ECLI:BE:CASS:2010:CONC.20100114.4

(1).

(1)Zie de conclusie van het O.M. Thesaurus CAS: BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE UTU-thesaurus: FISCAAL RECHT - BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE (B.T.W.) - Maatstaf van heffing Vrije woorden: Maatstaf van heffing - Leveringen of diensten waarvan de tegenprestatie niet uitsluitend uit een geldsom bestaat Wettelijke bepalingen: Richtlijn EG/EU - 17-05-1977 - Art. 11.A.1 vóór de wijziging bij Richtlijn 24 juli 2006 Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde - 03-07-1969 - Art. 32 Fiche 2 Conclusie van advocaat-generaal THIJS. Thesaurus CAS: BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE UTU-thesaurus: FISCAAL RECHT - BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE (B.T.W.) - Maatstaf van heffing Vrije woorden: Maatstaf van heffing - Leveringen of diensten waarvan de tegenprestatie niet uitsluitend uit een geldsom bestaat Tekst van de conclusie PARKET VAN HET HOF VAN CASSATIE _____ F.08.0064.N Conclusie van advocaat-generaal Dirk THIJS: 1. Onderhavige betwisting betreft de maatstaf van heffing die voor de B.T.W. moet worden gehanteerd ingeval van een dienstverrichting waarvoor geen geldelijke tegenprestatie werd bedongen. In onderhavige zaak had eiseres in mei 1998 ter vergoeding van de inbreng van haar kennis alsook voor nog te verrichten diensten, van de vennootschap FLANDERS LANGUAGE VALLEY FUND winstbewijzen gekregen die op 9 juli 1998 automatisch werden geconverteerd in kapitaalaandelen zonder waardebepaling. 2. Eiseres voert onder het enig middel aan dat voor deze niet-geldelijke tegenprestatie, overeenkomstig de algemene regel van artikel 11.A.l.

1. a)van de Zesde Richtlijn, de belastingsgrondslag wordt gevormd door de ‘subjectieve' waarde van de verrichte dienst, waarmee de ‘werkelijk' ontvangen tegenprestatie wordt bedoeld en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde, zoals de ‘normale' waarde van de dienst. Het middel gaat ervan uit dat, voor de wijziging van de Zesde Richtlijn door de Rationalisatierichtlijn van 24 juli 2006, slechts in twee gevallen de ‘normale' waarde van een dienst als maatstaf van heffing in aanmerking kan worden genomen. Enerzijds kan volgens artikel 11.A.l.
2. d)van de Zesde Richtlijn de ‘normale' waarde van een dienst als maatstaf van heffing gelden voor de in artikel 6.3 van de Zesde Richtlijn, bedoelde handelingen, zijnde de handelingen die de lidstaten, ter voorkoming van concurrentievervalsing, onder voorbehoud van de in artikel 29 bedoelde raadpleging, kunnen gelijk stellen met een dienst verricht onder bezwarende titel, meer bepaald het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden verrichten van een dienst, voor zover hij, ingeval een dergelijke dienst door een andere belastingplichtige zou zijn verricht, geen recht zou hebben op volledige aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde. Anderzijds voorziet artikel 27 van de Zesde Richtlijn in de mogelijkheid voor de lidstaten om, mits machtiging van de Raad, van de bepalingen van deze Richtlijn afwijkende maatregelen te treffen teneinde de belastingheffing te vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude of - ontwijking te voorkomen. 3. Het bestreden arrest oordeelt daarentegen dat, buiten voormelde hypotheses, de normale waarde van een dienst ook de maatstaf van heffing kan vormen wanneer de tegenprestatie voor die dienst niet in geld is uitgedrukt, zoals in onderhavige zaak het geval was. In dat geval kan volgens het bestreden arrest toepassing worden gemaakt van artikel 32 BTW-Wetboek, dat bepaalt dat bij ruil, en meer algemeen, wanneer de tegenprestatie niet uitsluitend uit een geldsom bestaat, de prestatie voor de berekening van belasting op haar normale waarde wordt gerekend. In het enig middel voert eiseres aan dat het bestreden arrest niet wettig, met toepassing van artikel 32 BTW-wetboek, de normale waarde van de winstbewijzen in kwestie als maatstaf van heffing heeft kunnen hanteren in zoverre deze bepaling strijdig is met de artikelen 6.3 en 27 van de Zesde Richtlijn, aangezien, enerzijds, de door de verweerster verrichte dienst niet viel onder de hypothese van artikel 6.3 van de Zesde Richtlijn, anderzijds, de wetgever nooit, overeenkomstig artikel 27 van de Zesde Richtlijn, de toelating heeft gevraagd of bekomen om af te wijken van de algemene waarderingsregel van artikel 11.A.1.
