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Art. 93bis
Thésaurus Cassation: TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE (T.V.A.) - Secret professionnel Mots libres: Code de la taxe sur la valeur ajoutée, article 93bis - Organisme public - Institut des experts-comptables et des conseils fiscaux - Assimilation Bases légales: Code de la taxe sur
Art. 93bis
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Art. 93bisFiches 4 - 6 Conclusions de l'avocat général délégué d
E KOSTER. Thésaurus Cassation: EXPERT-COMPTABLE Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE (T.V.A.) - Secret professionnel Mots libres: Institut des experts-comptables et des conseils fiscaux - Nature - Groupement professionnel de droit public - Organisme public - Assimilation - Conséquence - Taxe sur la valeur ajoutée - Secret Thésaurus Cassation: TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE (T.V.A.) - Secret professionnel Mots libres: Code de la taxe sur la valeur ajoutée, article 93bis - Organisme public - Institut des experts-comptables et des conseils fiscaux - Assimilation Thésaurus Cassation: SECRET PROFESSIONNEL Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE (T.V.A.) - Secret professionnel Mots libres: Taxe sur la valeur ajoutée - Code de la taxe sur la valeur ajoutée, article 93bis - Organisme public - Institut des experts-comptables et des conseils fiscaux - Assimilation Annotations Publications: Revue critique de jurisprudence belge [R.C.J.B.] - DE ROY, David; Note "Etablissements publics, organismes d'intérêt public et tutti quanti: la qualification juridique des satellites de l'administration" - 2013, n° 1, p. 5-97. Texte des conclusions PARQUET DE LA COUR DE CASSATION _____ C.08.0603.F Conclusions de l'avocat général délégué Ph. de Koster: A. Les faits 1.- Le demandeur, expert-comptable et conseil fiscal, était le gérant et l'actionnaire unique d'une SPRL dans le cadre de laquelle il exerçait sa profession. Cette société était redevable envers l'administration de la TVA d'une somme de l'ordre de 68.000,00 euros, le fisc ayant pratiqué diverses saisies-arrêts entre les mains des débiteurs de la fiduciaire. Par décision du 5 août 2004, l'assemblée générale, composée du demandeur, a voté la mise en liquidation de la société. 2.- Le 4 juillet 2005, l'inspectrice principale du service 1 recette de TVA de Namur, chargée du recouvrement des créances de l'administration informe le défendeur des agissements du demandeur, à savoir la mise en liquidation de la société qui vise à empêcher le recouvrement de la dette fiscale. 3.- Le demandeur a fait l'objet d'une procédure disciplinaire qui abouti à la décision prononcée le 16 septembre 2008 par la Commission d'appel d'expression française près l'Institut des experts comptables et des conseils fiscaux, décision qui considère établie le manquement consistant à avoir inopinément décidé de la mise en liquidation de la société dont il était le gérant en vue d'échapper à des mesures d'exécution diligentées à la requête de l'administration fiscale. B. Le Moyen 4.- Le moyen unique en sa première branche reproche à la décision attaquée d'avoir considéré que le défendeur constitue un établissement public auquel l'inspectrice principale de la TVA pouvait adresser une plainte ou fournir des renseignements en conformité avec l'article 93bis du Code de la TVA. 5.- Le grief ainsi formulé amène à examiner la portée d'une part de l'article 5, §2 de la loi du 22 avril 1999 relative à la discipline professionnelle des experts-comptables et des conseillers fiscaux ainsi que la portée de l'article 93 bis du Code TVA. 6.- L'article 5, §2 de la loi du 22 avril 1999 relative à la discipline professionnelle des experts-comptables dispose que "une plainte à l'encontre d'un expert-comptable ou d'un conseil fiscal peut être introduite auprès du Conseil de l'Institut par le procureur général près la cour d'appel, par le Ministre des finances relativement aux articles 38 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales, ou par tout intéressé (...)". 7.- Les activités visées à l'article 38 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales sont celles de "conseil fiscal" et consistent à "1° donner des avis se rapportant à toutes matières fiscales; 2° assister le contribuable dans l'accomplissement de leurs obligations fiscales; 3° représenter les contribuables". 8.