ECLI:BE:CASS:2010:CONC.20100520.10

(1992)heeft de Koning, op grond van de hem door artikel 59 W.I.B.

(1992)verleende machtiging, voor de aftrekbaarheid van de werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood een onderscheid gemaakt tussen de jaren gepresteerd in en deze buiten de onderneming, en hiermee een voorwaarde voor de aftrekbaarheid bepaald binnen de aan de Koning verleende bevoegdheid

(1).

(1)Zie de conclusie van het O.M. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - VENNOOTSCHAPSBELASTING - Vaststelling van het belastbaar netto-inkomen - Beroepskosten UTU-thesaurus: FISCAAL RECHT - INKOMSTENBELASTING - PERSONENBELASTING - Grondslag - Aftrekbare bestedingen - Algemeen Vrije woorden: Werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood - Wettelijk stelsel uitgewerkt bij Koninklijk Besluit - Verenigbaarheid met artikel 59 W.I.B.

(1992)en artikel 108 van de Grondwet Wettelijke bepalingen: Wetboek van Inkomstenbelastingen - 12-06-1992 - Art. 59 - 30 ELI link Pub nr 1992003455 Koninklijk Besluit - 27-08-1993 - Art. 35 Grondwet 1994 - 17-02-1994 - Art. 108 Fiche 2 De verschillende behandeling van de aftrekbaarheid van werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood voor prestaties buiten de onderneming ten opzichte van deze binnen de onderneming die de bijdragen heeft gestort ten behoeve van zijn werknemers, is objectief en redelijk verantwoord; er bestaat immers in de context van artikel 49 W.I.B.

(1992)een objectief en redelijk verband tussen, eendeels, de graad van aftrekbaarheid van de werkgeversbijdrage, en, anderdeels, het aantal jaren beroepswerkzaamheid bij de onderneming: de vereiste band met de uitoefening van de beroepswerkzaamheid is niet aanwezig voor de periode waarin de betrokken werknemer een beroepswerkzaamheid heeft uitgeoefend bij andere ondernemingen dan degene die aanspraak maakt op het recht op aftrek

(1).

(1)Zie de conclusie van het O.M. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - VENNOOTSCHAPSBELASTING - Vaststelling van het belastbaar netto-inkomen - Beroepskosten UTU-thesaurus: FISCAAL RECHT - INKOMSTENBELASTING - PERSONENBELASTING - Grondslag - Aftrekbare bestedingen - Algemeen Vrije woorden: Werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood - Wettelijk stelsel uitgewerkt bij Koninklijk Besluit - Verenigbaarheid met het gelijkheidsbeginsel Wettelijke bepalingen: Koninklijk Besluit - 27-08-1993 - Art. 35 Grondwet 1994 - 17-02-1994 - Artt. 10, 11 en 172 Fiches 3 - 4 Conclusie van advocaat-generaal THIJS. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - VENNOOTSCHAPSBELASTING - Vaststelling van het belastbaar netto-inkomen - Beroepskosten UTU-thesaurus: FISCAAL RECHT - INKOMSTENBELASTING - PERSONENBELASTING - Grondslag - Aftrekbare bestedingen - Algemeen Vrije woorden: Werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood - Wettelijk stelsel uitgewerkt bij Koninklijk Besluit - Verenigbaarheid met artikel 59 W.I.B.

(1992)en artikel 108 van de Grondwet Werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood - Wettelijk stelsel uitgewerkt bij Koninklijk Besluit - Verenigbaarheid met het gelijkheidsbeginsel Tekst van de conclusie PARKET VAN HET HOF VAN CASSATIE _____ F.09.0076.N Conclusie van advocaat-generaal Dirk Thijs: 1. Onderhavige betwisting betreft de verwerping als beroepskost in hoofde van eiseres van een deel van het door haar in het boekjaar 2000 (aanslagjaar 2001) aan haar bedrijfsleider, de heer Hendrik Aerts, toegekende pensioen op grond van de artikelen 59 en 60 WIB

