ECLI:BE:CASS:2010:CONC.20100422.10

(1).

(1)Zie de conclusie van het O.M. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - VENNOOTSCHAPSBELASTING - Vaststelling van het belastbaar netto-inkomen - Bedrijfsverliezen UTU-thesaurus: FISCAAL RECHT - INKOMSTENBELASTING - PERSONENBELASTING - Grondslag - Beroepsinkomen - Beroepsverliezen FISCAAL RECHT - FISCAAL RECHT - ALGEMENE BEGINSELEN - Algemene rechtsbeginselen fiscaal recht - Interpretatie belastingrecht Vrije woorden: Waardeverminderingen op schuldvorderingen - Voorwaarden voor belastingvrijstelling Wettelijke bepalingen: Wetboek van Inkomstenbelastingen - 12-06-1992 - Artt. 24, 25, 5°, 48 en 49, tweede lid - 30 ELI link Pub nr 1992003455 Koninklijk Besluit - 27-08-1993 - Art. 22, § 1, 2° Fiche 2 Conclusie van advocaat-generaal THIJS. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - VENNOOTSCHAPSBELASTING - Vaststelling van het belastbaar netto-inkomen - Bedrijfsverliezen UTU-thesaurus: FISCAAL RECHT - INKOMSTENBELASTING - PERSONENBELASTING - Grondslag - Beroepsinkomen - Beroepsverliezen FISCAAL RECHT - FISCAAL RECHT - ALGEMENE BEGINSELEN - Algemene rechtsbeginselen fiscaal recht - Interpretatie belastingrecht Vrije woorden: Waardeverminderingen op schuldvorderingen - Voorwaarden voor belastingvrijstelling Tekst van de conclusie PARKET VAN HET HOF VAN CASSATIE _____ F.08.0094.N Conclusie van advocaat-generaal D. THIJS: I. De feiten en procedurevoorgaanden. Eiseres - een postorderbedrijf - sloot op 15 oktober 1992 een overeenkomst waarbij het haar sedert meer dan vier maanden openstaande schuldvorderingen met ingang van 1 december 1992 verkocht aan een andere vennootschap tegen 26,78% van het nominale bedrag. In de jaarrekening per 31 december 1992 heeft eiseres een waardevermindering geboekt voor dubieuze debiteuren voor 2.711.087,53 euro , bestaande uit enerzijds 108.205,52 euro definitief verloren vorderingen en anderzijds 2.606.882.01 euro openstaande vorderingen die nog niet vatbaar waren voor overdracht aan de overnemende vennootschap, maar dat wel konden worden, rekening houdend met de afgesproken vergoeding van 26,78%. Het verschil tussen dit bedrag en het bedrag geboekt voor dubieuze debiteuren op 31 december 1991, hetzij 357.791,94 euro werd in resultaat genomen. In de aangifte in de vennootschapsbelasting heeft eiseres 23.364,36 euro onder de belaste reserves opgenomen wegens de vastgestelde overschatting van de oorspronkelijk geboekte waardevermindering. Bij bericht van wijziging van 20 juni 1995 werd de geboekte waardevermindering verworpen ten bedrage van 2.266.383,90 euro omdat krachtens artikel 22 KB/WIB

(1992)slechts 336.498,11 euro kon worden vrijgesteld. Ondanks niet akkoord werd ingekohierd. Het bezwaar tegen de aanslag werd verworpen en ook de voorziening in rechte werd in eerste aanleg en in hoger beroep verworpen. Bespreking van het middel tot cassatie.

(1)1. Het middel legt Uw Hof de vraag voor naar de waarderingsregels die van toepassing zijn wanneer ondernemingen op hun schuldvorderingen, waarvan de invorderbaarheid onzeker is, fiscaal een waardevermindering willen boeken. Het middel neemt aan dat, aangezien de belastbare winst van de onderneming in beginsel moet worden vastgesteld overeenkomstig de boekhoudkundige regels, tenzij de belastingwet anders bepaalt, de waardering van oninbaar geachte schuldvorderingen met toepassing van de boekhoudregels moet geschieden nu er geen fiscale bepaling bestaat die inzake de waardering van schuldvorderingen afwijkt van de boekhoudkundige regels. Overeenkomstig de boekhoudregels

(2)worden (schuld)vorderingen opgenomen voor hun nominale waarde, onder aftrek van de waardeverminderingen, die worden toegepast zo er voor deze vorderingen onzekerheid bestaat over de betaling op de vervaldag, of wanneer hun realisatiewaarde op de datum van de jaarafsluiting lager is dan hun boekwaarde. De boekhoudwetgeving laat tevens toe dat de waardering van waardeverminderingen op (schuld) vorderingen globaal, op niet-geïndividualiseerde wijze, mag geschieden, voor zover zij slaan op een homogene groep van schuldvorderingen met identiek dezelfde kenmerken op technisch of juridisch vlak

(3), waarbij het ook mogelijk is dat forfaitaire waardeverminderingen worden toegepast wanneer dat noodzakelijk is en er geen andere wijze is om de boekhouding in overeenstemming te brengen met de economische werkelijkheid

(4).