- L'article 93 bis du Code TVA dispose que "Celui qui intervient, à quelque titre que ce soit, dans l'application des lois fiscales ou qui a accès dans les bureaux de l'Administration de la taxe sur la valeur ajoutée, de l'enregistrement et des domaines, est tenu de garder, en dehors de l'exercice de ses fonctions, le secret le plus absolu au sujet de tout ce dont il a eu connaissance par suite de l'exécution de sa mission. Les fonctionnaires de l'Administration de la taxe sur la valeur ajoutée, de l'enregistrement et des domaines, restent dans l'exercice de leurs fonctions lorsqu'ils communiquent des renseignements aux autres services administratifs de l'État, aux administrations des Communautés et des Régions de l'État belge, aux parquets et aux greffes des cours et des tribunaux et de toutes les juridictions, et aux établissements ou organismes publics. Les renseignements sont communiqués aux services précités dans la mesure où ils sont nécessaires pour assurer l'exécution de leurs missions légales ou réglementaires. Cette communication doit se faire dans le respect des dispositions de la réglementation édictée en la matière par les Communautés européennes. Les personnes appartenant aux services à qui l'Administration de la taxe sur la valeur ajoutée, de l'enregistrement et des domaines, a fourni des renseignements d'ordre fiscal en application de l'alinéa précédent sont également tenues au même secret et elles ne peuvent utiliser les renseignements obtenus en dehors du cadre des dispositions légales pour l'exécution desquelles ils ont été fournis. Par établissements ou organismes publics il faut entendre les institutions, sociétés, associations, établissements et offices à l'administration desquels l'État participe, auxquels l'État fournit une garantie, sur l'activité desquels l'État exerce une surveillance ou dont le personnel de direction est désigné par le Gouvernement, sur sa proposition ou moyennant son approbation." 9.- On peut s'interroger sur la portée de l'article 5, §2 de la loi du 22 avril 1999 relative à la discipline à travers la question de savoir si, alors que la disposition désigne le ministre des finances comme personne pouvant introduire une plainte auprès du Conseil de l'Institut, un fonctionnaire de l'administration de la TVA peut, par application de la même disposition légale, être une personne intéressée pouvant introduire une plainte. 10.- La réponse me paraît devoir être affirmative. La circonstance que le ministre des Finances soit désigné au titre des personnes qui peuvent introduire une plainte auprès du Conseil de l'Institut n'exclut pas qu'un fonctionnaire de l'administration de la T.V.A. puisse également le faire. Suivant les termes de l'article 5, §2, le ministre peut introduire une plainte lorsqu'elle est relative "aux activités visées à l'article 38 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales, ou par tout intéressé". Dans le cas d'espèce, la plainte introduite à l'encontre du demandeur en cassation était étrangère à l'exercice de ces activités et en conséquence, en sa qualité désignée par cette disposition légale, le ministre des Finances n'aurait d'ailleurs peut-être pas pu l'introduire
(1). 11.- Cette réponse positive ne dispense pas de s'interroger sur la capacité de tout fonctionnaire de l'administration à pouvoir introduire une plainte en qualité de personne intéressée. De prime abord, une réponse affirmative peut être apportée dès lors qu'il ressort, des travaux préparatoires, que l'intention du législateur est de voir le Conseil instruire les plaintes de quiconque
(2). 12.- Cette affirmation prima facie doit encore être analysée à l'aune de l'article 93 bis du Code TVA qui, en imposant une obligation de secret professionnel, pourrait constituer un obstacle à ce qu'il adresse une plainte fondée sur des faits découverts lors ou dans l'exercice de ses fonctions. 13.- Seule l'assimilation du Conseil de l'Institut à un établissement ou un organisme public permettrait de justifier plus amplement l'affirmation développée aux points précédents. 14.- Les travaux préparatoires de l'article 93 bis du Code de la TVA, insérée par la loi du 4 août 1978 de réorientation économique, ne livrent pas d'information utile sur ce qu'il y a lieu d'entendre par "parquet" ou par "greffe d'une juridiction", ni si cette disposition vaut à l'égard des juridictions ordinales de discipline professionnelle; on pourrait considérer qu'elle leur est bien applicable dès lors qu'elle vise "toutes les juridictions". Cela étant, le Conseil de l'Institut ne constituant pas la juridiction de jugement et son rôle consistant essentiellement à instruire les plaintes introduites conformément à l'article 5 de la loi du 22 avril 1999 précitée, il n'est pas certain que ce rôle autorise à assimiler le Conseil de l'Institut à un véritable parquet ou au greffe d'une juridiction. Je pense plutôt, pouvoir m'appuyer par analogie sur un arrêt de votre Cour qui a considéré que le Conseil de l'Institut des réviseurs d'entreprise en adressant un rapport exposant les faits à la Commission de discipline agit en qualité de magistrat instructeur
