ECLI:BE:CASS:2010:CONC.20100312.3

(1).

(1)Voir les conclusions contraires du ministère public. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Généralités Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - PRÉCOMPTE ET CRÉDIT D'IMPÔT - Précompte - Précompte immobilier Mots libres: Recouvrement - Débiteur - Précompte immobilier - Documents cadastraux - Mutation de la propriété de l'immeuble - Notion Bases légales: Code des impôts sur les revenus - 12-06-1992 - Art. 395 et 396 - 30 Lien ELI No pub 1992003455 Fiche 2 Conclusions de l'avocat général HENKES. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Généralités Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - PRÉCOMPTE ET CRÉDIT D'IMPÔT - Précompte - Précompte immobilier Mots libres: Recouvrement - Débiteur - Précompte immobilier - Documents cadastraux - Mutation de la propriété de l'immeuble - Notion Texte des conclusions PARQUET DE LA COUR DE CASSATION _____ F.09.0004.F Conclusions de l'avocat général A. HENKES: I. FAITS DE LA CAUSE ET ANTECEDENTS DE LA PROCEDURE

1. Au vu de l'arrêt attaqué et du jugement du 3 avril 2004 entrepris en appel, les faits de la cause et antécédents de la procédure peuvent être résumés comme suit. R. J. Reynolds International, société anonyme, a été titulaire d'un droit d'emphytéose sur un immeuble sis à Molenbeek-Saint-Jean du 7 janvier 1960 au 30 novembre 1990, date à laquelle la défenderesse, qui en était tréfoncière, a recouvré la pleine propriété de l'immeuble et l'acte de résiliation du bail emphytéotique a été enregistré le 5 décembre
2. Le jugement du 3 avril 2004 précité reproduit un avis du 23 février 1995 du bureau de contrôle de l'administration du cadastre compétent suivant lequel " le bien (...) n'est pas inscrit à la matrice cadastrale au nom du redevable effectif au 1.1.1991 (c'est-à-dire la [défenderesse]), suite à une mise à jour tardive de la matrice, découlant de l'acte du 30.11.1990 reçu par le notaire Roucq à Bruxelles.(...). La matrice cadastrale sera régularisée avec effet au 1.1.1995

(1)" (jugement, p.5).