1. Het bestreden arrest oordeelde dat een belastingvrije waardevermindering op een schuldvordering, krachtens artikel 24,4° WIB92, slechts fiscaal kan worden aangenomen wanneer zij overeenstemt met een onbetwistbaar en geïndividualiseerd verlies, hetwelk niet op basis van statistische gegevens kan worden vastgesteld, zodat eiseres niet met toepassing van de aangehaalde boekhoudkundige regels de waardeverminderingen op haar schuldvorderingen globaal en forfaitair had kunnen ramen aan de hand van statistische gegevens.
2. In het enig middel, dat schending aanvoert van de artikelen 24,4° en 361 WIB

(1992), vecht eiseres deze rechtsopvatting aan. 4. Zoals eiseres terecht vooropstelt, geldt als regel dat de belastbare winsten van de ondernemingen worden vastgesteld overeenkomstig de boekhoudkundige regels, tenzij de belastingwet daarvan afwijkt, hetzij uitdrukkelijk

(5), hetzij impliciet maar zeker

(6). Hieruit volgt dat de fiscale wetgeving steeds bij voorrang dient te worden toegepast. Er bestaat inderdaad geen algemeen rechtsbeginsel dat het boekhoudrecht het fiscaal recht beheerst

(7). 5. Het verlies van een schuldvordering of de waardevermindering op een schuldvordering vormt fiscaal een waarderingsprobleem in de zin van artikel 24,4° WIB

(8). Uit de artikelen 24,4° en 361 WIB

(1992)volgt dat de verliezen of waardeverminderingen op schuldvorderingen op fiscaal vlak uitsluitend kunnen worden aangenomen indien zij werkelijk met een onbetwistbaar verlies overeenstemmen, m.a.w. wanneer ze zeker en vaststaand zijn

(9). Uw Hof bevestigde deze regel reeds meermaals in zijn rechtspraak waar het oordeelde dat het verlies van een schuldvordering die werkelijk tot het vermogen van een onderneming behoort en die in het actief van haar balans is opgenomen, tot uiting moet komen in de waardering van die schuldvordering op het einde van het boekjaar waarin het verlies werkelijk en definitief is geworden

(10). Wanneer er daarentegen nog geen absolute zekerheid bestaat over de vraag of en in welke mate de schuldvordering definitief oninbaar zou zijn, kan die schuldvordering niet uit de belastbare winst worden gesloten

(11). Het antwoord op de vraag wanneer er sprake is van het werkelijk en definitief karakter van een verlies of van een waardevermindering op een schuldvordering betreft als zodanig een feitenkwestie, waarbij het aan de belastingplichtige staat om hiervan het bewijs te leveren

(12). Waar boekhoudkundig reeds sprake kan zijn van een waardevermindering op een schuldvordering wanneer er onzekerheid bestaat over de betaling op de vervaldag

(13), is voor de boeking van een waardevermindering op fiscaal vlak derhalve vereist dat de waardevermindering met absolute zekerheid vaststaat. In die mate wijkt de fiscale wet, in het bijzonder de artikelen 24,4° en 361 WIB

(1992), derhalve af van de boekhoudregels zodat deze regels geen toepassing kunnen vinden op voorliggend waarderingsprobleem. 6. Tegenover de vanuit fiscaal oogpunt definitief vaststaande verliezen of waardeverminderingen op schuldvorderingen, staan de "waarschijnlijke" verliezen of waardeverminderingen op (dubieuze.) schuldvorderingen, m.a.w. schuldvorderingen waarvan het onzeker is op het einde van het boekjaar dat ze reeds definitief oninbaar zijn geworden. Voor deze laatste categorie van waardeverminderingen voorziet de fiscale wet in artikel 48 WIB

(1992)dat deze verliezen of waardeverminderingen van belastingen kunnen worden vrijgesteld, zij het slechts binnen de grenzen en onder de voorwaarden die de Koning bepaalt. De grenzen en voorwaarden waaraan de geboekte verliezen of waardeverminderingen moeten voldoen opdat zij uit de winst van het belastbare tijdperk kunnen worden gesloten, worden omschreven in artikel 22 KB/WIB