(1992)en artikel 35 KB/WIB

(1992). Voor de berekening van het niet-aftrekbare gedeelte hield de administratie rekening met 10 dienstjaren gepresteerd bij eiseres sinds haar oprichting, en met slechts 10 dienstjaren gepresteerd buiten de onderneming van eiseres ingevolge de beperking gesteld in voornoemd artikel 35. Het hof van beroep oordeelt bij het thans bestreden arrest dat eiseres ten onrechte stelt dat door artikel 35 KB/WIB

(1992)beperkingen zijn voorzien die de wetgever niet heeft bedoeld, en bevestigt zodoende het vonnis van de eerste rechter die in dezelfde zin had geoordeeld. 2. Het wettelijk kader. Werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood worden, overeenkomstig artikel 59, eerste lid, WIB

(1992), zoals van toepassing voor aanslagjaar 2001, als beroepskosten aangemerkt op voorwaarde dat ze definitief worden gestort aan een in België gevestigde verzekeringsonderneming of instelling voor sociale voorzieningen en dat de wettelijke en extra-wettelijke toekenningen naar aanleiding van de pensionering, uitgedrukt in jaarlijkse renten, niet meer bedragen dan 80 pct. van de laatste normale bruto-jaarbezoldiging en worden berekend naar de normale duur van een beroepswerkzaamheid. Luidens het tweede lid van 59 bepaalt de Koning de voorwaarden en de wijze van toepassing van deze bepaling. In uitvoering van deze bepaling stelt artikel 35, §2, 2° KB/WIB

(1992)dat de werkgeversbijdragen aftrekbaar zijn in zoverre ze "toekenningen vestigen die, (...), gelijk staan met een jaarrente waarvan het bedrag, aangevuld met het wettelijk pensioen, niet hoger is dan 80 % van de normale bruto jaarbezoldiging van de werknemers tijdens het betreffende jaar, vermenigvuldigd met een breuk met als teller het in de onderneming werkelijk gepresteerde en het er nog te presteren aantal jaren van de normale duur van de beroepswerkzaamheid en als noemer het aantal jaren van de normale duur van de beroepswerkzaamheid." Artikel 35, §3, 3°, KB/WIB

(1992)preciseert verder dat "de in §2, 2°, bepaalde grens niet geldt voor bijdragen die gestort zijn om (...) werknemers die bij de onderneming een onvolledige loopbaan hebben, een pensioen toe te kennen berekend in verhouding tot een langere duur van beroepswerkzaamheid dan die welke zij bij de onderneming zullen vervullen, op voorwaarde dat die bijdragen slaan op maximaal 10 jaar van een vroeger werkelijk uitgeoefende beroepswerkzaamheid of op maximaal 5 jaar van een tot de normale pensioenleeftijd nog uit te oefenen beroepswerkzaamheid en dat het aldus in aanmerking genomen totaal aantal jaren het aantal jaren van de normale duur van hun beroepswerkzaamheid niet overtreft." 3. In het eerste middel voert eiseres aan dat de Koning de hem bij artikel 59, tweede lid, WIB

(1992), toegekende bevoegdheid heeft overschreden, door de aftrek van werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood bij artikel 35, §3, 3° KB/WIB

(1992), te hebben beperkt voor werknemers die bij de onderneming een onvolledige loopbaan hebben. Deze beperking van de aftrek van werkgeversbijdragen in functie van het aantal jaren dat de beroepswerkzaamheid is of zal worden uitgeoefend bij de onderneming, is volgens eiseres bijgevolg strijdig met artikel 59 WIB

(1992)en de artikelen 108, 170 en 172 van de G.W., zodat het bestreden arrest de toepassing van artikel 35 KB/WIB

(1992)had moeten uitsluiten op grond van artikel 159 van de G.W..

