ECLI:BE:CASS:2010:CONC.20100514.3

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(1)Voir les conclusions du ministère public. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Rectification de la déclaration par l'administration Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - ÉTABLISSEMENT ET RECOUVREMENT - Procédure de taxation - Rectification de la déclaration Mots libres: Avis de rectification Bases légales: Code des impôts sur les revenus - 12-06-1992 - Art. 346 - 30 Lien ELI No pub 1992003455 Fiche 2 Du seul fait que des motifs autres que ceux mentionnés dans l'avis de rectification sont par la suite retenus par l'administration pour la rectification et considérés par le juge comme justifiant la rectification, il ne se déduit pas que l'avis n'était pas régulièrement motivé

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(1)Voir les conclusions du ministère public. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Rectification de la déclaration par l'administration Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - ÉTABLISSEMENT ET RECOUVREMENT - Procédure de taxation - Rectification de la déclaration Mots libres: Avis de rectification - Motivation - Contestation judiciaire - Motivation différente - Régularité de la motivation de l'avis Fiches 3 - 4 Conclusions de l'avocat général HENKES. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Rectification de la déclaration par l'administration Thésaurus UTU: DROIT FISCAL - IMPÔT SUR LES REVENUS - ÉTABLISSEMENT ET RECOUVREMENT - Procédure de taxation - Rectification de la déclaration Mots libres: Avis de rectification Avis de rectification - Motivation - Contestation judiciaire - Motivation différente - Régularité de la motivation de l'avis Texte des conclusions PARQUET DE LA COUR DE CASSATION _____ F.08.0051.F Conclusions de l'avocat général A. HENKES: I.- FAITS DE LA CAUSE ET ANTECEDENTS DE LA PROCEDURE 1. La demanderesse a perçu des redevances de la concession, à sa société, d'un concept d'émission de radio. Dans ses déclarations à l'impôt des personnes physiques des exercices d'imposition 1999, 2000 et 2001, elle a, outre ses rémunérations d'employée, déclaré ces redevances au titre de revenus mobiliers et a fait application, dans ces déclarations, d'une déduction de charges professionnelles forfaitaires d'un montant de 85%, en application de l'article 4, 2°, c, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus

(1992). Ce texte prévoit que le forfait normal de charges pour les revenus mobiliers, qui se monte en règle à 15%, est porté à 85% lorsque le revenu provient de "la concession du droit de distribution ou de projection de films cinématographiques et d'oeuvres audiovisuelles analogues et la concession du droit de diffusion ou de retransmission simultanée et intégrale de programmes de télévision et de radio". Et, en vertu de l'article 171, 2°bis, littéra a, du même code, les revenus nets ainsi déclarés étaient taxables distinctement au taux de 15%