(1992). Op schuldvorderingen waarvoor nog niet definitief met zekerheid vaststaat of zij op hun vervaldag zullen worden betaald, kan derhalve, niet alleen boekhoudkundig, maar ook fiscaalrechtelijk een waardevermindering worden toegepast, zij het dat dit op fiscaal vlak enkel kan binnen de strikte grenzen en voorwaarden van artikel 22 KB/WIB

(1992). Buiten de grenzen en voorwaarden van dit artikel kunnen waardeverminderingen op schuldvorderingen enkel fiscaalrechtelijk worden geboekt wanneer definitief en zeker vaststaat dat deze schuldvorderingen oninbaar zijn geworden (zie hoger). De regel dat verliezen en waardeverminderingen slechts volledig aftrekbaar zijn wanneer definitief vaststaat dat de schuldvorderingen verloren zijn gegaan, vindt derhalve bevestiging in de artikelen 48 WIB

(1992)en 22 KB/WIB

(1992)in de mate dat deze bepalingen afwijken van die algemene regel en voorzien dat voor "waarschijnlijke" verliezen en "waarschijnlijke" waardeverminderingen op schuldvorderingen in beperkte mate een vrijstelling kan worden genoten. 7. Slechts in de mate dat de artikelen 48 WIB

(1992)en 22 KB/WIB

(1992)afwijken van de algemene regel vervat in artikel 24,4° WIB

(1992)en toelaten dat een waarschijnlijke, doch niet-definitieve waardevermindering fiscaal wordt geboekt, kan worden gesteld dat deze bepalingen gelijk sporen met de boekhoudregels. Inzake de waardering van verliezen of minderwaarden op schuldvorderingen vormt dit echter het enige punt van overeenstemming tussen de boekhoudregels en de fiscale regeling. Zo kunnen waardeverminderingen op schuldvorderingen met homogene kenmerken niet op grond van artikel 22 KB/WIB

(1992)globaal en forfaitair, op basis van statistische gegevens, worden toegepast, hetgeen boekhoudkundig wel mogelijk is. Artikel 22, §1, 2°, WIB

(1992)maakt de vrijstelling immers uitdrukkelijk afhankelijk van de voorwaarde dat de verliezen scherp moeten worden omschreven en dat de waarschijnlijkheid ervan "voor iedere vordering" moet blijken uit bijzondere tijdens het belastbaar tijdperk voorgekomen en op het einde daarvan nog bestaande omstandigheden, en niet uit een louter algemeen risico. Iedere vordering moet derhalve behoorlijk worden geïdentificeerd, terwijl de waardeverminderingen, stuk voor stuk, m.a.w. individueel, moeten worden verantwoord door feiten die zich tijdens het boekjaar hebben voorgedaan en die bij het einde daarvan nog steeds bestaan. 8. Ook in de rechtsleer bestaat er eensgezindheid over dat een globale waardevermindering op statistische basis in de huidige stand van de wetgeving fiscaal niet in aanmerking kan worden genomen

(14). De hoven van beroep te Gent en te Brussel hebben over de gestelde problematiek reeds in die zin geoordeeld

(15). Een arrest van het Hof van Beroep te Luik, lijkt daartegen de tegengestelde mening toegedaan

(16). In een recenter arrest van 24 mei 2000 blijkt dat hof evenwel 'tot inkeer' te zijn gekomen

(17). 9. Waar de waardeverminderingen in onderhavige zaak door eiseres forfaitair en globaal waren toegepast, op basis van statistische gegevens, was derhalve niet voldaan aan de voorwaarde van identificatie gesteld in artikel 22 KB/WIB

(1992)zodat de door eiseres globaal geboekte waardevermindering ten bedrage van 2.606.882,01 euro niet wettig uit de belastbare basis was gesloten. Hiervan kwam enkel een bedrag van 336.489,11 euro in aanmerking om op grond van artikel 22 KB/WIB

(1992)te worden vrijgesteld van belastingen (zie het bericht van wijziging van 20 juni 1995). 10. Uit wat voorafgaat volgt dat het middel derhalve faalt naar recht in zoverre het voorhoudt dat er geen enkele fiscale regel bestaat die afwijkt van het boekhoudrecht wat betreft de waardering van waardeverminderingen op schuldvorderingen. Zoals werd aangetoond, moet op fiscaal vlak dienaangaande een onderscheid worden gemaakt dat de boekhoudwetgeving niet kent, met name het onderscheid tussen de waardeverminderingen op schuldvorderingen naargelang ze "definitief"

(18). Ingevolge deze specifieke fiscale regeling kunnen de boekhoudkundige waarderingsnormen niet doorwerken ten aanzien van de fiscale waardering van waardeverminderingen op schuldvorderingen. Dat de fiscale wet op het vlak van de waardeverminderingen afwijkt van het boekhoudrecht en hierop prevaleert, blijkt duidelijk uit het arrest van Uw Hof van 13 mei 2002