(3). 15.- Par contre, au regard de la loi, il semble plus difficilement contestable que le Conseil de l'Institut puisse constituer un organe d'un établissement ou organisme public, compris dans un sens large. 16.- L'Institut des experts comptables et des conseils fiscaux a été créé par la loi (Loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales, art.2) et s'est vu assigner une mission d'intérêt général et, en raison de celle-ci, reconnaître le pouvoir d'édicter des normes d'encadrement des fonctions d'expert comptable ou de conseil fiscal (Loi du 22 avril 1999, art.27). L'adoption de certaines décisions doit être précédée d'une consultation du Conseil supérieur des professions économiques, également créé par la loi, dont les membres sont nommés par le Roi et dont le financement est partiellement assuré par l'Institut suivant des modalités arrêtées par le Roi (Loi du 22 avril 1999, art.54). En dépit d'une certaine indépendance à l'égard de l'Etat, l'Institut, à l'instar des autres ordres ou instituts professionnels, doit se voir reconnaître la qualité d'organisme public, comme est d'ailleurs généralement reconnue à ces institutions la qualité d'autorité administrative, au sens de l'art. 14 des lois coordonnées sur le Conseil d'Etat
(4). 17.- Dans le cadre de la décentralisation fonctionnelle de l'Etat, est apparue la figure d'organisation professionnelle de droit public. Telles sont ainsi qualifiées les organisations professionnelles suivantes: les ordres des médecins, les ordres des pharmaciens, les ordres vétérinaires, l'Institut des ré"viseurs d'entreprise, l'ordre des architectes
(5). Les caractéristiques relevées par la doctrine pour assimiler l'ordre des médecins à une organisation professionnelle de droit public me paraissent pouvoir s'appliquer à l'Institut défendeur
(6). Le caractère public et donc d'organisme public se déduit, me semble-t-il, de ce que seule la loi peut imposer aux particuliers de s'associer à une organisation qui échappe ainsi au principe de la liberté d'association garanti par la Constitution. Si l'autonomie qui caractérise l'organisation et qui découle de son caractère représentatif empêche l'exercice des procédures classiques de tutelle administrative, il n'en demeure pas moins que le contrôle de l'Etat n'est pas exclu. Notamment à travers l'exercice, comme dans le cas d'espèce, d'un pourvoi en cassation, l'exercice d'une tutelle classique administrative se trouve remplacée par un contrôle juridictionnel doublé d'un "contrôle participatif", pour reprendre l'expression de M. Verbiest, de la magistrature assise dans les organes disciplinaires
(7)18.- La circonstance que l'Institut ne figure pas parmi les organismes d'intérêt public visés par la loi du 16 mars 1954 ne paraît de nature à dénier la qualité d'organisme public, celle-ci ne s'entendant pas, à l'article 93bis, par référence à cette loi du 1954, laquelle ne vise qu'à déterminer les modalités de contrôle de "certains" organismes d'intérêt public. Par ailleurs, de ce que les indices de l'existence d'un organisme public énumérés au quatrième alinéa de l'article 93bis ne sont pas directement vérifiés en l'espèce, il ne peut être déduit que l'Institut n'est pas un organisme public au sens de cette disposition: d'une part, cet Institut affiche d'autres indices d'une proximité avec l'Etat; d'autre part, l'intention du législateur, au travers de l'adoption de l'article 93bis du Code TVA, interdit une conception trop restrictive des notions relatives aux institutions, auxquelles le fonctionnaire de l'administration fiscale peut communiquer des informations. 19.- Tout en étant censé rester dans l'exercice de ses fonctions et, partant, ne pas violer le secret professionnel: l'autorisation accordée aux fonctionnaires de l'administration de la T.V.A. de fournir des renseignements aux autres services administratifs de l'Etat ainsi qu'aux établissements et organismes publics et assimilés poursuit notamment l'objectif de "lever tout obstacle à un renforcement de la collaboration entre les administrations fiscales et les services de contrôle des autres départements ministériels et des établissements et organismes publics et assimilés, dans tous les domaines où cela pourrait s'avérer utile pour combattre non seulement la fraude fiscale mais aussi les infractions à des législations ou réglementations non fiscales"