1. Les précomptes immobiliers afférents à l'immeuble ont été enrôlés en 1993, pour les exercices d'imposition 1992 et 1993, à charge de R. J. Reynolds International, emphytéote, dont le nom figurait encore dans les documents cadastraux. Par contre, leur recouvrement a été poursuivi, en vertu du même rôle, à charge de la défenderesse, tréfoncier, à qui les deux avertissements-extraits de rôle ont été notifiés le 10 septembre 1996 conformément à l'article 396 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après CIR 92). La défenderesse a contesté ce recouvrement. L'article 395 CIR 92 dispose que, jusqu'à la mutation d'une propriété dans les documents cadastraux, l'ancien propriétaire ou ses héritiers, à moins qu'ils ne fournissent la preuve du changement de titulaire des biens imposables et qu'ils ne fassent connaître l'identité et l'adresse complètes du nouveau propriétaire, sont responsables du paiement du précompte immobilier, sauf leur recours contre le nouveau propriétaire. En vertu de l'article 396 du même code, en cas de production de la preuve visée à l'article 395, le recouvrement du précompte immobilier compris au rôle au nom de l'ancien propriétaire d'un immeuble ayant changé de titulaire peut être poursuivi, en vertu du même rôle, à charge du débiteur effectif de l'impôt.
2. L'arrêt attaqué accueille le recours formé par la défenderesse contre la décision du fonctionnaire délégué par le directeur régional, qui a rejeté sa réclamation contre le recouvrement à sa charge des précomptes litigieux, et confirme le jugement entrepris, lequel avait déjà "dit pour droit que le recouvrement des cotisations litigieuses a été illégalement poursuivi à charge de la (défenderesse)". L'arrêt attaqué, après avoir reproduit le texte des articles 395 et 396 CIR 92 précités, est motivé comme suit: "Les deux dispositions précitées sont des dispositions d'exception qui supposent obligatoirement une mutation de propriété entre un ancien et un nouveau propriétaire. Le concédant d'un droit d'emphytéose ne cesse pas d'être propriétaire de l'immeuble, de sorte que l'acte mettant fin à ce droit n'est pas à tenir pour une mutation de propriété au sens des articles 395 et 396 du Code des impôts sur les revenus 1992 (...). Comme, en l'espèce, il n'y a donc pas eu mutation de propriété et que la (défenderesse) n'est dès lors pas un 'nouveau propriétaire', l'administration a appliqué illégalement les dispositions de l'article 396 du Code des impôts sur les revenus 1992 lors du recouvrement des cotisations à charge de cette société". II. MOYEN A) Exposé
3. Le moyen, qui est pris de la violation des articles 395 et 396 précités, s'attaque à cette motivation et soutient, en substance, que "la notion de "mutation d'une propriété" telle qu'elle est énoncée à l'article 395 du Code des impôts sur les revenus 1992 ne vise pas exclusivement le transfert (transcrit dans les documents cadastraux) d'un droit réel de propriété, non démembré, mais aussi le transfert (transcrit dans les documents cadastraux) du droit réel de jouissance d'un propriétaire à un emphytéote ou d'un emphytéote à un propriétaire." (...)" Par "mutation d'une propriété", le législateur entend en effet, au sens du droit fiscal et du règlement pour la conservation du cadastre, la mutation qui affecte un bien immobilier déterminé, et non la mutation qui affecte le droit de propriété lui-même".
4. Ensuite de quoi le demandeur conclut "qu'en écartant l'application des dispositions légales visées par les motifs critiqués, c'est-à-dire en substance aux motifs que ces textes sont étrangers à la résiliation d'un droit réel d'emphytéose, qui n'est que le démembrement du droit réel de propriété, et au recouvrement subséquent, par le tréfoncier, de la pleine propriété du bien, l'arrêt ne justifie pas légalement sa décision". B) Discussion
5. Le moyen est fondé. Pour pouvoir décider, le cas échéant, que les articles 395 et 396 CIR 92 ne s'appliquent pas au cas où la propriété de l'immeuble n'a connu aucune mutation et où le concédant d'un droit réel sur ce bien immeuble n'a pas cessé d'être propriétaire, soit donc de savoir en l'espèce, concrètement - car tel est le litige - qui, de l'ancien emphytéote, dont le droit sur le fond a pris fin, ou du tréfoncier, dont le fond n'est plus grevé d'un bail emphytéotique, doit payer le précompte immobilier sur le fond pour des exercices fiscaux postérieurs à cette modification des droits sur ledit fond mais antérieurs à son enregistrement dans la matrice cadastrale, il importe de déterminer la portée desdits articles, soit donc de s'entendre sur le sens juridique des mots utilisés et, plus exactement, quand la propriété de l'immeuble n'a connu aucune mutation et quand le concédant d'un droit réel sur ce bien immeuble n'a pas cessé d'en être le propriétaire. Ainsi, en substance, la question est de savoir si et sous quelles conditions le rôle établi à charge de l'emphytéote peut être opposé au propriétaire du bien immeuble. La réponse qu'y donne le demandeur me paraît pertinente pour les raisons développées ci-après.
6. L'article 395 précité dispose que, jusqu'à la mutation d'une propriété dans les documents cadastraux, l'ancien propriétaire ou ses héritiers sont responsables du paiement du précompte immobilier, à moins qu'ils ne fournissent la preuve du changement de titulaire des biens imposables et qu'ils ne fassent connaître l'identité et l'adresse complètes du nouveau propriétaire et sauf leur recours contre celui-ci. Et en vertu de l'article 396 précité, en cas de production de la preuve visée à l'article 395, le recouvrement du précompte immobilier repris au rôle au nom de l'ancien propriétaire d'un immeuble ayant changé de titulaire peut être poursuivi, en vertu du même rôle, à charge du débiteur effectif de l'impôt.
7. L'article 395 CIR 92 est la reproduction de l'article 296 du Code des impôts sur les revenus

