ECLI:BE:CASS:2010:CONC.20100122.2

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(1)Voir les conclusions du ministère public. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - CONVENTIONS INTERNATIONALES Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - PRÉCOMPTE ET CRÉDIT D'IMPÔT - Imputations - Quotité forfaitaire d'impôt étranger DROIT FISCAL - DROIT FISCAL INTERNATIONAL - Conventions doubles impositions Mots libres: Convention entre la Belgique et la République socialiste tchécoslovaque - Quotité forfaitaire d'impôt étranger - Base imposable - Calcul Bases légales: Traité ou Convention internationale - 19-06-1975 - Art. 23 Fiche 2 Conclusions de l'avocat général HENKES. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - CONVENTIONS INTERNATIONALES Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - PRÉCOMPTE ET CRÉDIT D'IMPÔT - Imputations - Quotité forfaitaire d'impôt étranger DROIT FISCAL - DROIT FISCAL INTERNATIONAL - Conventions doubles impositions Mots libres: Convention entre la Belgique et la République socialiste tchécoslovaque - Quotité forfaitaire d'impôt étranger - Base imposable - Calcul Texte des conclusions PARQUET DE LA COUR DE CASSATION _____ F.08.0100.F Conclusions de l'avocat général HENKES: I.- FAITS DE LA CAUSE ET ANTECEDENTS DE LA PROCEDURE La défenderesse a donné en location une ligne de production de caoutchouc à la société tchèque Thona s.r.o. en vertu de deux contrats de leasing, dont seul le premier concerne l'année comptable 1998 et l'exercice d'imposition 1999 litigieux. Les sommes payées par la société tchèque, preneuse de leasing, sont qualifiées par la convention de loyers (versés trimestriellement) pour le leasing du matériel qualifié de ligne de production de caoutchouc, la durée de la location étant fixée à vingt-neuf trimestres. Au cours de l'exercice d'imposition litigieux, cette société a payé à la défenderesse une somme de 16.021.218 francs belges. D'après les constatations de l'arrêt attaqué, la Tchéquie a considéré que les loyers en question constituent une redevance, au sens de l'article 12 de la Convention du 19 juin 1975 entre le royaume de Belgique et la République socialiste tchécoslovaque tendant à éviter la double imposition et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune. Conformément à l'article 12, §2, de ladite convention, la Tchéquie a prélevé sur lesdits loyers une taxe de 143.213 couronnes tchèques. L'article 23, A, b), de la convention dispose, en vue d'éliminer la double imposition, que: "En Belgique: (...) En ce qui concerne les dividendes imposables conformément à l'article 10, §2, et non exemptés d'impôt belge en vertu du c) ci-après, les intérêts imposables conformément à l'article 11, §2 ou 7, et les redevances imposables conformément à l'article 12, §2 ou 6, la quotité forfaitaire d'impôt étranger prévue par la législation belge est imputée, dans les conditions et au taux prévus par cette législation, sur l'impôt belge afférent auxdits revenus". Ledit article 12, §2, prévoit que "par dérogation au §1er (qui réserve à l'Etat de résidence du bénéficiaire effectif de la redevance un pouvoir d'imposition exclusif), les redevances visées au §3, b), (à savoir, les rémunérations de toute nature payées pour [...] l'usage ou la concession de l'usage d'un équipement industriel, commercial ou scientifique ne constituant pas un bien immobilier [...]) peuvent aussi être imposées dans l'Etat contractant d'où elles proviennent et selon la législation de cet Etat mais (...) l'impôt ainsi établi ne peut excéder 5 p.c. du montant brut des redevances". Dans sa déclaration à l'impôt des sociétés, la défenderesse a mentionné les loyers perçus, non pour la totalité de 16.021.218 francs, mais seulement pour un montant de 2.334.078 francs. Ceci s'explique par la circonstance qu'en Belgique les loyers provenant d'un leasing mobilier ne sont pas intégralement taxables. Il y a lieu, comme le constate l'arrêt, d'opérer une ventilation et d'en retrancher la part servant à la reconstitution du capital, qui n'est pas taxable. Seul le solde - en l'espèce, 2.334.078 francs - est considéré comme un revenu et, partant, est taxable en Belgique. Dans le même temps, conformément à l'article 23, A, b), de la Convention, la défenderesse a mentionné dans sa déclaration une quotité forfaitaire d'impôt étranger (QFIE) de 2.827.274 francs belges. Cette QFIE résulte de l'application d'un coefficient de 15/85e à la somme de 16.021.218 de francs qui a servi de base pour le calcul de la taxe en Tchéquie. Le nœud du litige porte sur ce dernier point: l'administration fiscale conteste le calcul de la QFIE effectué par la défenderesse; elle n'admet pas que la QFIE soit calculée sur le montant soumis à l'impôt en Tchéquie; selon elle, la base de calcul est le revenu soumis à l'impôt en Belgique. Rejetant l'appel de l'Etat, la cour confirme la décision du premier juge, qui avait admis le droit pour la défenderesse d'imputer une QFIE calculée sur le montant total des loyers, au taux prévu par l'article 286 du Code des impôts sur les revenus

