ECLI:BE:CASS:2010:CONC.20100423.5

(1).

(1)Voir les conclusions du ministère public. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - IMPOT DES PERSONNES PHYSIQUES - Revenus professionnels - Frais professionnels Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - IMPÔT DES PERSONNES PHYSIQUES - Assiette - Dépenses déductibles - Généralités Mots libres: Amortissements relatifs à des immobilisations incorporelles - Utilisation limitée dans le temps - Déductibilité - Respect des exigences comptables Bases légales: Code des impôts sur les revenus - 12-06-1992 - Art. 52 - 30 Lien ELI No pub 1992003455 Fiche 2 Conclusions de l'avocat général HENKES. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - IMPOT DES PERSONNES PHYSIQUES - Revenus professionnels - Frais professionnels Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - IMPÔT DES PERSONNES PHYSIQUES - Assiette - Dépenses déductibles - Généralités Mots libres: Amortissements relatifs à des immobilisations incorporelles - Utilisation limitée dans le temps - Déductibilité - Respect des exigences comptables Texte des conclusions PARQUET DE LA COUR DE CASSATION _____ F.09.0036.F Conclusions de l'avocat général A. HENKES: I.- FAITS DE LA CAUSE ET ANTECEDENTS DE LA PROCEDURE

1. Le Dr. Huicq vend à la défenderesse, anciennement la S.P.R.L. Docteur Pierre Huicq, dont il est le gérant, sa patientèle. Aux termes de la convention de cession du 7 juillet 1991, il est prévu à charge de la défenderesse, d'une part, le versement immédiat d'une certaine somme d'argent, majorée d'une redevance égale à 20 % des honoraires perçus par la société pendant sept ans. L'arrêt attaqué constate que: - "dans son bilan clôturé au 31 décembre 1991, la [défenderesse] a acté en immobilisation incorporelle une somme de 6.000.000 francs correspondant à la valorisation de la clientèle";(...) "le règlement du prix de cette cession a été opéré par l'inscription d'une dette en compte courant vis-à-vis du docteur Huicq"; - "pour les exercices d'imposition 1993 à 1998, le montant des redevances pour acquisition de clientèle, soit 20 p.c. des recettes brutes (ce qui correspond respectivement à 1.101.037 francs, 999.453 francs, 1.044.852 francs, 1.097.484 francs, 905.734 francs et 857.326 francs: voir les comptes de résultats sous la rubrique ‘frais d'exploitation' des différentes exercices sociaux concernés) a directement été pris en charge par la [défenderesse] et acté au crédit du compte-courant de son gérant, le docteur Pierre Huicq". Autrement dit, la défenderesse déduit de ses revenus des charges professionnelles liées à l'acquisition de cette clientèle. Elle procède de deux manières. Concernant la partie du prix qu'elle a dû payer immédiatement, elle amortit et déduit de ses revenus les différentes annuités. Par contre, le pourcentage de recette qu'elle doit rétrocéder chaque année - partie variable du prix d'acquisition de la clientèle - est intégralement et immédiatement déduit des revenus de l'année en cause.
2. Cette seconde déduction est au cœur du litige. L'administration fiscale est d'avis que la défenderesse ne peut déduire de ses revenus de l'année en cause les sommes qu'elle a dû rétrocéder au cédant par l'effet de la convention, dès lors que ces sommes constituent la contrepartie de l'acquisition d'un actif amortissable. L'administration, se prévalant des règles comptables et des dispositions du Code des impôts sur les revenus

(1992), considère qu'une clientèle est une immobilisation incorporelle dont l'utilisation est limitée dans le temps, au sens de l'article 52, 6°, du Code des impôts sur les revenus

(1992). Or, l'acquisition de ces immobilisations, quelles qu'en soient les modalités, ne donne pas lieu à déduction immédiate et intégrale du prix de vente, mais doit faire l'objet d'un amortissement, dont les annuités peuvent seules être déduites, dans les conditions prévues par l'article 61 dudit Code. Elle en infère que les redevances annuelles, pourcentage des recettes, doivent subir un amortissement, à l'instar de la partie du prix qui a été versé immédiatement.