3. a)van de Zesde Richtlijn voor de dienstverrichting waarvan de tegenprestatie niet in geld is uitgedrukt. 4. De argumentatie die verweerder ontwikkelt in zijn memorie van antwoord (p. 4 - 10, randnrs. 2 t.e.m. 5) kan volledig worden onderschreven. Volgens artikel 11.A.l.
4. a)van de Zesde Richtlijn is de maatstaf van heffing voor diensten, andere dan deze bedoeld sub b),
5. c)en d): alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde (zie in dezelfde zin artikel 26 BTW-Wetboek). Door niet nader te verduidelijken wat onder deze uitdrukking precies moet worden verstaan, heeft de richtlijn hieraan een zo ruim mogelijke betekenis willen toekennen, hetgeen in overeenstemming is met de doelstellingen van het BTW-stelsel "een algemeen stelsel van verbruiksbelasting, dat neutraal is met betrekking tot de structuur van de transacties, waardoor wordt gewaarborgd dat zoveel mogelijk transacties in alle fasen van produktie en distributie erdoor worden bestreken" (conclusie van Adv.-gen. VILAÇA bij H.v.J., 23 november 1988, inzake NATURALLY YOURS COSMETICS, C-230/87, r.o.16). In de rechtspraak van het Hof van Justitie wordt de ‘tegenprestatie' in de zin van artikel 11.A.1.
6. a)van de Zesde Richtlijn omschreven als de subjectieve waarde van de dienst, wat wil zeggen de werkelijk ontvangen waarde, en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte of veronderstelde waarde. Deze tegenprestatie moet bovendien kunnen worden uitgedrukt in een geldbedrag (zie bijv. H.v.J., 5 februari 1981, inzake COOPERATIEVE AARDAPPELENBEWAARPLAATS, C-154/80, r.o. 13; H.v.J., 20 januari 2005, inzake SCANDIC, C-412/03, r.o.21). Wanneer de tegenprestatie van een dienst, zoals in onderhavige zaak, niet in geld is uitgedrukt, bepaalt de Zesde Richtlijn niet uitdrukkelijk op welke wijze deze tegenprestatie in geld moet worden gewaardeerd (conclusie van Adv.-gen. VILAÇA bij H.v.J., 23 november 1988, inzake NATURALLY YOURS COSMETICS, C-230/87, r.o. 63-64). Volgens het middel moet in dat geval de subjectieve of werkelijke waarde van de dienst evenzeer als maatstaf van heffing gelden, met uitsluiting van de normale waarde ervan. Het middel geeft evenwel niet aan op welke wijze de subjectieve waarde van een dienstverrichting in concreto moet worden achterhaald wanneer partijen voor die dienst geen prijs in geld zijn overeengekomen. 5. De problematiek inzake de maatstaf van heffing voor diensten waarvan de tegenprestatie niet bestaat uit een geldsom, werd reeds uitvoerig onderzocht in de reeds geciteerde conclusies van Adv.-gen. VILAÇA bij het arrest van het Hof van Justitie van 23 november 1988, inzake NATURALLY YOURS COSMETICS (C-230/87, r.o. 63-64). Volgens deze conclusies is het niet onverenigbaar met de algemene regel van artikel 11.A.1.
