ECLI:BE:CASS:2010:CONC.20100114.5

(1).

(1)Zie de conclusie van het O.M. Thesaurus CAS: BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE UTU-thesaurus: FISCAAL RECHT - BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE (B.T.W.) - Vrijstellingen (B.T.W.) - Andere vrijstellingen Vrije woorden: Vrijstellingen - Verstrekken van onderwijs of beroepsopleiding - Andere dan publiekrechtelijke lichamen - Voorwaarden - Afwezigheid van systematisch winstoogmerk Wettelijke bepalingen: Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde - 03-07-1969 - Art. 44, § 2, 4° Richtlijn EG/EU - 17-05-1977 - Art. 13, A, 1, i) en A, 2, a, eerste streepje Fiches 2 - 3 Het bepalen van de draagwijdte van een B.T.W.-vrijstelling in een ministeriële omzendbrief is niet verzoenbaar met artikel 172, tweede lid, van de Grondwet

(1).

(1)Zie de conclusie van het O.M. Thesaurus CAS: GRONDWET - GRONDWET 1994 (ART. 100 TOT EINDE) - Artikel 172 UTU-thesaurus: FISCAAL RECHT - BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE (B.T.W.) - Vrijstellingen (B.T.W.) - Andere vrijstellingen Vrije woorden: Belasting over de toegevoegde waarde - Vrijstellingen - Voorwaarden bepaald bij ministeriële omzendbrief - Legaliteitsbeginsel Wettelijke bepalingen: Grondwet 1994 - 17-02-1994 - Art. 172, tweede lid Thesaurus CAS: BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE UTU-thesaurus: FISCAAL RECHT - BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE (B.T.W.) - Vrijstellingen (B.T.W.) - Andere vrijstellingen Vrije woorden: Vrijstellingen - Voorwaarden bepaald bij ministeriële omzendbrief - Legaliteitsbeginsel Wettelijke bepalingen: Grondwet 1994 - 17-02-1994 - Art. 172, tweede lid Fiche 4 Conclusie van advocaat-generaal THIJS. Thesaurus CAS: BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE UTU-thesaurus: FISCAAL RECHT - BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE (B.T.W.) - Vrijstellingen (B.T.W.) - Andere vrijstellingen Vrije woorden: Vrijstellingen - Verstrekken van onderwijs of beroepsopleiding - Andere dan publiekrechtelijke lichamen - Voorwaarden - Afwezigheid van systematisch winstoogmerk Tekst van de conclusie PARKET VAN HET HOF VAN CASSATIE _____ F.08.0010.N Conclusie van advocaat-generaal Dirk THIJS: 1. De betwisting betreft de vraag of eiseres aanspraak kan maken op vrijstelling van B.T.W. op de ontvangsten uit de door haar georganiseerde pilootopleidingen op grond van artikel 44, § 2, 4° van het B.T.W.-Wetboek. In graad van beroep beslist het Hof van beroep te Gent bij het thans bestreden arrest dat eiseres niet kan genieten van voormelde vrijstelling omdat geen erkenning kan worden verleend aan belastingplichtigen die een winstoogmerk hebben. 2. In het eerste onderdeel van het enig middel tot cassatie voert eiseres aan dat het bestreden arrest zulks onwettig beslist nu artikel 44, § 2, 4° van het B.T.W.-Wetboek deze beperking niet bevat en de communautaire wetgever aan de vrijstelling van artikel 13 A, 1,

1. i)van de Zesde B.T.W.-Richtlijn evenmin de voorwaarde van het ontbreken van winstoogmerk heeft verbonden. 3. In zijn memorie van antwoord werpt verweerder op dat de grief niet ontvankelijk is nu eiseres niet opkomt tegen de vaststelling van de appelrechters dat de eiseres niet door de bevoegde overheid was erkend om onderwijs te verstrekken, hetgeen een zelfstandige redengeving uitmaakt waarop het bestreden arrest de verwerping van eiseres' vordering heeft gesteund. De vaststelling van de appelrechters dat eiseres geen erkenning werd verleend is onlosmakelijk verbonden met hun beoordeling dat eiseres niet voldeed aan de voorwaarden om erkend te worden. Zo hebben de appelrechters de erkenningsweigering getoetst aan de conformiteit met de toepasselijke B.T.W.-Richtlijn. Bedoelde vaststelling betreft bijgevolg geen autonome grondslag voor de verwerping van eiseres' aanspraken op B.T.W.-vrijstelling. 4. Oorspronkelijk voorzag het B.T.W.-Wetboek onder de vrijstellingen in artikel 44, 6 2, 4°: "het verstrekken van onderwijs door leraren en meesters en door onderwijsinrichtingen; (...)". De Zesde B.T.W.-Richtlijn dd. 17 mei 1977 voorziet in artikel 13 A "vrijstellingen van bepaalde activiteiten van algemeen belang". Zo wordt volgens artikel 13, A, 1,