1. La cour d'appel de Mons rejette le point de vue de l'administration. L'arrêt attaqué décide "quant à l'amortissement de la partie variable du prix de cession (redevances)" que "la position [du demandeur] n'est pas fondée sur ce point puisque le droit fiscal déroge sur ce point au droit comptable" et qu'"aux termes de l'article 49, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, [la défenderesse] avait le choix entre l'activation de cette partie variable du prix d'acquisition (valeur d'investissement) de la clientèle avec plan d'amortissement linéaire sur plusieurs années ou prise en charge directe du coût de ces redevances annuelles, puisque celles-ci devenaient chaque année des dettes certaines et liquides et étaient comptabilisées comme telles". En conséquence, elle autorise la déduction immédiate du pourcentage de recette qui a dû être versé au cédant. II.- MOYEN A) Exposé
2. Le moyen est pris de la violation: - des articles 25, 4°, 49, 52, 6°, et 61 du Code des impôts sur les revenus

(1992), - des articles 12, 19, 20 et 28 de l'arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises. Il fait valoir que "Sauf dérogation expresse de la loi fiscale, les bénéfices imposables des entreprises sont déterminés conformément aux règles du droit comptable. En droit comptable, les immobilisations incorporelles - notamment les clientèles ou patientèles - et les amortissements sont réglés par les articles 12, 19, 20 et 28 de l'arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises (...) De la sorte, le droit comptable instaure, "d'une part, l'obligation pour la société qui acquiert une immobilisation de comptabiliser celle-ci parmi ses éléments d'actifs, en principe, pour sa valeur d'acquisition, et d'autre part, l'obligation pour cette même société de refléter dans ses comptes les dépréciations subies par cet élément du patrimoine par rapport à sa valeur d'acquisition (les comptes annuels devant refléter l'image fidèle du patrimoine) et ce, via des amortissements s'il s'agit d'éléments dont l'utilisation est limitée dans le temps".(...) "Dans l'hypothèse particulière où la valeur d'acquisition d'une immobilisation est constituée par un prix variable, la commission des normes comptables - qui a reçu du législateur la mission de formuler les principes d'une comptabilité régulière par voie d'avis et de recommandations - a décidé qu' "il convient de rappeler que l'article 12, §1er, et l'article 28 de l'arrêté royal du 8 octobre 1976, imposent la prise en charge du coût des investissements à durée d'utilisation limitée, répartie selon un plan approprié, sur la durée d'utilisation probable du bien en cause. Ces dispositions, jointes au principe que les actifs sont portés dans les comptes à leur valeur d'acquisition, s'opposent à une prise en charge entière du coût de ces investissements au fur et à mesure qu'il acquiert un caractère certain. Par ailleurs, il est évident que l'entreprise dispose de l'immobilisation en cause dès le moment où elle en a la jouissance; c'est à dater de ce moment que la durée probable de son utilisation doit être estimée; c'est sur cette durée que la prise en charge du coût de celle-ci par la voie d'amortissements échelonnés doit être répartie. Cette durée d'utilisation est inhérente à l'actif en cause et est, de manière générale, indépendante du prix payé et de l'échelonnement éventuel du paiement de ce prix. Il en résulte qu'un amortissement échelonné sur un nombre d'années fixe, prenant chaque fois comme point de départ la date de naissance de l'obligation de paiement échelonné du prix, ne serait pas conforme à la notion de l'amortissement telle qu'elle est consacrée par l'arrêté du 8 octobre 1976". En l'occurrence, la défenderesse avait donc l'obligation, eu égard à ce qui précède, s'agissant de la partie variable du prix convenu pour l'acquisition des immobilisations incorporelles, dans le cadre de la convention conclue avec le docteur Pierre Huicq, d'acter, dans ses comptes d'actif, chaque tranche correspondant à cette partie variable et d'amortir chacune de ces tranches eu égard à la durée d'utilisation probable estimée de ces immobilisations incorporelles restant encore à courir. (...), s'il est vrai que l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992 dispose en son second alinéa que "sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisés comme telles", c'est cependant à tort que l'arrêt considère que cette disposition institue une dérogation au droit comptable en matière d'amortissement de la partie variable du prix d'acquisition et qu'elle permet, sur le plan fiscal, une prise en charge immédiate de cette partie variable au titre de frais professionnels