(1964)(ci-après CIR 64), l'article 396 CIR 92 est celle de l'article 297 CIR 64. Pour rappel, l'article 296 CIR 64 provient de la modification, par l'article 51 de la loi du 20 novembre 1962 portant réforme des impôts sur les revenus, de l'article 51 des lois coordonnées par arrêté du régent du 15 janvier 1948 relatives aux impôts sur les revenus. L'exposé des motifs de la loi précitée du 20 novembre 1962 indique à propos de l'article 51 nouveau que "cet article reprend en les adaptant à la nouvelle terminologie employée, les dispositions des articles 11, §2 et 51, des lois coordonnées relatives aux impôts sur les revenus".

(2)Effectivement, à l'examen, l'article 51 des lois coordonnées ressemble à s'y méprendre à la version antérieure, à cette différence près que les termes "précompte immobilier" ont été substitués à ceux de "contribution foncière".

(3)9. En définitive, il apparaît que l'article 395 CIR 92, tel qu'il est rédigé aujourd'hui, trouve son origine dans la toute première législation relative à la contribution foncière: la loi du 3 frimaire an VII

(4)relative à la répartition, à l'assiette et au recouvrement de la contribution foncière. En son article 36, cette loi prévoyait que "la note de chaque mutation de propriété sera inscrite au livre des mutations, à la diligence des parties intéressées; elle contiendra la désignation précise de la propriété ou des propriétés qui en seront l'objet, et il y sera dit à quel titre la mutation s'en est opérée. Tant que cette note n'aura point été inscrite, l'ancien propriétaire continuera d'être imposé au rôle; et lui ou ses héritiers naturels pourront être contraints au paiement de l'imposition foncière, sauf leur recours contre le nouveau propriétaire

(5)". 10. Cette disposition est à mettre en relation avec la création, dès après 1789, pour pouvoir imposer efficacement la propriété foncière au sens large, d'un registre permettant une identification précise de ceux qui ont ou jouissent de biens fonciers imposables. Telle sera et est encore la raison d'existence du cadastre, qui, à l'origine, est une mesure administrative ayant pour but de permettre l'exécution matérielle de la contribution foncière. Il fut importé dans les futures terres belges par l'occupation napoléonienne, repris par le régime hollandais et, après 1831, remodelé à diverses reprises par les autorités belges

(6). 11. Au sens de la législation sur le cadastre, l'on entend par mutation de(

1. s)propriété(
2. s)tout "changement quelconque subi par une propriété, soit qu'elle change de propriétaire, soit qu'on la grève d'un droit d'emphytéose, d'usufruit, de superficie, d'usage ou d'habitation, ou qu'un de ces droits qui la grevait vienne à s'éteindre ou à changer de nature, c'est-à-dire que, de propriété non bâtie, elle devienne propriété bâtie, soit qu'elle change seulement de destination, soit enfin qu'elle se morcelle, ou que, de plusieurs parcelles, on en forme une seule"

(7). 12. Nonobstant la prise en compte, au niveau cadastral, des différentes sortes de mutation de la propriété, la loi du 3 frimaire an VII ne vise formellement que les seuls propriétaires puisque l'article 36, qui fixe le principe de la contribution foncière, dispose que seul l'ancien "propriétaire" peut être contraint au paiement, et il n'a de recours que contre le nouveau "propriétaire". De ce fait, la "mutation de propriété", dont il est fait état dans cette disposition, paraît bien concerner uniquement les transferts de propriété entre l'ancien et le nouveau propriétaire

(8).