(1992). L'arrêt considère que: "Pendant la durée du leasing, il n'y a aucun transfert de propriété, et le transfert pouvant se réaliser au moment de la levée de l'option est purement éventuel"; "Les loyers payés par le preneur pendant la durée du leasing, le sont donc bien en rémunération de l'usage qui lui est concédé d'un équipement industriel en l'espèce"; "Ils rentrent bien dès lors dans la définition des redevances donnée à l'article 12, 3, b) de la convention préventive, redevances qui sont dès lors ‘imposables conformément à l'article 12, §2, de la même convention' et justifient à ce titre la prévention de la double imposition prévue à l'article 23, A, b)". "Dans ces conditions, l'Etat ne peut pas ignorer la qualification de redevances, au moment de l'application et du calcul de la quotité forfaitaire d'impôt étranger, - lequel calcul est déterminé par le droit belge mais en fonction de la définition du revenu selon la convention -, au seul motif qu'en droit belge, conformément à la législation comptable, pour la détermination des bénéfices imposables à l'impôt des sociétés, une partie du loyer n'y est pas reprise, car elle correspond économiquement à une reconstitution du capital de base et non à un revenu au sens de la législation comptable et du code des impôts sur les revenus". Et décide que: "A défaut de respecter la qualification du revenu selon la convention, comme l'a constaté à bon droit le premier juge (en décidant que ‘l'Etat belge ne peut, d'une part, accepter le pouvoir d'imposition d'un revenu à titre de redevance en vertu d'une convention préventive de double imposition pour ensuite qualifier le revenu autrement, à savoir pour partie de reconstitution de la valeur d'un investissement et pour le reste d'intérêts et appliquer à la seule partie du revenu qu'il qualifie d'intérêts, la quotité forfaitaire d'impôt étranger [de sorte que] c'est à une quotité forfaitaire d'impôt étranger calculée sur le loyer perçu à titre de redevance à laquelle la [défenderesse] a droit et, partant à l'imputation d'une quotité forfaitaire d'impôt étranger calculée conformément à l'article 286, CIR 92, et ce indépendamment du traitement que recevra le revenu au regard de l'impôt des sociétés'), l'Etat belge viole les articles 12 et 23, A, b), de la convention préventive de la double imposition belgo-tchécoslovaque". II.- MOYEN Exposé Le moyen est pris de la violation des articles 12 et 23, A, b), de la convention et de celle des articles 286 et 287 du Code des impôts sur les revenus