1. Bij de uitvoering van wetten moet de Koning inderdaad rekening houden met de grondwettelijke basis van zijn bevoegdheid, zoals neergelegd in artikel 108 van de G.W.. Volgens oude rechtspraak van Uw Hof houdt deze grondwetsbepaling in dat het de uitvoerende macht toekomt "uit het beginsel van de wet en haar algemene economie de gevolgtrekkingen af te leiden die daaruit op natuurlijke wijze voortvloeien volgens de geest die aan de opvatting van de wet ten grondslag heeft gelegen en volgens de doelstellingen die zij nastreeft" (Cass. 18 november 1924, Pas. 1925, I, 25).
2. Het invoeren van belastingen ten behoeve van de Staat is bovendien, overeenkomstig artikel 170 G.W., een uitdrukkelijk aan de wetgever voorbehouden bevoegdheid, zodat elke delegatie die betrekking heeft op het bepalen van één van de essentiële elementen van de belasting, zoals de grondslag en de aanslagvoet van de belasting en de hoedanigheid van belastingplichtige, in beginsel ongrondwettig is, want strijdig met het legaliteitsbeginsel. Zulks belet evenwel niet dat de wetgever de Koning kan opdragen om minder belangrijke voorschriften uit te vaardigen welke niet van aard zijn enige incidentie te hebben op de schuld van de belastingplichtige, zoals de wijze van aangifte van de belastbare inkomsten, de kennisgeving van de aanslagen en de maatregelen inzake controle en inning (A. ALEN, Algemene beginselen en grondslagen van het Belgisch publiekrecht, Brussel, Story-Scientia, 1988, 420; J. THEUNIS, "Het fiscaal legaliteitsbeginsel. Een stand van zaken na 10 jaar rechtspraak van het Arbitragehof", T.F.R. 1994-95, afl. 295, 79). Ook inzake vrijstelling of vermindering van een belasting is het optreden van de wetgever, op grond van artikel 172 G.W. exclusief, tenzij wat betreft de minder belangrijke aspecten van de invoering van die vrijstelling of vermindering. Verweerder kan worden gevolgd waar hij in zijn memorie van antwoord voorhoudt dat de artikelen 170 en 172 G.W. niet zover gaan dat ze de wetgever ertoe zouden verplichten elk aspect van een belasting of van een vrijstelling zelf te regelen. Vanuit die optiek is een delegatie aan de Koning in strijd met het legaliteitsbeginsel voor zover de machtiging voldoende nauwkeurig is omschreven en betrekking heeft op de tenuitvoerlegging van maatregelen waarvan de essentiële elementen voorafgaandelijk door de wetgever zijn vastgesteld (Grondw. Hof, 17 oktober 2007, nr. 131/2007, o. B.3 en B.; Grondw. Hof, 21 februari 2007, nr. 32/2007, o. B.6 - B.8; Grondw. Hof, 20 april 2005, nr. 75/2005, o. B.30; D. DE GROOT, "Over de invoering en het belang van het grondwettelijk legaliteitsbeginsel in fiscale aangelegenheden", T.F.R. 2009, afl. 360, 344). Van de wetgever kan inderdaad niet worden verwacht dat hij alle mogelijke aspecten van een belasting of vrijstelling voorafgaandelijk regelt in een aangelegenheid waarin het uiteenlopend karakter van de situaties het niet mogelijk maakt ze alle te voorzien (Grondw. Hof, 6 oktober 1999, nr. 105/99, o. B.3 tot B.6.3; memorie van antwoord, randnr. 3).
3. Artikel 59 WIB

(1992)omschrijft alle essentiële voorwaarden waaraan werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood, moeten voldoen om in aanmerking te komen als aftrekbare beroepskosten: de werkgeversbijdragen moeten definitief worden gestort aan een in België gevestigde verzekeringsonderneming of instelling voor sociale voorzieningen; de wettelijke en extra-wettelijke toekenningen naar aanleiding van de pensionering, uitgedrukt in jaarlijkse renten, mogen niet meer bedragen dan 80 pct. van de laatste normale bruto-jaarbezoldiging en moeten worden berekend naar de normale duur van een beroepswerkzaamheid; de beperking tot 80 pct. moet worden beoordeeld ten opzichte van het totale bedrag van de wettelijke pensioenen, van de op jaarbasis berekende extra-wettelijke pensioenen, van de pensioenen die met werkgevers- of persoonlijke bijdragen als bedoeld in artikel 145/3 zijn gevormd of die door de werkgever ter uitvoering van een contractuele verplichting zijn toegekend; de werkgeversbijdragen moeten verantwoord zijn door bewijsstukken. 7. De door artikel 59, tweede lid, WIB