1. La raison pour laquelle, dans cette première législation moderne relative à la contribution foncière, seul le propriétaire est le débiteur légal de la dette fiscale et non les autres titulaires d'un droit foncier, alors que par ailleurs le cadastre est conçu dès l'origine comme une carte précise des titulaires des divers droits fonciers, ne peut qu'être supposée. Sans doute faut-il garder à l'esprit que si les démembrements de la propriété sont bien connus depuis le droit romain, ils n'ont, en 1798, pas encore atteint le degré d'organisation administrative qu'ils auront sous l'empire du Code Napoléon et, pour l'emphytéose et la superficie, sous l'empire des lois du 10 janvier
3. La loi belge du 19 octobre 1919 établissant des impôts cédulaires sur les revenus ( i.e. la contribution foncière, la taxe mobilière et la taxe professionnelle ) et un impôt complémentaire sur le revenu global (qui est donc un impôt complémentaire aux impôts cédulaires) formalisera la considération que, assise sur le produit des immeubles, la contribution foncière "impose de rechercher celui qui en a la propriété utile, qui en possède, de fait ou de droit, la jouissance: propriétaire, emphytéote, usufruitier, usager, etc."

(9), en l'inscrivant dans le texte légal. Son article 11, §1er, alinéa 1er, prévoit, en effet, que " la contribution foncière est due par le propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier des biens imposables'"

(10). Il s'agit là de fixer le principe de la dette fiscale dans le chef de ceux qui jouissent d'un fond, fut-ce au titre juridique d'un des droits réels démembrés que la loi vise. Désormais le débiteur légal de cet impôt est pluriel. Quant au second paragraphe, qui pour partie reprend l'ancien article 36 de la loi du 3 frimaire an VII, dispose que "jusqu'à la mutation d'une propriété dans les documents cadastraux, l'ancien propriétaire ou ses héritiers, à moins qu'ils ne fournissent la preuve du changement de titulaire des biens imposables, sont responsables du paiement de la contribution, sauf leur recours contre le nouveau propriétaire". C'est là l'établissement d'une garantie assurant au trésor public en toute circonstance le paiement de cette dette. De la sorte, le propriétaire contribue à la dette fiscale en qualité de débiteur légal suppléant au débiteur légal jouissant du fond. 15. Aussi, la circonstance que les démembrements de propriété visés à l'article 11, §1er, alinéa 1er, précité, ne soient plus repris au second alinéa de cette disposition s'explique, à l'examen, je pense, par le but distinct que ces deux dispositions poursuivent. En vertu du second alinéa, lorsque les titulaires de droits réels démembrés, qui en vertu du premier alinéa sont les débiteurs légaux de la contribution foncière, voient leur responsabilité de paiement prendre fin au moment de l'expiration de leur droit de jouissance et que la mutation de la propriété, au sens cadastral, n'a pas encore été actée dans les documents cadastraux, c'est le propriétaire connu du fond qui paiera, sous réserve de ce qu'il fournit la preuve d'un changement de titulaire du bien foncier - soit donc de débiteur légal de la dette fiscale - et son recours sauf contre le nouveau propriétaire. Cette distinction entre débiteur légal de la dette et responsable de son paiement est généralement justifiée par la différence de situation entre le propriétaire et les titulaires de droits réels démembrés. Le Répertoire pratique du droit belge indique, dans son verbo consacré aux impôts, que la responsabilité du paiement de la contribution foncière prévue par l'article 11, §2, de la loi du 19 octobre 1919, est "une responsabilité accessoire

(11)à charge d'un débiteur légal de l'impôt qui a cessé d'avoir la jouissance de l'immeuble: en cas de mutation de propriété, l'ancien propriétaire reste tenu vis-à-vis du fisc; son obligation cesse s'il démontre que la mutation de propriété est inscrite au cadastre ou s'il renseigne au fisc, avec preuves à l'appui, le nom du nouveau propriétaire ou du nouveau débiteur de l'impôt". Cette responsabilité, poursuit l'auteur, "est spéciale à l'ancien propriétaire parce que seul il est à même de connaître les changements de propriété. Elle ne s'étend pas aux autres anciens titulaires de droits réels: usufruitier, emphytéote, etc."