(1992). Ce faisant, le moyen porte deux griefs distincts. Le premier, qui est déduit de la violation des dispositions de la convention, fait valoir qu' "Il résulte de l'économie de [l'article 12,§2] que la dérogation instituée par le §2 se borne à reconnaître à l'Etat d'où proviennent les redevances un pouvoir d'imposition limité sur ces redevances et qu'elle laisse intact le pouvoir d'imposition conféré par le §1er à l'Etat de résidence du bénéficiaire effectif desdites redevances, seule l'exclusivité de ce pouvoir d'imposition étant retirée avec pour conséquence que l'article 23, A, b), de la convention trouve désormais application. Ainsi, cet article 12 règle-t-il la dévolution du pouvoir d'imposition aux Etats contractants à raison des redevances payées en l'espèce par la société tchèque Thona s.r.o. à la défenderesse en exécution d'un contrat de leasing mobilier, mais il ne règle pas pour autant la détermination de la base imposable dans chacun des Etats contractants; ceux-ci peuvent dès lors exercer leur pouvoir d'imposition respectif conformément aux dispositions de leur législation nationale et notamment sans être liés par la qualification donnée au revenu par ledit article 12 aux seules fins de régler la dévolution du pouvoir d'imposition, le terme "redevances" n'étant du reste nullement compris dans la nomenclature des revenus mobiliers dans le Code des impôts sur les revenus 1992" D'autre part, il soutient que "de même, en ce qu'il prévoit que ‘ en Belgique (...) la quotité forfaitaire d'impôt étranger prévue par la législation belge est imputée, dans les conditions et au taux prévus par cette législation, sur l'impôt belge afférent auxdits revenus ‘, l'article 23, A, b), de la convention ne règle ni la détermination de la base imposable ni le calcul de l'impôt en Belgique mais il renvoie aux règles prévues par la législation fiscale belge et, plus particulièrement, à l'imputation de la quotité forfaitaire d'impôt étranger telle qu'elle est réglée par la législation fiscale belge pour le revenu qui, à raison de redevances obtenues en exécution d'un contrat de leasing mobilier, concourt à la formation de la base imposable en vertu de la législation fiscale belge. A cet égard, si l'article 183 du Code des impôts sur les revenus 1992 prévoit que le montant des revenus soumis à l'impôt des sociétés est déterminé d'après les règles applicables aux bénéfices, il précise également que, ‘sous réserve des dérogations prévues au présent titre (sans application en l'espèce), les revenus soumis à l'impôt des sociétés (...) sont, quant à leur nature, les mêmes que ceux qui sont envisagés en matière d'impôt des personnes physiques ‘, c'est-à-dire notamment les revenus mobiliers déterminés aux articles 17 à 20 du Code des impôts sur les revenus 1992, de sorte que, pour le calcul de la quotité forfaitaire d'impôt étranger, il y a lieu d'avoir égard à la nature mobilière spécifique qu'a en droit belge le revenu qui, à raison des redevances obtenues en l'espèce, concourt à la formation de la base imposable soumise à l'impôt belge. Or, si l'article 286 du Code des impôts sur les revenus 1992 prévoit que ' la quotité forfaitaire d'impôt étranger est fixée à quinze quatre-vingt cinquièmes du revenu net, avant déduction du précompte mobilier', l'article 287 du Code des impôts sur les revenus 1992 fixe un autre mode de calcul de la quotité forfaitaire d'impôt étranger ‘en ce qui concerne les revenus de capitaux et biens mobiliers autres que les dividendes et les revenus de la location, de l'affermage, de l'usage ou de la concession de tous biens mobiliers'. De ce qui précède, il résulte que l'arrêt n'a pas légalement décidé que ‘(le) calcul (de la quotité forfaitaire d'impôt étranger) est déterminé par le droit belge mais en fonction de la définition du revenu selon la convention' (violation des articles 12 et 23, A, b), de la convention) et que, sans contester le fait ‘qu'en droit belge, conformément à la législation comptable, pour la détermination des bénéfices imposables à l'impôt des sociétés, une partie (de la redevance) n'y est pas reprise, car elle correspond économiquement à une reconstitution du capital de base et non à un revenu au sens de la législation comptable et du code des impôts sur les revenus', l'autre partie de la redevance étant donc constitutive d'intérêts au sens de l'article 17, §1er, 2° du Code des impôts sur les revenus 1992, et donnant dès lors lieu à l'application de la quotité forfaitaire d'impôt étranger prévue par l'article 287 du Code des impôts sur les revenus 1992, l'arrêt n'a pu légalement confirmer la décision du premier juge, qui avait décidé d'appliquer la quotité forfaitaire d'impôt étranger prévue par l'article 286 du Code des impôts sur les revenus 1992 au motif que ‘ c'est à une quotité forfaitaire d'impôt étranger calculée sur le loyer perçu à titre de redevance [que] la (défenderesse) a droit et, partant, à l'imputation d'une quotité forfaitaire d'impôt étranger calculée conformément à l'article 286 du Code des impôts sur les revenus 1992, et ce indépendamment du traitement que recevra le revenu au regard de l'impôt des sociétés' (violation des articles 286 et 287 du Code des impôts sur les revenus 1992)". Discussion Le premier grief est fondé. Suivant la Convention préventive de double imposition conclue entre le Royaume de Belgique et la République Socialiste Tchécoslovaque, la double imposition résultant de la possibilité, pour la seconde, de taxer des redevances, ne donne pas lieu à exemption, mais à une forme particulière de crédit d'impôt.