7. a)van de Zesde Richtlijn om voor de waardering van een niet in geld uitgedrukte tegenprestatie terug te vallen op het begrip normale waarde of courante marktwaarde wanneer het onmogelijk is om de werkelijke of subjectieve waarde ervan op een andere wijze te bepalen: "60. Onder bepaalde omstandigheden zal dat namelijk de enige mogelijkheid zijn om daadwerkelijk de waarde van de tegenprestatie vast te stellen en aan belasting te onderwerpen, ten einde belastingdistorsies of -ontwijkingen te voorkomen die noodzakelijkerwijs zouden optreden, wanneer het niet-geldelijke gedeelte van de tegenprestatie buiten beschouwing moest worden gelaten. 61. Gelijk ik ter terechtzitting heb opgemerkt, gaat het niet aan dat twee overeenkomsten voor de verkoop van een bepaald product, waarbij betaling deels in geld en deels in de vorm van goederen en diensten geschiedt, een verschillende fiscale behandeling ten deel zou vallen, enkel omdat de partijen bij de ene overeenkomst de waarde van de in ruil geleverde goederen of verrichte diensten hebben vastgesteld, terwijl zij dat bij de andere overeenkomst hebben nagelaten. De distorsie die zou voortvloeien uit een verschil in fiscale behandeling van transacties die economisch volstrekt identiek zijn, zal dan enkel kunnen worden voorkomen door uit te gaan van de normale waarde of de courante marktwaarde. 62. Dat het begrip ‘normale waarde' in artikel 11 A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn - anders dan in de bijzondere gevallen als bedoeld onder punt d van die bepaling of in artikel 11 B, lid 1, sub b (invoer) - in beginsel geen rol speelt, doet aan bovengenoemde conclusie niet af. 63. Hetzelfde geldt voor het feit dat, waar in de ontwerp-richtlijn nog wel werd uitgegaan van de normale waarde, dat begrip in de definitieve versie van de richtlijn niet meer voorkwam. Als het met een bepaalde bedoeling is geschrapt (en dat is zeker zo), dan is dat omdat men - voor transacties als de onderhavige - niet langer de normale waarde van de betrokken transactie (in de zin van de normale waarde van het geleverde goed of de verrichte dienst) als maatstaf van heffing heeft willen nemen, maar in plaats daarvan de tegenprestatie, waarvan de waarde moet worden vastgesteld op een in de richtlijn niet nader aangegeven manier. 64. Door te bepalen dat bij goederenleveringen en diensten onder de maatstaf van heffing in de regel moet worden begrepen `alles wat de leverancier of dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen', heeft de wetgever namelijk opengelaten, op welke wijze die tegenprestatie moet worden bepaald of gewaardeerd wanneer zij niet in de betaling van een geldbedrag bestaat. 65. Volgens 's Hofs uitlegging (met name in het arrest van 5 februari 1981) moet dat geschieden op de meest directe `wijze', waardoor zo min mogelijk distorsies ontstaan en de algemene opzet van de Zesde richtlijn zoveel mogelijk in acht wordt genomen. 66. Zoals ik al eerder zei, is het soms uitsluitend door uit te gaan van de normale waarde mogelijk, de tegenprestatie te waarderen en de distorsies of ongerechtvaardigde belastingvoordelen te vermijden, die bij het niet in aanmerking nemen ervan zouden ontstaan. (...) 68. Gelijk ik echter betoogde in mijn conclusie in de zaak DIRECT COSMETICS, zal de normale waarde enkel als maatstaf van heffing moeten worden genomen bij afwezigheid van een door de koper betaalde prijs en wanneer het onmogelijk (of in elk geval zeer moeilijk) is, de werkelijke waarde van de tegenprestatie in de transactie, of althans de werkelijke marktwaarde ervan, op andere wijze te bepalen." De advocaat-generaal besluit als volgt: "In elk geval moet de BTW, als verbruiksbelasting, hetgeen door de verbruiker werkelijk is uitgegeven, zo nauwkeurig mogelijk belasten. Daarom ook mag de normale waarde alleen dan in plaats van de werkelijke waarde als maatstaf van heffing worden genomen (afgezien van de gevallen waarin zulks uitdrukkelijk is bepaald), wanneer er geen andere oplossing te vinden is die beter aansluit bij wat het Hof de ‘subjectieve waarde' van de tegenprestatie heeft genoemd. Dit heeft het Hof onlangs nog bevestigd in zijn arrest van 12 juli 1988 in de zaak DIRECT COSMETICS, waarin het verklaarde: ‘onder de normale waarde in de zin van de betrokken afwijkende regeling moet bijgevolg worden verstaan, de waarde die zo nauw mogelijk aansluit bij de handelswaarde bij verkoop in de kleinhandel, dat wil zeggen de werkelijk door de eindverbruiker betaalde prijs'" (r.o. 69-70; zie ook de conclusie van Adv.-gen. VILAÇA bij H.v.J., 12 juli 1988, inzake DIRECT COSMETICS, C-139/86, r.o. 172). 6. In het arrest van het Hof van Justitie van 23 november 1988, dat op de aangehaalde conclusies werd geveld, zijn de inzichten van de advocaat-generaal niet terug te vinden aangezien het in die zaak uiteindelijk mogelijk bleek om de subjectieve waarde van de dienst, die niet in geld was uitgedrukt, op een andere manier te waarderen dan in functie van de normale waarde ervan (r.o. 71) zodat het Hof van Justitie zich bijgevolg niet hoefde uit te spreken over de mogelijkheid om in het kader van artikel 11.A.1.