2. i)vrijgesteld: "onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen die hiermede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken Lid-Staat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend". Volgens artikel 13, A, 2, a), eerste streepje: "(kunnen) de Lid-Staten de verlening van elk der in lid 1 sub b), g), h), i), l),
3. m)en
4. n)bedoelde vrijstellingen aan andere dan publiekrechtelijke instellingen van geval tot geval, afhankelijk stellen van een of meer van de volgende voorwaarden: - instellingen mogen niet systematisch het maken van winst beogen; wordt er wel winst gemaakt, dan mag deze niet worden uitgekeerd, maar moet zij worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de diensten die worden verleend." Aan de doelstellingen van deze richtlijn diende te zijn voldaan op 1 januari 1978. 5. Daarop werd bij wet van 27 december 1977 met ingang van 1 januari 1978 artikel 44, § 2, 4°, van het B.T.W.-Wetboek herschreven, zodanig dat voortaan vrijgesteld zijn: "het verstrekken van school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding en -herscholing, en het verrichten van de nauw daarmee samenhangende diensten en leveringen van goederen, zoals het verschaffen van logies, spijzen en dranken en van voor het vrijgestelde onderwijs gebruikte handboeken, door instellingen die daartoe door de overheid zijn erkend of die aan dergelijke instellingen zijn toegevoegd of ervan afhangen; het geven door leerkrachten van lessen met betrekking tot school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing"; Tot op heden bleef deze bepaling in die versie ongewijzigd toepasselijk. 6. Volgens nr. 21 van de administratieve aanschrijving nr. 19/1978 dd. 15 juni 1978 vallen de instellingen voor vliegtuigonderricht onder de vrijstelling wanneer zij beroepsopleiding en - herscholing verstrekken. Volgens nr. 8 van deze aanschrijving zijn deze instellingen meteen erkend door de Minister van Financiën gezien zij vallen onder de in die aanschrijving verleende algemene erkenning: "Bij deze aanschrijving worden, zonder dat een voorafgaande vergunning verplicht wordt gesteld, als vrijgestelde instelling erkend, elke instelling die onderwijs verstrekt als bedoeld in nr. 4". Van enige uitsluiting in geval van winstoogmerk is tot dan geen sprake. 7. De Europese Commissie interpelleerde de Belgische overheid in 1993 omdat zij van oordeel was dat de litigieuze communautaire B.T.W.-vrijstelling te ruim en te vaag werd omschreven in de interne wet: "De Raad wilde de Lid-Staten uiteraard de mogelijkheid bieden de eigenheden van hun nationale onderwijsstelsel onder de definitie te vangen (openbaar, privé, confessioneel onderwijs, enz.). Omdat België evenwel geen objectieve criteria in zijn wetgeving heeft opgenomen om te bepalen wat moet worden verstaan onder ‘organisaties die als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend', heeft het hiermee een te ruim en tegelijkertijd te vaag omschreven vrijstelling ingevoerd. Deze norm is te ruim in die zin dat met de zesde Richtlijn in principe wordt beoogd alleen vrijstelling te verlenen voor het verstrekken van onderwijs, vorming, beroepsopleiding of herscholing door publiekrechtelijke lichamen. Om bovenvermelde reden is aan de Lid-Staten de ruimte gelaten om de vrijstelling uit te breiden tot organisaties die weliswaar niet rechtstreeks onder de overheid vallen maar die hun werkzaamheden met een soortgelijk doel als de Staat verrichten." (...) "Door te bepalen dat alleen het verstrekken van school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding en -herscholing voldoende is om erkend te worden, wordt in de Belgische wetgeving evenwel volledig voorbijgegaan aan de tweede voorwaarde die inhoudt dat het onderwijs moet worden verstrekt door een overheidsinstelling of een daarmee gelijkgestelde organisatie" (Advies van de Europese Commissie dd. 17 feb. 1993). 