(1)Il s'agit de la quotité forfaitaire d'impôt étranger (QFIE). Aux termes de l'article 23, A, b), de la convention, "la quotité forfaitaire d'impôt étranger prévue par la législation belge est imputée, dans les conditions et au taux prévus par cette législation, sur l'impôt belge afférent auxdits revenus". En droit belge, la QFIE est prévue par l'article 285 du Code des impôts sur les revenus

(1992). Les modalités de calcul de celle-ci sont fixées par les articles 286 et suivants. La base de calcul et le taux de la QFIE varient selon la nature du revenu taxé. Le droit belge opère une distinction entre les dividendes (qui ne donnent normalement plus droit à l'imputation d'une QFIE - cf. art. 285, al. 2, CIR 92), les intérêts (qui sont soumis à l'article 287) et les autres revenus mobiliers (soumis à l'article 286). Le renvoi, par la convention, à un mécanisme d'imputation élaboré par le droit fiscal belge, soulève la question de la façon dont il convient d'articuler ces deux niveaux. Il ressort d'un arrêt de la Cour du 16 juin 2000

(2)que la convention préventive qui autorise l'imputation "dans les conditions et au taux prévus" par la loi belge, ne fixe pas en elle-même des bases de calcul de cette quotité. Dans cette affaire, des contribuables belges entendaient bénéficier de la QFIE en raison de dividendes perçus à l'étranger, dans la mesure où la convention préventive applicable le prévoyait. La convention en question indiquait, tout comme la convention entre la Belgique et la Tchécoslovaquie, que la QFIE était accordée "dans les conditions et au taux prévus" par la loi belge. Le fisc belge s'était opposé à l'imputation, au motif que la législation belge avait été modifiée, postérieurement à l'entrée en vigueur de la convention, de manière à ne plus permettre l'imputation d'une QFIE pour les dividendes perçus à l'étranger. Les contribuables, par contre, entendaient puiser leur droit à imputation directement dans la convention, de sorte que les modifications subséquentes de la législation belge restaient à leurs yeux sans effet. La Cour rejette le pourvoi contre l'arrêt de la cour d'appel, qui avait donné raison à l'Etat. Elle décide que "la convention se réfère à l'imputation telle qu'elle est prévue par le droit belge" et que "selon la volonté des parties contractantes, le taux d'imputation relève de la compétence du législateur national belge". En d'autres termes, il ressort de cet arrêt que lorsqu'une convention préventive renvoie à l'imputation d'une QFIE "dans les conditions et au taux prévus" par la loi belge, la convention ne fixe pas en elle-même des bases de calcul qui conféreraient un droit acquis aux contribuables. Elle crée certes un droit à l'imputation dans le chef du contribuable, mais l'étendue de ce droit est déterminée par la législation nationale applicable. Certes, dans son mémoire en réponse, la défenderesse soutient que l'arrêt du 16 juin 2000 ne constitue pas un précédent pertinent, dès lors qu'il concerne l'imputation d'une QFIE liée à la perception de dividendes, d'une part, et qu'il serait étranger à la question de qualification que le moyen soulèverait. Cette (double) assertion ne me paraît cependant pas décisive. Certes, l'arrêt du 16 juin 2000 concerne des dividendes et non des redevances. Toutefois, l'intérêt de cette décision est de préciser la portée des termes "dans les conditions et au taux prévus" qui figurent dans les conventions préventives de double imposition, question que soulève le pourvoi. Par ailleurs, s'il est exact que l'arrêt du 16 juin 2000 est étranger à la problématique de la qualification des revenus, il convient de relever que le pourvoi ne soulève pas une telle question en rapport avec la violation des dispositions de la convention préventive.

(3)Partant, in casu la décision attaquée, en décidant que le calcul de la QFIE est "déterminé par le droit belge, mais en fonction de la définition du revenu selon la convention" et confirme, pour ces motifs, la décision du premier juge, a attribué aux dispositions de la convention une portée qu'elles n'ont pas. III.- CONCLUSION Cassation de l'arrêt attaqué, sauf en tant qu'il reçoit l'appel. _________

(1)D. GEERTS et T. JANSSENS, Handboek internationaal en europees belastingrecht, Intersentia, 2004, p. 172, n° 10.

(2)Cass. 16 juin 2000, R.G. F.98.0029.N ECLI:BE:CASS:2000:ARR.20000616.9, Pas. 2000, n° 377.

(3)Il est vrai que le moyen, dans le second grief qu'il développe, laisse entendre que les juges d'appel auraient admis que la redevance (au sens de la convention préventive) constitue pour partie des intérêts (au sens du CIR 92). A supposer qu'il y ait effectivement un problème de qualification qui serait soulevé, il découle cependant d'une interprétation de la décision attaquée, qui ne me paraît pas exacte. En outre, et surtout, une telle question est distincte du grief pris de la violation des dispositions de la convention préventive. De ce fait, si l'arrêt du 16 juin 2000 devait apparaître comme étant sans rapport avec le second grief, il est par contre pertinent au regard du premier. Publication(s) liée(s) Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100122.2 citant: ECLI:BE:CASS:2000:ARR.20000616.9 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div