8. a)van de Zesde Richtlijn de normale transactiewaarde van een dienst als maatstaf van heffing te hanteren, in het bijzonder wanneer tegenover een prestatie geen geldelijke vergoeding staat. Dit verhindert niet dat het standpunt van de advocaat-generaal, zoals ontwikkeld in de zaak DIRECT COSMETICS, en verder uitgewerkt in de zaak NATURALLY YOURS COSMETICS, volledig kan worden bijgetreden. 7. Uit wat voorafgaat volgt dat het voorschrift van artikel 32 van het BTW-Wetboek, waarbij de normale waarde van een dienst als maatstaf van heffing naar voren wordt geschoven voor de waardering van een dienst waarvan de tegenprestatie niet uitsluitend uit een geldsom bestaat, verenigbaar is met de beginselen van de Zesde Richtlijn, in het bijzonder met artikel 11.A.1.
9. a)van de Zesde Richtlijn. De waarderingsregel die besloten ligt in artikel 32 van het BTW-Wetboek is bovendien niet buitensporig, noch onevenredig met de doelstellingen ervan, met name zo exact mogelijk, met het oog op een correcte BTW-heffing, de werkelijke, subjectieve waarde te bepalen van een dienst waarvoor geen geldelijke prestatie werd afgesproken (cf. conclusies van Adv.-gen. VILAÇA bij H.v.J., 12 juli 1988, inzake DIRECT COSMETICS, C-139/86, r.o. 153-154). Vanuit die optiek moet artikel 32 BTW-Wetboek derhalve niet worden opgevat als een afwijkende maatregel, maar als een modaliteit van de algemene regel vervat in de artikelen 11.A.1.
10. a)van de Zesde Richtlijn juncto 26 BTW-Wetboek. De normale waarde van de dienst, als aanknopingspunt voor BTW-heffing wanneer de tegenprestatie van een dienst niet in geld is uitgedrukt, komt in dat geval overeen met de werkelijke, subjectieve waarde ervan. Artikel 32, tweede lid, BTW-Wetboek, verstaat onder de normale waarde van een prestatie de prijs die hier te lande, op het tijdstip waarop de belasting opeisbaar wordt, in dezelfde handelsfase voor iedere van de prestaties kan worden verkregen onder vrije mededinging tussen twee van elkaar onafhankelijke partijen. Deze omschrijving is volledig in overeenstemming met de definitie van de normale waarde in de zin van artikel 11.A.l.
11. d)van de Zesde Richtlijn. Ook op dat vlak kan derhalve niet worden gesteld dat artikel 32 BTW-Wetboek indruist tegen de Zesde Richtlijn, zoals door het bestreden arrest terecht werd vastgesteld (p.20, eerste en tweede alinea). 8. Het bestreden arrest kan ook worden gevolgd waar het beslist dat niet pas vanaf de inwerkingtreding van de Rationalisatierichtlijn van 24 juli 2006 en de aanpassing van artikel 32 BTW-Wetboek bij wet van 27 december 2006, een wettelijke basis voorhanden was om de normale waarde van een dienst als maatstaf van heffing te hanteren ingeval de tegenprestatie niet in geld werd uitgedrukt: "De aanpassing van de Belgische wetgeving om in een aantal welomschreven gevallen en onder bepaalde criteria het begrip 'normale waarde' thans ook te kunnen toepassen doet niets af aan het feit dat de definitie zoals ze voorheen vervat lag in het tweede lid van artikel 32 perfect kon worden toegepast in de zaak die thans ter beoordeling voorligt. In se is dezelfde bepaling blijven bestaan doch werd de toepassing ervan uitgebreid naar specifieke situaties die zouden kunnen ontstaan na het SCANDIC-arrest" (p.22, eerste en tweede alinea; zie ook p.20, zesde alinea). Ook vóór de wijziging van de Zesde Richtlijn en de aanpassing van artikel 32 BTW-Wetboek kon de normale waarde bijgevolg reeds als maatstaf van heffing gelden buiten de gevallen voorzien in de artikelen 6.3 en 27 van de Zesde Richtlijn. 