(12). En résumé, sont débiteurs légaux de l'impôt foncier, dit contribution foncière, ceux qui possèdent de fait ou de droit la jouissance d'un bien foncier: le propriétaire, le possesseur, l'emphytéote, le superficiaire ou l'usufruitier des biens imposables. Quant au paiement de cette dette, qui en principe doit l'être par le débiteur légal, le législateur le garantit en rendant le propriétaire connu du bien foncier responsable aussi longtemps que le véritable débiteur n'est pas connu avec certitude par le fisc, laquelle certitude résultera de l'inscription de la mutation au cadastre ou des informations probantes fournies par le propriétaire en cas de démembrement ou par l'ancien propriétaire en cas de changement de propriété.

1. Cette distinction est maintenue par l'arrêté du Régent du 15 janvier 1948, en des termes identiques, dans l'article 11, premier et deuxième paragraphes.
2. La loi du 20 novembre 1962 portant réforme des impôts sur les revenus, remplace les impôts cédulaires par le système contemporain d'imposition. Le revenu imposable des personnes physiques est constitué, notamment par le revenu net, diminué des dépenses, des revenus des propriétés foncières (article 3). Ces derniers s'entendent, pour les propriétés sises en Belgique, du revenu cadastral fixé conformément aux dispositions idoines des lois relatives aux impôts sur les revenus coordonnées le 15 janvier
4. Appliquée au cas du précompte immobilier sur un bien grevé d'un bail emphytéotique, la règle dégagée ci-dessus signifie que le débiteur légal de ce précompte est celui qui a la jouissance effective du bien, soit donc l'emphytéote, au nom duquel le précompte doit dès lors être enrôlé. Ce précompte pourra être recouvré à charge du tréfoncier, resté propriétaire (v. ci-après), lorsque à l'occasion d'une modification des droits relatifs au fond en raison de la fin du bail, il n'est pas porté à la connaissance du fisc l'existence d'un autre débiteur légal dudit précompte dont le propriétaire ne serait que le payeur suppléant.
5. La loi du 10 janvier 1824 sur le droit d'emphytéose dispose en son article 1er que celui-ci est un droit réel qui consiste à avoir la pleine jouissance d'un immeuble appartenant à autrui, sous la condition de lui payer une redevance annuelle, soit en argent, soit en nature, en reconnaissance de son droit de propriété. Ainsi, la particularité du droit d'emphytéose est d'être un droit réel temporaire de jouissance avec maintien du droit de propriété du tréfoncier sur le bien. Judicieusement la défenderesse fait observer que "le tréfoncier reste propriétaire du bien, que l'on se place avant la conclusion du contrat de concession d'emphytéose, pendant l'exécution de celui-ci, ou après son terme" (mémoire en réponse, p. 7). En conséquence, s'il peut y avoir une "mutation de propriété", en ce sens qu'au terme du droit de jouissance concédé à l'emphytéote par le propriétaire du fond ce dernier retrouve ce droit, il n'y a pas de transfert de propriété entre l'ancien et le nouveau propriétaire puisqu'il n'y a ni nouveau ni ancien propriétaire.
6. En l'espèce, l'enrôlement a eu lieu au nom de l'emphytéote - la S.A. R.J. Reynolds International - à un moment où elle était encore inscrite à ce titre dans le registre cadastral. Elle était donc bien, au vu de la matrice cadastrale, le débiteur légal de la dette, alors qu'au même moment il y avait déjà eu, au sens cadastral, une mutation de propriété, puisque l'emphytéose avait pris fin, mais qui n'avait pas encore été dûment enregistrée dans la matrice. Ce n'est que suite à l'enregistrement cadastral de la mutation des droits fonciers sur l'immeuble en cause que le fisc se tournera vers le contributeur suppléant de la dette - la demanderesse tréfoncière - à défaut d'un autre débiteur légal renseigné par la matrice ou par la propriétaire. Il s'ensuit que c'est à bon droit que le fisc a recouvert le précompte immobilier litigieux à charge de la demanderesse restée propriétaire du fond.
7. Par arrêt du 12 septembre 2002