1. L'administration fiscale a adressé des avis de rectifications relatifs aux exercices d'imposition précités, en considérant que les sommes reçues constituaient des rémunérations à ajouter aux rémunérations de la demanderesse et soumises à l'impôt au tarif ordinaire. Nonobstant le désaccord de la demanderesse, cette rectification a donné lieu à l'enrôlement de suppléments de cotisations contre lesquels la demanderesse a réclamé.
2. Les réclamations n'ayant pas été tranchées par le directeur, de sorte qu'il n'y a donc pas eu de décision directoriale, la demanderesse a porté l'affaire devant les juridictions judiciaires. Devant le premier juge, le fisc a admis le caractère de revenu mobilier des redevances en cause mais a contesté le montant des charges retenues par la demanderesse. Ce juge a déclaré le recours fondé et a ordonné le dégrèvement total des suppléments d'impôt enrôlés.
3. Sur appel du fisc, qui soutient que le premier juge s'est mépris sur la portée de l'article 4 précité, la cour d'appel de Liège a fait droit à l'argumentation de l'Administration et a décidé d'accorder un dégrèvement des cotisations, limité à la différence entre taxation comme revenu professionnel et revenu mobilier avec forfait normal. Devant le juge d'appel, la demanderesse a dans ses conclusions d'appel de synthèse du 14 décembre 2006, soutenu notamment que "dans le cas d'espèce, en modifiant totalement sa position au stade de la procédure judiciaire, de sorte que la base imposable et le régime d'imposition ne reposent en rien sur les motifs et les éléments de fait présentés par le taxateur dans l'avis de rectification, l'Administration viole le prescrit de l'article 346 CIR 92" (p. 7, 4.1.1.) et "c'est la spécificité de la matière fiscale qui fait que l'Administration ne peut, au stade de la procédure judiciaire, invoquer une argumentation nouvelle totalement étrangère à l'avis de rectification et à la cotisation enrôlée, qui a en outre, pour conséquence d'enlever toute justification à la cotisation telle qu'elle a été enrôlée" (p. 11, in fine), de sorte que à défaut de motivation régulière de l'avis de rectification, "la sanction est l'annulation de l'imposition" (p. 7, 4.1.1.). L'arrêt attaqué motive sa décision de rejet de ce moyen d'annulation comme suit: "La demanderesse 'reproche à tort à l'administration d'avoir violé l'article 346 du CIR (...). Les avis de rectification ne laissent aucun doute sur la position de l'administration quant à sa volonté de taxer les redevances non sur un revenu net de 15% déclaré comme tel mais bien sur les 100% de celui-ci puisque les montants bruts sont repris dans les différents avis (...). L'administration a indiqué vouloir taxer le revenu brut, diminuer les charges forfaitaires progressives (lire: dégressives) par tranches sur les revenus d'employé, ce qui implique évidemment qu'elle a contesté la déduction de charges au taux constant de 85% invoqué par (la demanderesse). Les avis étaient manifestement correctement motivés et permettaient à (la demanderesse) de connaître l'intention de l'administration d'effectuer un important redressement détaillé en chiffres, ce qui a permis au conseil (la demanderesse) de développer une abondante argumentation en réponse'". II.- MOYEN A) Exposé
4. Le moyen est pris de la violation: - de l'article 346, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 [ci-après CIR], modifié par la loi du 6 juillet 1994; - des articles 355, alinéa 1er, 356, alinéa 1er, et 414, §1er, alinéa 2, du CIR, modifiés par la loi du 15 mars
5. Il fait valoir, en substance, que: - "La motivation prescrite par [l'article 346 du CIR] est une formalité substantielle, prescrite à peine de nullité de l'avis et, partant, de l'imposition qui y fait suite. Elle est destinée à mettre le contribuable en mesure de présenter ses observations ou, éventuellement, de marquer son accord en connaissance de cause sur l'imposition envisagée. La loi du 29 juillet 1991 relative à la motivation formelle des actes administratifs prescrit que ces actes fassent l'objet d'une motivation consistant dans les "considérations de droit et de fait servant de fondement à la décision" et que cette motivation soit "adéquate". Si cette disposition, qui prescrit cette formalité substantielle à peine de nullité, n'est pas applicable à l'avis de rectification de la déclaration en matière d'impôts sur les revenus, c'est que l'article 346 précité comme l'article 351 (avis d'imposition d'office) impose à l'autorité administrative des obligations aussi contraignantes que celles prescrites par les articles 2 et 3 de ladite loi (sur la motivation de l'avis d'imposition d'office prescrite par l'article 351 du CIR, voir Cass. 10 novembre 2000, F.98.0127.N ECLI:BE:CASS:2000:ARR.20001110.6; F.J.F. 2001/4, arrêt non reproduit à la Pasicrisie)"; - "Lorsque, comme en l'espèce, à la suite du recours judiciaire de la demanderesse, le juge (tribunal ou cour d'appel) estime qu'il s'agit bien de revenus de biens mobiliers mais que la quotité forfaitaire de frais déductibles n'est pas de 85% mais de 15%, il doit pareillement annuler les cotisations par lesquelles les redevances ont été taxées à titre de revenus professionnels parce que la motivation des avis de rectification qui ont précédé les enrôlements n'est pas adéquate