8. Hierop trok de Administratie voormelde aanschrijving uit 1978 in en wijzigde ze de toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling in haar aanschrijving nr. 25/1993. Zo wordt onder nr. 9 gesteld dat "de vrijstelling bijgevolg slechts (geldt) wanneer het school- of universitair onderwijs, de beroepsopleiding of - herscholing wordt verstrekt door privaatrechtelijke instellingen die geen winstoogmerk hebben en de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheid uitsluitend gebruikt worden ter dekking van de kosten van die werkzaamheid. (...) rekening houdend met hetgeen voorafgaat worden bijgevolg de handelsondernemingen of de ondernemingen met commerciële doeleinden en zelfs de ondernemingen zonder winstoogmerk maar waarvan uit de boekhouding evenwel een winstoogmerk zou blijken, van de vrijstelling uitgesloten." Daarbij gaat de administratie ervan uit dat de vrijstellingen "slechts gelden in hoofde van privaatrechtelijke instellingen wanneer deze laatste onder dezelfde omstandigheden onderwijs verstrekken als de instellingen beoogd onder art. 6 van het B.T.W.-Wetboek", d.w.z. openbare besturen. 9. Op een parlementaire vraag van volksvertegenwoordiger VAN GREMBERGEN van 9 maart 1995 over de toepassing van de litigieuze BTW-vrijstelling, antwoordde de Minister van Financiën op 10 april 1995 als volgt: "Voor de toepassing van de hier bedoelde vrijstelling inzake BTW worden als beroepsopleiding met betrekking tot vliegtuigbestuurder aangemerkt, de diensten die worden verstrekt door instellingen zonder winstoogmerk die in het bezit zijn van een door het ministerie van Verkeer en Infrastructuur, Bestuur van de Luchtvaart, uitgereikte exploitatievergunning voor scholing die wordt afgegeven voor natuurlijke personen die als instructeur van de tweede graad over een door bovengenoemd Bestuur uitgereikte bevoegdheidsverklaring tot opleiding van beroeps- of lijnpiloten beschikken. De deelnemers moeten bovendien in het bezit zijn van een door hetzelfde Bestuur uitgereikt attest waaruit blijkt dat ze geslaagd zijn in de theoretische proeven voor beroeps- of lijnpiloot" (Bull. Vr. & Antw., nr. 1458, zitting 1994-95, p. 16048). Om volgens de administratie in aanmerking te komen voor de B.T.W.-vrijstelling, mag de privaatrechtelijke instelling voortaan geen winstoogmerk hebben en moet zij erkend zijn door het Bestuur van de Luchtvaart. 10. De Raad van State heeft echter bij arrest nr. 145.138 van 30 mei 2005 de aanschrijving nr. 25 vernietigd om reden dat deze aanschrijving een niet in de wet bepaalde beperking van de vrijstelling invoert, zodat er schending is van artikel172, tweede lid, van de Grondwet. Inzake de gevolgen van deze vernietiging antwoordde de Minister van Financiën op de schriftelijke vraag nr. 872 van Mevr. de volksvertegenwoordiger T. PIETERS dat in afwachting dat de beperking van de draagwijdte van de vrijstelling inzake onderwijs, zoals die tot hiertoe door de administratie werd toegepast, wettelijk geregeld is, de commerciële ondernemingen zich alsnog op bovengenoemd arrest van de Raad van State kunnen beroepen om de beoogde vrijstelling tot te passen. Zij mogen de vrijstelling weer toepassen op basis van de opnieuw van kracht geworden aanschrijving van 1978 (QRVA 51, 091, 5 sept. 2005, p. 16174). Voor een toepassing in die zin, zie de ruling nr. 600.402 van 27 februari 2007. 11. Uit bovenstaand historisch overzicht van de B.T.W.-vrijstelling waarin artikel 44, § 2, 4°, van het B.T.W.-Wetboek voorziet, blijkt zodoende dat eiseres als commerciële onderneming aanspraak kan maken op vrijstelling nu de voorwaarde inzake de afwezigheid van winstoogmerk niet is terug te vinden in de Belgische wetgeving. Uit de bewoordingen van die bepaling blijkt dat de wetgever noch impliciet, noch uitdrukkelijk, de vrijstelling van artikel 13, A, 1,
5. i)van de Zesde richtlijn heeft voorbehouden aan andere dan publiekrechtelijke lichamen die niet systematisch het maken van winst beogen. De Belgische wetgever heeft zodoende niet van de mogelijkheid gebruik gemaakt om de aanvullende voorwaarde op te leggen waarvan sprake in artikel 13,A, 2, a, eerste streepje, van die richtlijn. 12. Volgens de appelrechter bevat artikel 13 A, 1,