9. Dit standpunt vindt ook steun in de oorspronkelijke tekst van artikel 11.B.1.b van de Zesde Richtlijn, dat bepaalt dat in geval van invoer van goederen, de maatstaf van heffing de normale waarde is, bij gebreke van een prijs of indien de betaalde of te betalen prijs niet de enige tegenprestatie voor het ingevoerde goed vormt. In casu zijn als tegenprestatie voor de bewezen diensten van eiseres winstbewijzen afgegeven. Het FLV Fund heeft aan eiseres geen prijs betaald voor de haar geleverde diensten. Eiseres' argumentatie betreffende het geval waarbij een symbolische tegenprestatie wordt geleverd voor een handeling waarover sprake in het arrest Scandic (r.o. 25-26) is m.i. hier niet pertinent. De werkelijke waarde van een symbolisch betaald bedrag, kan moeiteloos achterhaald worden: het is het werkelijk ontvangen bedrag. In die hypothese de normale waarde van de dienst bepalen, is inderdaad een afwijkende maatregel die destijds krachtens artikel 27 van de zesde Richtlijn zou moeten zijn aangevraagd. Vanuit dezelfde optiek is ook eiseres' argumentatie gesteund op het verzoek van de ministerraad van 22 april 2005 om een maatregel te mogen treffen die afwijkt van artikel 11.A.1 van de Zesde Richtlijn, en op de Richtlijn 2006/69, m.i. evenmin relevant aangezien deze specifiek gericht is op de situatie waar een belastbare handeling wordt verricht tegen een prijs die lager is dan de normale waarde (zie bespreking van artikel 1, lid 3, sub b), van het voorstel voor een richtlijn tot wijziging van richtlijn 77/388 (COM/2005/89) en Ontwerp van Programmawet, Parl. St. Kamer, 2006-2007, Doc 51 2773/001, p. 40-42). 10. Terzake kan tevens verwezen worden naar de rechtsleer. Volgens auteur Henri. VANDEBERGH oordeelt het hof van Justitie in de zaak Naturally Yours Cosmetics, dat slechts indien de subjectieve waarde die de tegenprestatie voor de partijen in het concreet geval had, niet kan worden vastgesteld, beroep kan worden gedaan op het begrip ‘normale waarde'. "De reële waarde mag slechts door een ‘normale waarde' vervangen worden (...) indien geen andere oplossing mogelijk is die nauwer aansluit bij wat het Hof ‘subjectieve waarde' noemt." Het is slechts voor het geval dat een ‘lagere' prijs dan de normale wordt betaald als tegenprestatie, dat artikel 32 van het BTW-Wetboek volgens deze auteur in strijd is met de Zesde Richtlijn waar deze bepaling zou inhouden dat men in dat geval kan terugvallen op de ‘normale waarde' van de prestatie als maatstaf van heffing. In geval een lagere prijs is betaald als tegenprestatie, is de werkelijke subjectieve waarde daarvan de werkelijk (zelfs lagere) betaalde prijs. "Een dienst als tegenprestatie voor een levering die normaal een waarde van 500 euro zou hebben, doch waarvoor slechts een prijs van 100 euro gegeven wordt, mag volgens het Hof slechts op 100 euro geraamd worden." (H. VANDEBERGH, BTW-Handboek, Ed. 2003, Larcier, nrs. 313 en 343) Ook andere auteurs stellen als principe voorop dat in geval de tegenprestatie niet (uitsluitend) uit een geldsom bestaat, de B.T.W. wordt berekend over de ‘normale waarde' van die tegenprestatie, zonder zich daarbij uit te spreken over de al dan niet verenigbaarheid van artikel 32 BTW-Wetboek met artikel 11.A.1 van de zesde Richtlijn (P. WILLE, F. BORGER en H. DESCHACHT, Handboek BTW 2004-2005, Intersentia, Antwerpen-Oxford, Hoofdst. 6, litt. B.; B. VANDERSTICHELEN, De nieuwe praktische BTW-handleiding 2000, 336; G. PEETERS e.a., La TVA en pratique ‘98, Ced.Samsom, Diegem, 215). 11. Het middel dat aanvoert dat de Belgische wetgever in artikel 32 BTW-Wetboek, in zijn versie vóór de wijziging bij wet van 27 december 2006, de normale waarde niet wettig kon verheffen tot maatstaf der heffing ingeval de tegenprestatie niet in geld werd uitgedrukt, om reden dat deze maatstaf enkel kan worden gehanteerd in de hypothese van artikel 6.3 van de Zesde Richtlijn of ingeval van een afwijking die toegestaan is conform de procedure van artikel 27 van diezelfde richtlijn, faalt dan ook naar recht. Besluit: VERWERPING. ARREST Gerelateerde publicatie(
12. s)Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100114.4 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div