(1). Le cas échéant, le juge ordonnera la réouverture des débats pour permettre à l'administration d'enrôler une cotisation subsidiaire, par application de l'article 356 du CIR qui dispose, à la suite de la modification apportée par la loi du 15 mars 1999: "Lorsqu'une décision du directeur des contributions (...) fait l'objet d'un recours en justice, et que la juridiction saisie prononce la nullité totale ou partielle de l'imposition pour une cause autre que la prescription, l'administration peut, même en dehors des délais prévus aux articles 353 et 354, soumettre à l'appréciation de la juridiction saisie qui statue sur cette demande une cotisation subsidiaire à charge du même redevable et en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition que la cotisation initiale". (Cette disposition modifiée par la loi du 15 mars 1999 et applicable à partir de l'exercice d'imposition 1999, est toutefois limitée à l'hypothèse où le recours est dirigé contre une décision du directeur. Or, dans la présente espèce, le directeur n'a pas statué sur les réclamations de la demanderesse dans le délai légal, de sorte que la demanderesse a saisi directement le tribunal de son recours contre les cotisations litigieuses). En refusant d'annuler les impositions litigieuses et en se bornant à les dégrever partiellement, l'arrêt entrepris viole dès lors les articles 346, 355 et 356 du CIR. L'arrêt a en outre pour effet que les intérêts de retard dus par la demanderesse sur les suppléments d'impôt ainsi réduits courent à partir du premier jour du mois qui suit l'échéance des suppléments d'impôt enrôlés (CIR, art. 414) alors que ceux-ci n'ont pas été précédés d'avis de rectification adéquatement motivés. L'arrêt viole dès lors en outre l'article 414 du CIR". En d'autres mots, devant le juge d'appel, la demanderesse soutenait que les suppléments d'impôt enrôlés devaient être intégralement annulés et non simplement partiellement dégrevés, de manière à ramener leur montant à l'impôt de 15% sur la base des revenus déclarés sous déduction d'un forfait de 15% au lieu de 85%, parce que cette imposition à titre de revenus mobiliers n'avait pas été précédée d'un avis de rectification comportant une motivation adéquate. B) Discussion 6. Le moyen ne peut être accueilli. 7. L'article 346 du Code des impôts sur les revenus 1992 dispose que, lorsque l'Administration fiscale estime devoir rectifier les revenus et les autres éléments que le contribuable a, soit mentionnés dans une déclaration répondant aux conditions de forme et de délai prévues aux articles 307 à 311 ou aux dispositions prises en exécution de l'article 312, soit admis par écrit, elle fait connaître au contribuable, par lettre recommandée à la poste, les revenus et les autres éléments qu'elle se propose de substituer à ceux qui ont été déclarés ou admis par écrit en indiquant les motifs qui lui paraissent justifier la rectification. 8. La Cour a décidé dans un arrêt du 10 novembre 2000

(2), au demeurant également cité par la demanderesse, que l'article 351 C.I.R. 1992, qui vise l'avis d'imposition d'office, impose à l'autorité administrative fiscale des obligations de motivation aussi contraignantes que celles prescrites par les articles 2 et 3 de la loi du 29 juillet 1991 relative à la motivation formelle des actes administratifs, de sorte que cette dernière ne s'applique pas à cet acte Avec la demanderesse, et prenant appui sur cet arrêt, je suis d'avis que l'article 346 C.I.R. 1992, qui vise l'avis de rectification, impose à l'administration des obligations aussi contraignantes que celles qui sont prescrites par les articles 2 et 3 de la loi du 29 juillet 1991 relative à la motivation formelle des actes administratifs, avec pareillement pour conséquence que celle-ci ne s'applique pas non plus à cet acte. 9. Suivant la Cour, l'avis de rectification de la déclaration, dont l'article 346 impose l'envoi, a pour but d'informer le contribuable, d'une manière motivée, des revenus et autres éléments que l'Administration se propose de substituer à ceux qui ont été déclarés ou admis et de lui permettre d'examiner la rectification envisagée et, ensuite, de la rejeter ou de l'admettre; le juge du fond apprécie en fait si c'est le cas

(3). 10. A l'instar de l'obligation de motivation formelle exigée par la loi précitée du 29 juillet 1991

