces redevances annuelles, puisque celles-ci devenaient chaque année des dettes certaines et liquides et étaient comptabilisées comme telles », l'arrêt méconnaît la nature comptable et fiscale de la partie variable du prix convenu pour l'acquisition de la clientèle, laquelle partie variable participe, en tant que telle, à la valeur d'acquisition de cette immobilisation et doit, de ce fait, être reprise dans les éléments d'actifs (violation de l'article 20 de l'arrêté royal précité du 8 octobre 1976) et représente, en tout état de cause, un bénéfice imposable au titre d'extension de l'entreprise (violation de l'article 25, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992) et non un frais professionnel déductible sur le pied de l'article 49, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 (violation de l'article 49, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992), et donne lieu à la déduction d'amortissements conformément aux articles 12, 19 et 28 de l'arrêté royal du 8 octobre 1976, et aux articles 52, 6°, et 61 du Code des impôts sur les revenus 1992 (violation de ces dernières dispositions). La décision de la Cour Sur la fin de non-recevoir opposée au moyen par la défenderesse et déduite de sa nouveauté : Le moyen ne prend pas appui sur d'autres faits que ceux qui ont été constatés par l'arrêt. Sur la fin de non-recevoir opposée au moyen par la défenderesse et déduite du défaut d'intérêt : Contrairement à ce que soutient la défenderesse, le moyen critique le motif de l'arrêt qu' « aux termes de l'article 49, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, [elle] avait le choix entre l'activation de [la] partie variable du prix d'acquisition [...] de la clientèle avec plan d'amortissement linéaire sur plusieurs années ou prise en charge directe du coût de ces redevances annuelles ». Les fins de non-recevoir ne peuvent être accueillies. Sur le fondement du moyen : En vertu de l'article 52, 6°, du Code des impôts sur les revenus 1992, les amortissements relatifs aux immobilisations incorporelles dont l'utilisation est limitée dans le temps constituent des frais professionnels. Aux termes de l'article 28 de l'arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises, les immobilisations incorporelles dont l'utilisation est limitée dans le temps font l'objet d'amortissements calculés selon un plan établi conformément à l'article
3. Il suit de ces dispositions que, lorsque l'article 49, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 prévoit que sont notamment considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisés comme telles, il subordonne la déduction des frais relatifs à de telles immobilisations incorporelles au respect, lors de leur comptabilisation, des exigences de l'arrêté royal précité. L'arrêt constate que la « clientèle constitue, dans le chef du contribuable qui l'acquiert, une immobilisation incorporelle dont la durée d'utilisation est incontestablement limitée dans le temps, de sorte qu'il s'agit d'un élément amortissable en principe ». En considérant que la défenderesse pouvait directement prendre en charge le coût des redevances annuelles constituant la partie variable du prix d'acquisition de la clientèle payé par elle « puisque celles-ci devenaient chaque année des dettes certaines et liquides et étaient comptabilisées comme telles », l'arrêt ne justifie pas légalement sa décision d'ordonner, dans cette mesure, le dégrèvement des cotisations litigieuses. Le moyen est fondé. Par ces motifs, La Cour Casse l'arrêt attaqué en tant qu'il ordonne le dégrèvement des cotisations litigieuses dans la mesure où elles ne tiennent pas compte, parmi les charges professionnelles déductibles, des redevances annuelles fixées à vingt p.c. des recettes brutes et en tant qu'il statue sur les dépens ; Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt partiellement cassé ; Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ; Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d'appel de Bruxelles. Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président Christian Storck, les conseillers Didier Batselé, Albert Fettweis, Christine Matray et Gustave Steffens, et prononcé en audience publique du vingt-trois avril deux mille dix par le président Christian Storck, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont. Document PDF ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100423.5 Publication(s) liée(s) Conclusion M.P.: ECLI:BE:CASS:2010:CONC.20100423.5 cité par: ECLI:BE:CASS:2013:CONC.20130919.2 ECLI:BE:CASS:2023:CONC.20230616.1N.9 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div