(1). En effet, cet article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992 ne règle que les frais professionnels déductibles et, dans la mesure où la partie variable payée par la défenderesse pour l'acquisition d'immobilisations incorporelles ressortit au prix d'acquisition de ces immobilisations, cette partie variable, au même titre que la partie fixe, n'est pas constitutive d'un frais professionnel. En revanche, seront constitutifs de frais professionnels déductibles les amortissements qui seront pratiqués sur la partie variable de ce prix d'acquisition, conformément aux termes mêmes de l'article 52, 6°, du Code des impôts sur les revenus 1992, qui souligne que "constituent notamment des frais professionnels: les amortissements relatifs aux (...) immobilisations incorporelles (...) dont l'utilisation est limitée dans le temps". A cet égard, il convient également de prendre en compte l'article 25, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992, qui prévoit expressément que "les bénéfices comprennent également (...) les sommes affectées (...) à l'extension de l'entreprise". Cette disposition considère dès lors comme étant des bénéfices imposables les sommes consacrées à des investissements et donc, en l'espèce, le montant représentant la partie variable du prix d'acquisition de la clientèle qui, à tort, n'a pas été repris au niveau des actifs dans la comptabilité de la défenderesse. En conséquence, en décidant qu'en matière d'acquisition d'une immobilisation incorporelle pour un prix en partie variable, "le droit fiscal déroge sur ce point au droit comptable" au motif qu'"aux termes de l'article 49, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, la défenderesse avait le choix entre l'activation de cette partie variable du prix d'acquisition (valeur d'investissement) de la clientèle avec plan d'amortissement linéaire sur plusieurs années ou prise en charge directe du coût de ces redevances annuelles, puisque celles-ci devenaient chaque année des dettes certaines et liquides et étaient comptabilisées comme telles", l'arrêt méconnaît la nature comptable et fiscale de la partie variable du prix convenu pour l'acquisition de la clientèle, laquelle partie variable participe, en tant que telle, à la valeur d'acquisition de cette immobilisation et doit, de ce fait, être reprise dans les éléments d'actifs (violation de l'article 20 de l'arrêté royal précité du 8 octobre 1976) et représente, en tout état de cause, un bénéfice imposable au titre d'extension de l'entreprise (violation de l'article 25, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992) et non un frais professionnel déductible sur le pied de l'article 49, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 (violation de l'article 49, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992), et donne lieu à la déduction d'amortissements conformément aux articles 12, 19 et 28 de l'arrêté royal du 8 octobre 1976, et aux articles 52, 6° et 61, du Code des impôts sur les revenus 1992 (violation de ces dernières dispositions). B) Discussion Fins de non recevoir