(4), l'obligation de motivation prévue à l'article 346 précité, qui, ainsi que l'on vient de le rappeler ci-dessus, poursuit le même objectif que celui assigné à l'obligation formelle exigée par la loi précitée du 29 juillet 1991, est pareillement une obligation de motivation formelle, extrinsèque, qui conditionne la légalité externe de l'acte, et non une obligation de motivation matérielle, intrinsèque, qui participe à la légalité interne dudit acte. 11. Ni l'article 346 précité ni aucune autre disposition légale ne sanctionne le défaut de motivation de l'avis de rectification par une nullité de l'imposition subséquente. Par arrêt du 17 novembre 2006

(5), la Cour a décidé que le non-respect de l'obligation formelle prévue par la loi du 29 juillet 1991 relative à la motivation formelle des actes administratifs ne conduit pas nécessairement à écarter l'acte administratif concerné, que si l'administré a eu connaissance des motifs par une autre voie et que cette prise de connaissance est intervenue dans des circonstances telles que son droit de se défendre n'a pas été affecté, l'objectif de motivation formelle a été atteint, de sorte que le non-respect de l'obligation formelle ne peut aboutir à l'écartement de l'acte administratif. Il ressort des arrêts de la Cour des 20 mars 2008

(6)et 22 mai 2008

(7), qui concernent les contraintes décernées, respectivement, en matière de T.V.A. et de droits de succession et qui sont, à défaut de texte spécifique, soumises à la loi du 29 juillet 1991, de sorte que là aussi la motivation doit être "adéquate" au sens de cette loi, que le non-respect de l'obligation de motivation formelle n'implique pas nécessairement l'annulation de la contrainte. Par conséquent, repose sur un présupposé erroné, le moyen qui affirme que toute violation de l'obligation de motivation aboutit à l'illégalité de l'acte administratif concerné sans que le juge ne doive vérifier si l'administré a vu ses intérêts atteints par le défaut de motivation. Et cette vérification est par excellence le domaine du fait

(8).

1. Le moyen repose sur l'affirmation que la motivation des avis de rectifications serait irrégulière. L'arrêt attaqué constate que l'enrôlement des suppléments d'impôt litigieux a été précédé d'avis de rectifications suivant lesquels les redevances perçues par la demanderesse constituaient non des revenus mobiliers, mais des rémunérations imposables sur leur montant brut diminué des charges forfaitaires afférentes aux rémunérations d'employé, et que le défendeur a ensuite admis que lesdites redevances devaient être imposées au titre de revenus mobiliers, mais sous déduction d'un forfait de charges de 15 p.c. et non de 85 p.c., comme la demanderesse le soutenait. De la seule circonstance que, par la suite, d'autres motifs sont retenus par l'Administration et considérés par la cour d'appel comme justifiant la rectification, il ne s'ensuit pas que l'avis de rectification originaire n'était pas régulièrement motivé.
2. Par conséquent, en considérant que "les avis de rectification ne laissent aucun doute sur la position de l'administration quant à sa volonté de taxer les redevances non sur un revenu net de 15 p.c. déclaré comme tel mais bien sur les 100 p.c. de celui-ci puisque les montants bruts sont repris dans les différents avis [...], que l'administration a indiqué vouloir taxer le revenu brut diminué des charges forfaitaires progressives par tranche sur les revenus d'employé, ce qui implique évidemment qu'elle a contesté la déduction de charges au taux constant de 85 p.c. invoqué par la demanderesse" et "que les avis étaient manifestement motivés et permettaient à [la demanderesse] de connaître l'intention de l'administration d'effectuer un important redressement détaillé en chiffres, ce qui a permis au conseil de [la demanderesse] de développer une abondante argumentation en réponse", l'arrêt justifie légalement sa décision d'accorder les dégrèvements qu'il indique. III.- CONCLUSION
3. Rejet. _________________

(1)Je souligne.

(2)Cass. 10 novembre 2000, R.G. F.98.0127.N ECLI:BE:CASS:2000:ARR.20001110.6, F.J.F 2001/4.

(3)Cass. 15 mai 2003, R.G. F.02.0007.F ECLI:BE:CASS:2003:ARR.20030515.5, Pas., 2003, n° 297 et Cass. 27 mars 1997, R.G. F.96.0094.F ECLI:BE:CASS:1997:ARR.19970327.9, Bull. et Pas., 1997, I, n° 168.