(8). L'assimilation que je souligne et qui est tirée des travaux préparatoires justifie précisément que l'on s'écarte, sans doute, d'une définition restrictive en se référant au seul texte de la loi du 16 mars 1954 afin de privilégier la réalisation de l'objectif que sous-tend l'introduction de l'article 93bis du Code TVA. 20.- Eu égard, d'une part, à l'incompatibilité entre la négligence à exécuter les obligations en matière fiscale et la déontologie d'un professionnel de la comptabilité, d'une part, et à l'effet recherché au travers d'une saisine de l'institut professionnel qui examinera la possibilité de déférer à la juridiction ordinale mais aussi à la nature du Conseil de l'Institut en tant qu'organe d'une organisation professionnelle de nature publique, la communication assurée, dans le cas d'espèce, par l'inspecteur principal paraît l'avoir été en respectant le prescrit légal. 21.- Le moyen qui, en sa première branche, soutient le contraire me paraît manquer en droit. 22.- En sa deuxième branche et en sa troisième branche, le moyen qui critique la décision attaquée en tant qu'elle aurait décidé que le Conseil de l'Institut constituerait une juridiction ou constituerait un parquet s'attaque à des considérations surabondantes et le moyen est irrecevable. Conclusion 23.- Je conclus au rejet du pourvoi. _____________
(1)Même si une lecture raisonnable de la disposition impose d'admettre que le ministre des Finances peut introduire toute plainte (et ce, quel que soit son objet) en sa qualité de "simple" intéressé. Au regard de cette interprétation, on devrait d'ailleurs se demander si la désignation expresse du ministre n'apparaît pas surabondante.
(2)Voir Ch. Doc. Parl. 1923/1 et 1924/1 - 98/99 du 13 janvier 1999, p. 25; par ailleurs, on relèvera que la possibilité offerte à tout intéressé d'introduire une plainte auprès du Conseil de l'Institut est inspirée d'une disposition semblable, applicable à la discipline professionnelle des réviseurs d'entreprises, la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des réviseurs d'entreprises disposant, en son article 20, alinéa 2, que "la procédure disciplinaire est engagée soit d'office, par le conseil de l'Institut, soit sur plainte d'un intéressé, soit sur les réquisitions écrites du procureur général près d'une cour d'appel" (Mon.b., 2 septembre 1953). Cette disposition a été rendue applicable aux experts-comptables par l'article 94 de la loi du 21 février 1985 relative à la réforme du revisorat d'entreprise (Mon.b., 28 février 1985)
(3)Voir Cass. 24 octobre 1997, Pas., 1997, n° 427; voir, pour exemple récent, Cass. 10 septembre 2009, RG C.09.0102.N ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20090910.3-C.09.0108.N ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20090910.3 et les concl. de l'Avocat général Dubrulle considérant que la chambre nationale des huissiers de justice peut agir en tant qu'autorité administrative au sens de l'art. 14 des lois coordonnées sur le Conseil d'Etat.
(4)LEROY, M., Contentieux administratif, Bruxelles, 4ème éd., Bruxelles, 2008, pp. 297-300.
(5)Mast, A. et Dujardin, J., "Overzicht van het Belgisch administratief recht" Kluwer, 2002, p. 117, n° 101.
(6)Verbiest, D., "De Orde der geneesheren, diagnose van een publiekrechtelijke beroepsorganisatie", T.B.P., 1978, p. 208 et ss.; voir aussi Van Compernolle, J., "L'évolution de la fonction de juger dans les ordres professionnels", in Fonction de juger et pouvoir judiciaire, Facultés universitaires Saint-Louis, 1983, p. 391 et suivantes et spécialement p. 396.
(7)Verbiest, D., op. cit., p. 214.
(8)Sénat, Doc. Par., Sénat, 1977-1978, n°415/l, p.34. Je souligne les termes "et assimilés" utilisés par le législateur, lesquels contribuent à renforcer la thèse d'une conception large des institutions avec lesquelles les fonctionnaires de l'administration-fiscale peut échanger, tout en restant dans les limites du secret professionnel. Publication(s) liée(s) Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100319.6 citant: ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20090910.3 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div