(13), la Cour a décidé que "l'arrêt, qui fait application des articles 296 et 297 [CIR 1964] à une situation où la propriété de l'immeuble n'a connu aucune mutation et où le concédant du droit n'a pas cessé d'en être propriétaire, viole ces dispositions légales". Cette décision a été prise dans des circonstances de fait et de droit similaires à la présente espèce, étant entendu que le fisc voulait alors, sur la base des articles 296 CIR 64, dont, après coordination, l'article 395 CIR 92 est la reproduction, et 297 CIR 64, actuellement 396 CIR 92, poursuivre le recouvrement à charge de contribuables copropriétaires d'un immeuble, sur lequel ils avaient consenti un droit d'emphytéose qui venait de s'éteindre, un précompte immobilier originairement enrôlé au nom de la société titulaire du droit d'emphytéose entre-temps éteint. Elle consacre l'interprétation que l'on donne traditionnellement à l'article 395 CIR

1. L'enseignement, implicite, est, dès lors, que "n'est pas redevable du précompte immobilier enrôlé au nom de l'ancien titulaire d'un droit d'emphytéose, le concédant de ce droit dès lors qu'il est resté propriétaire du bien immobilier et que l'ancien titulaire du droit d'emphytéose ne peut donc être qualifié d'ancien propriétaire" (sommaire). Ce qui paraît avoir emporté la conviction de la Cour, c'est le sens qu'elle donne de la condition de la "mutation d'une propriété" énoncée à l'article 296 CIR 64 (395 CIR 92) pour y voir une mutation "de la" propriété, soit donc d'un changement de propriétaire.
2. Cet enseignement m'apparaît contraire à la règle qui se dégage de l'examen entrepris ci-avant. Je prends dès lors la respectueuse liberté d'inviter la Cour à revenir sur ledit enseignement. III.- CONCLUSION
3. Cassation. __________________

(1)Je souligne.

(2)Pasin., 1962, p. 1350.

(3)Le texte des lois relatives aux impôts sur les revenus, coordonnées le 15 janvier 1948, publiées au M.B. du 21 janvier 1948, provient de l'article 11 de la loi du 19 octobre 1919 établissant des impôts cédulaires sur les revenus et un impôt complémentaire sur le revenu global.

(4)23 novembre 1798.

(5)Je souligne.

(6)Voir notamment l'arrêté royal du 22 mars 1845 portant approbation d'un règlement pour la conservation du cadastre, la loi du 10 octobre 1860 relative à la révision des évaluations cadastrales ou l'arrêté royal du 26 juillet 1877 portant règlement pour la conservation du cadastre.

(7)Pand., t. XV, v° Cadastre, n° 215, p. 155. Voyez en ce sens, C. HOLLANDERS DE OUDERAEN, "Cadastre", Rép. not., t. II, livre 4, Bruxelles, Larcier, 1987, n° 66, p. 50.

(8)Pand., t. XXVI, v° Contribution foncière, p. 447, n° 93, v° Contributions directes (Recouvrement et poursuites), p. 200, n° 100.

(9)"Projet de loi établissant un impôt sur le revenu global", Rapport fait au nom de la section centrale par M. Wauwermans, Doc. parl., s.o. 1918-1919, n° 320, pp. 25-26.

(10)Article 11, §1er, alinéa 1er, de cette loi. Je souligne.

(11)Je souligne.

(12)R.P.D.B., t. VI, v° Impôts, p. 747, n° 246.

(13)Cass. 12 septembre 2009, R.G. F.01.0045.F ECLI:BE:CASS:2002:ARR.20020912.14, Pas., 2002, n° 445. Publication(

1. s)liée(
2. s)Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100312.3 citant: ECLI:BE:CASS:2002:ARR.20020912.14 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div