(4)Pour un examen de la loi du 29 juillet 1991 relative à la motivation formelle des actes administratifs et de son incidence en matière fiscale, voy. not. F. STEVENAERT MEEÛS et E. VAN BRUSTEM, "La motivation formelle en matière fiscale: des actes préparatoires à l'établissement de l'impôt et au recouvrement de l'impôt", Rev. gén. cont. fisc., 2005/1, pp. 5 et s. et E. VAN BRUSTEM, "Que reste-t-il de l'obligation de motivation formelle de la contrainte en matière d'impôts indirects après les arrêts de la Cour de cassation des 20 mars et 22 mai 2008?", Rev. gén. cont. fisc., 2009/1, pp. 5 et s.; G. VAN HAEGENBORGH, "De invordering van de inkomstenbelastingen en de Wet motivering bestuurshandelingen", in E. DIRIX et P. TAELMAN (éd.), Fiscaal executierecht, Intersentia, 2003.

(5)Cass. 17 novembre 2006, R.G. F.03.0067.N, Rev. gén. cont. Fisc., 2009/1, p. 28 et Le Fiscologue, 2007, n° 1058, p. 7: "Krachtens artikel 1 van de wet van 29 juli 1991 betreffende de uitdrukkelijke motivering van de bestuurshandelingen moet onder bestuurshandeling voor de toepassing van deze wet worden verstaan: "de eenzijdige rechtshandelingen met individuele strekking die uitgaan van een bestuur en die beogen rechtsgevolgen te hebben voor één of meer bestuurden of voor een ander bestuur". Krachtens artikel 2 van deze wet moeten de bestuurshandelingen van de besturen bedoeld in artikel 1 uitdrukkelijk worden gemotiveerd. Krachtens artikel 3 van deze wet moet de opgelegde motivering in de akte de juridische en feitelijke overwegingen vermelden die aan de beslissing ten grondslag liggen en moet zij afdoende zijn. De niet-naleving van de formele motiveringsplicht leidt niet automatisch tot het buiten toepassing laten van de betrokken bestuurshandeling, maar leidt er alleen toe indien de betrokkene in wiens belang het vormvereiste is voorgeschreven, in zijn belangen is geschaad door de miskenning ervan. Indien blijkt dat de bestuurde op een andere wijze dan door de formele motivering kennis heeft van de motieven en die kennisneming zich heeft voorgedaan in omstandigheden dat zijn recht om zich te verweren tegen die handeling niet in het gedrang werd gebracht, werd het doel van de formele motivering bereikt zodat in dat geval het niet-naleven van de verplichting tot formele motivering niet tot het buiten toepassing laten van de bestuurshandeling kan leiden. Het middel berust op de verkeerde veronderstelling dat elke schending van de motiveringsplicht leidt tot de onwettigheid van de betrokken bestuurshandeling, zonder dat de rechter dient na te gaan of de bestuurde door het gebrek aan formele motivering in zijn belangen is geschaad. Het middel kan niet worden aangenomen".

(6)Cass. 20 mars 2008, R.G. F.07.0016.N ECLI:BE:CASS:2008:ARR.20080320.1, Pas., 2008, n° 194 et Rev. gén. cont. Fisc., 2009/1, pp. 55 et s. et R.G. F.06.0090.N, ibid., pp. 60 et s.

(7)Cass. 22 mai 2008, R.G. F.06.0077.N ECLI:BE:CASS:2008:ARR.20080522.3, Pas., 2008, n° 312 et Rev. gén. cont. Fisc., pp. 64 et s.

(8)J. VAN DYCK, "Une motivation insuffisante entraîne-t-elle toujours la nullité?", Le Fiscologue, 2007, n° 1058, p. 9. Publication(

1. s)liée(
2. s)Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100514.3 citant: ECLI:BE:CASS:1997:ARR.19970327.9 ECLI:BE:CASS:2000:ARR.20001110.6 ECLI:BE:CASS:2003:ARR.20030515.5 ECLI:BE:CASS:2008:ARR.20080320.1 ECLI:BE:CASS:2008:ARR.20080522.3 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div