1. La fin de non recevoir opposée au moyen par la défenderesse et déduite de sa nouveauté ne peut être accueillie, dès lors que le moyen ne prend pas appui sur d'autres faits que ceux qui ont été constatés par l'arrêt.
2. La fin de non recevoir opposée au moyen par la défenderesse et déduite du défaut d'intérêt en ce que le moyen reposerait sur une lecture inexacte de l'arrêt ne peut davantage être accueillie. Observons d'abord qu'un moyen auquel il est reproché de reposer sur une lecture inexacte de l'arrêt attaqué par le pourvoi qui le présente n'entraîne pas son irrecevabilité par défaut d'intérêt mais doit être rejeté parce que manquant en fait. Ensuite, et contrairement à ce que soutient la défenderesse, le moyen critique bien le motif de l'arrêt qu' "aux termes de l'article 49, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, [elle] avait le choix entre l'activation de [la] partie variable du prix d'acquisition [...] de la clientèle avec plan d'amortissement linéaire sur plusieurs années ou prise en charge directe du coût de ces redevances annuelles". Au fond
3. Le moyen est fondé.
4. Le Code des impôts sur les revenus 1992 précise à l'article 2, §7, que "les expressions ‘immobilisations incorporelles, corporelles ou financières' et ‘frais d'établissement' (...) ont la signification qui leur est attribuée par la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises". Pour ce qui est du droit comptable, les immobilisations incorporelles - notamment les clientèles ou patientèles - et les amortissements sont réglés par les articles 12, 19, 20 et 28 de l'arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises, lesquels disposent respectivement: • que, "par ‘amortissements', on entend les montants pris en charge par le compte de résultats, relatifs aux frais d'établissement et aux immobilisations incorporelles et corporelles dont l'utilisation est limitée dans le temps, en vue soit de répartir le montant de ces frais d'établissement et le coût d'acquisition, éventuellement réévalué, de ces immobilisations sur leur durée d'utilité ou d'utilisation probable, soit de prendre en charge ces frais et ces coûts au moment où ils sont exposés" (article 12); • que "les amortissements (...) doivent répondre aux critères de prudence, de sincérité et de bonne foi. Les amortissements (...) doivent être constitués systématiquement sur la base des méthodes arrêtées par l'entreprise conformément à l'article
5. Ils ne peuvent dépendre du résultat de l'exercice" (article 19); • que, "sans préjudice de l'application des articles 16, 27, 34 et 35, les éléments de l'actif sont évalués à leur prix d'acquisition et sont portés au bilan pour cette même valeur, déduction faite des amortissements et réductions de valeur y afférents" (article 20); • que "les immobilisations corporelles et incorporelles dont l'utilisation est limitée dans le temps font l'objet d'amortissements calculés selon un plan établi conformément à l'article 15" (article 28). Et, en ce qui concerne la matière des amortissements, les articles 52, 6°, et 61 du même code disposent respectivement: • que, "sous réserve des dispositions des articles 53 à 66, constituent notamment des frais professionnels: les amortissements relatifs aux frais d'établissement et aux immobilisations incorporelles et corporelles dont l'utilisation est limitée dans le temps"; • que "les amortissements sont considérés comme des frais professionnels dans la mesure où ils sont basés sur la valeur d'investissement ou de revient, où ils sont nécessaires et où ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable. Par valeur d'investissement ou de revient, il faut entendre, suivant le cas, le prix d'acquisition, le prix de revient, la valeur d'apport ou, lorsqu'il s'agit de droits d'usage dont l'entreprise dispose sur des immobilisations corporelles, en vertu de contrats de crédit-bail ou de conventions d'emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, la partie des versements échelonnés prévus au contrat ou dans la convention représentant la reconstitution en capital de la valeur du bien, objet du contrat ou de la convention, étant entendu que ces notions ont la signification qui leur est donnée par la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises." • que "les immobilisations corporelles et incorporelles dont l'utilisation est limitée dans le temps font l'objet d'amortissements calculés selon un plan établi conformément à l'article 15".
6. Il suit de ces dispositions qu'il est donc exact, comme le soutient le demandeur, que, d'une part, le droit fiscal ne déroge pas au droit comptable en ce qui concerne aussi bien la nature des éléments amortissables (immobilisations corporelles, incorporelles et frais d'établissement) que la détermination de la valeur amortissable (prix d'acquisition, prix de revient...) et, d'autre part, que ce qui constitue un frais professionnel n'est pas le prix d'acquisition d'une immobilisation, fût-il constitué d'une partie variable, mais bien l'amortissement pratiqué sur ce prix d'acquisition. Et, il suit pareillement de ces dispositions que, lorsque l'article 49, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 prévoit que sont notamment considérées comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisés comme telles, il subordonne la déduction des frais relatifs à de telles immobilisations incorporelles au respect, lors de leur comptabilisation, des exigences de l'arrêté royal précité.
7. L'arrêt constate que la "clientèle constitue, dans le chef du contribuable qui l'acquiert, une immobilisation incorporelle dont la durée d'utilisation est incontestablement limitée dans le temps, de sorte qu'il s'agit d'un élément amortissable en principe". En considérant que la défenderesse pouvait directement prendre en charge le coût des redevances annuelles constituant la partie variable du prix d'acquisition de la clientèle payé par elle "puisque celles-ci devenaient chaque année des dettes certaines et liquides et étaient comptabilisées comme telles", l'arrêt ne justifie pas légalement sa décision d'ordonner, dans cette mesure, le dégrèvement des cotisations litigieuses. III.- CONCLUSION
8. Cassation de l'arrêt attaqué, en tant qu'il ordonne le dégrèvement des cotisations litigieuses dans la mesure où elles ne tiennent pas compte, parmi les charges professionnelles déductibles, des redevances annuelles fixées à vingt p.c. des recettes brutes et en tant qu'il statue sur les dépens. _________

(1)Je souligne. Publication(

1. s)liée(
2. s)Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100423.5 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div