(19). Uit de geciteerde bepalingen, en in het bijzonder uit artikel 22 KB/WIB

(1992), volgt tevens dat, op fiscaal vlak, waardeverminderingen op homogene schuldvorderingen niet globaal kunnen worden geraamd aan de hand van statistische gegevens, en dat deze waardering, integendeel, enkel op individuele basis kan gebeuren. Het bestreden arrest oordeelde derhalve naar recht dat de waardeverminderingen op de schuldvorderingen van eiseres enkel kunnen worden aangenomen indien ze met een onbetwistbaar verlies overeenstemmen

(20), waarbij het op goede gronden aangaf dat een waardering op basis van statistische gegevens uit den boze was vermits statistieken op een waarschijnlijkheidsgraad zijn gebaseerd, en niet op een zeker en vaststaand gegeven

(21). Besluit: VERWERPING. ___________

(1)Zie de memorie van antwoord (p. 2 t.e.m. 8).

(2)Zie de artikelen 27bis, §1 en 31, vierde lid, KB van 8 okt. 1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen.

(3)Artikel 18 KB van 8 okt. 1976.

(4)Zie het advies nr. 127/1 van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen.

(5)Zie bijv. Cass. 20 feb. 1997, A.C. 1997, nr. 100.

(6)D. GARABEDIAN, "Bénéfice imposable et droit comptable", R.C.J.B. 2000, 554, nr. 23.

(7)Cass. 5 mei 1995, A.C. 1995, nr. 226.

(8)A. MISSAL, "Creditnota, minderwaarde of waardevermindering: wat was het nu ook alweer?", noot bij Rb. Luik 6 sept. 2007, T.F.R. 2008, 349, 917.

(9)COM.I.B., nr. 24/115; H. PINTE, "Waardeverminderingen op vorderingen", A.F.T. 1992, 51.

(10)Cass. 28 jan. 1982, A.C. 1981-82, 697, met noot; Cass. 26 maart 1963, Pas. 1963, I, 813; Cass. 2 jan. 1963, Pas. 1963, I, 514.

(11)Cass. 21 feb. 1956, A.C. 1956, 507; Cass. 26 juni 1951, A.C. 1951, 641.

(12)Cass. 21 feb. 1956, A.C. 1956, 507; H. PINTE, l.c., 56.

(13)Zie de artikelen 27bis, §1 en 31, vierde lid, KB van 8 okt. 1976.

(14)J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Bruylant, 2003, 137; A. MISSAL, "Creditnota, minderwaarde of waardevermindering: wat was het nu ook alweer?", TFR 2008, 918; H. PINTE, "Waardeverminderingen op vorderingen", AFT 1992, 51; VAN P. HEUVERSWYN en K. DE BOEVER, Vennootschap en belastingen, Kluwer, losbl., Deel IV, 5 - nr. 460; Y. VERDINGH, Bestendig handboek vennootschapsbelasting, Kluwer, losbl., V.2.- 101; H. PINTE, "Waardeverminderingen op vorderingen. Pleidooi voor een wijziging van artikel 23 van het W.I.B.", AFT 1992, 57, waarin de auteur argumenteert dat artikel 23 WIB (later artikel 48 WIB

(1992)) overbodig is geworden aangezien de waarderingskwestie wordt beheerst door artikel 21 WIB (thans artikel 24 WIB

(1992)).

(15)o.m. Brussel 27 sept. 1988, FJF 1989, nr. 89/7; Gent 20 juni 1986, FJF 1987, nr. 87/146; Gent 23 mei 1996, FJF 1996, nr. 96/325.

(16)Luik 18 maart 1987, FJF 1987, nr. 87/123, besproken in de conclusie van advocaat-generaal Henkes bij Cass. 12 sept. 2002, AC 2002, 1818.

(17)Luik 24 mei 2000, FJF 2000/427.

(18)Artikel 24,4° juncto 361 WIB

(1992)) of slechts "waarschijnlijk" zijn (artikelen 48 WIB92 en 22 KB/WIB

(1992).

(19)A.R. F.98.0095.F ECLI:BE:CASS:2002:ARR.20020513.4, A.C. 1992, nr. 290; P. OP DE BEEK en S. PAUWELS, "Fiscale aftrekbaarheid waardeverminderingen op obligaties", TFR 2002, 1120.

(20)Arrest, p.10, onderaan - p.11, bovenaan.

(21)Arrest, p.12, laatste alinea. Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100422.10 citeert: ECLI:BE:CASS:2002:ARR.20020513.4 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div