6. i)van de Zesde Richtlijn zelf op zich de uitsluiting van het winstoogmerk, wat hij afleidt uit een aantal arresten van het hof van Justitie en het feit dat dergelijke interpretatie niet indruist tegen artikel 13 A, 2, a), eerste streepje van die richtlijn. 13. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen blijkt dat het standpunt van de appelrechter niet kan worden gevolgd. Volgens het arrest nr. C-498/03 van 26 mei 2005 inzake KINGSCREST ASSOCIATES en MONTECELLO, sluit het commerciële karakter van een activiteit in de context van artikel 13, A, van de Zesde richtlijn niet uit dat deze ook het karakter van een activiteit van algemeen belang kan hebben (randnr. 31). Uit dat arrest blijkt verder dat: - "de communautaire wetgever, wanneer het zijn bedoeling was de vrijstellingen van artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn aan bepaalde entiteiten zonder winstoogmerk of zonder commercieel karakter voor te behouden, dat uitdrukkelijk heeft vermeld, zoals blijkt uit bedoelde bepaling, sub l, m, en q" (randnr. 37); - artikel 13, A, lid 2, sub a, eerste streepje, van de Zesde richtlijn een aanvullende voorwaarde is die de lidstaten mogen stellen voor de verlening van bepaalde in artikel 13, A, lid 1, van deze richtlijn genoemde vrijstellingen, en de lidstaten dus toestaat, maar niet verplicht, de vrijstellingen van lid 1, sub g en h, voor te behouden aan andere dan publiekrechtelijke lichamen die niet systematisch het maken van winst beogen; - "noodzakelijkerwijs moet worden aangenomen dat, wanneer de communautaire wetgever, zoals in artikel 13, A, lid 1, sub g en h, aan de betrokken vrijstellingen niet uitdrukkelijk de voorwaarde van het ontbreken van winstoogmerk heeft verbonden, het nastreven van winst de toepassing van deze vrijstelling niet uitsluit, anders verliest artikel 13, A, lid 2, sub a, eerste streepje, van de Zesde richtlijn elke zin" (randnr. 40). Deze redenering, welke uiteraard ook geldt voor de andere in artikel 13, A, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn genoemde vrijstellingen, steunt op vaste rechtspraak van het Hof van Justitie (H.v.j. E.G., 21 maart 2002, nr. C-267/00, inzake ZOOLOGICAL SOCIETY, Jurispr., I, p. 3353, randnr. 16; H.v.j. E.G., 21 maart 2002, nr. C-174/00, inzake KENNEMER GOLF, Jurispr., I, p. 3293, randnr. 34; H.v.J. E.G., 3 april 2003, nr. C-144/00, inzake HOFFMANN, Jurispr., I, p. 2921, randnr. 38). In een arrest van 10 september 2002 oordeelde het hof van Justitie voorts dat de bij artikel 13, A, 2, van de Zesde richtlijn voorziene beperking op de regel van niet-onderwerping, slechts een mogelijkheid is en dat een lidstaat die heeft nagelaten de daartoe noodzakelijke maatregelen te treffen, zich niet op zijn eigen nalatigheid kan beroepen om een belastingplichtige het voordeel van de vrijstelling te weigeren waarop deze krachtens de Zesde richtlijn rechtmatig aanspraak kan maken (H.v.J. E.G., 10 sept. 2002, nr. C-141/00, inzake AMBULANTER PFLEGEDIENST KÜGLER, randnrs. 59 en 60). 14. Uit voormelde rechtspraak van het Hof van Justitie blijkt zodoende dat, behoudens waar de communautaire wetgever zelf uitdrukkelijk de vrijstelling heeft gekoppeld aan de afwezigheid van winstoogmerk (nl. artikel 13, A, lid 1, l, m, en q van de Zesde richtlijn), dergelijk oogmerk de vrijstellingen in de andere gevallen niet uitsluit. Het is precies vanuit die logica dat artikel 13, A, lid 2, a, eerste streepje van de richtlijn de mogelijkheid biedt aan de Lid-Staten om aan de vrijstelling toch de voorwaarde inzake afwezigheid van winstoogmerk te verbinden. De door de appelrechter aan deze bepalingen gegeven interpretatie, ontneemt elke betekenis aan de in de richtlijn aan de Lid-Staten verleende keuzemogelijkheid en maakt ze zinloos. 15. Nu de Belgische wetgever geen gebruik heeft gemaakt van de door de richtlijn voorziene keuzemogelijkheid, kunnen organisaties die winstoogmerk bezitten aanspraak maken op de communautaire vrijstelling van artikel 13, A, lid 1,
7. i)van de Zesde richtlijn. In de mate dat het bestreden arrest oordeelt dat bedoelde vrijstelling winstoogmerk uitsluit, ook wanneer de Lid-Staten geen gebruik hebben gemaakt van de voorziene keuzemogelijkheid, is zulks strijdig met het gemeenschapsrecht en kan er dan ook geen sprake zijn van een richtlijnconforme uitlegging van artikel 44, § 2, 4°, van het B.T.W.-Wetboek. Het eerste onderdeel komt mij dan ook gegrond voor, terwijl het tweede onderdeel niet tot ruimere cassatie kan leiden. Besluit: VERNIETIGING. ARREST Gerelateerde publicatie(
8. s)Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100114.5 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div