(1992)verleende machtiging aan de Koning om de voorwaarden te bepalen en de wijze van toepassing van de aftrekregeling bedoeld in het eerste lid van die bepaling, is aldus voldoende nauwkeurig omschreven en heeft betrekking op de tenuitvoerlegging van maatregelen waarvan de essentiële elementen voorafgaandelijk door de wetgever zelf werden vastgelegd. In zoverre Uw Hof aanneemt dat, zoals eiseres vooropstelt, de wetgever met de uitdrukking "normale duur van een beroepswerkzaamheid" geen onderscheid heeft gemaakt tussen het aantal jaren gepresteerd binnen en buiten de onderneming, stond het derhalve aan de Koning om, specifiek voor de situatie waarin de werknemer geen volledige loopbaan heeft bij de onderneming die de werkgeversbijdragen wenst af te trekking als beroepskost, de voorwaarden voor aftrek nader te bepalen. Waar de wetgever zich niet uitdrukkelijk heeft uitgesproken over deze hypothese, betreft het een aangelegenheid die de wetgever niet heeft voorzien bij de invoering van de aftrekregeling en kon de Koning terzake regelend optreden binnen de hem toevertrouwde bevoegdheid. Zoals verweerder vooropstelt in zijn memorie van antwoord (randnr. 4), kon de Koning in artikel 35 KB/WIB

(1992)derhalve wettig de aftrek beperken voor de jaren gepresteerd buiten de onderneming, met dien verstande dat in een compensatie werd voorzien voor die buiten de onderneming gepresteerde jaren, weliswaar beperkt tot een maximum van 10 jaar. De litigieuze aftrekregeling betreft inderdaad slechts een randvoorwaarde in het kader van de toepassing van de 80%-grens zodat de Koning niet kan worden verweten zijn bevoegdheid te hebben overschreden.

1. Aangaande de delegatie van niet-essentiële elementen van een belasting, oordeelde het Grondwettelijk Hof reeds herhaaldelijk dat aan het legaliteitsbeginsel was voldaan. Zo besliste dat Hof dat de wetgever wettig aan de Koning kon opdragen om het begrip "investering" in de zin van artikel 4, §2, van de Wet van 31 december 2003 houdende invoering van een éénmalige bevrijdende aangifte, nader te bepalen, met name de voorwaarden met betrekking tot de aard en de modaliteiten van de investering en van de herinvestering, alsmede de controle terzake (Grondw. Hof, 20 april 2005, nr. 75/2005). In dezelfde lijn oordeelde het Grondwettelijk hof dat de Koning wettig de taak kon worden toevertrouwd om het begrip "financiële vaste activa" in de zin van artikel 9 van de Wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, nader te omschrijven (Grondw. Hof, 14 juli 2004, nr. 129/2004, o. B.51). Telkens ging het, zoals in casu, om de tenuitvoerlegging van maatregelen waarvan de essentiële elementen voorafgaandelijk door de wetgever waren vastgelegd. (memorie van antwoord, randnr. 5) Het eerste middel faalt dan ook naar recht.
2. In het tweede middel voert eiseres aan dat de door artikel 35 KB/WIB

(1992)voorziene beperking van de aftrek van werkgeversbijdragen in functie van het aantal dienstjaren gepresteerd bij de onderneming, waarbij de jaren gepresteerd buiten de onderneming beperkt worden tot maximaal 10 jaar, een ongelijke behandeling invoert tussen twee categorieën van belastingplichtigen waarvoor geen objectieve verantwoording bestaat, hetgeen volgens eiseres een schending oplevert van het gelijkheidsbeginsel en het non-discriminatiebeginsel (schending van de artikelen 10, 11, 159 en 172 G.W., en van artikel 59 WIB

(1992). 10. In zoverre Uw Hof met eiseres aanneemt dat de wetgever met de uitdrukking "normale duur van een beroepswerkzaamheid" zelf geen onderscheid heeft gemaakt tussen het aantal jaren gepresteerd binnen en buiten de onderneming, zodat dit onderscheid werd ingevoerd bij artikel 35 KB/WIB

(1992), kan de Koning niet worden verweten dienaangaande voormelde beginselen te hebben miskend. Ook op dit vlak kan de memorie van antwoord worden bijgetreden (p. 8 - 10). Volgens de vaststaande rechtspraak van Uw Hof staan de grondwettelijke regels inzake de gelijkheid van de Belgen en de niet-discriminatie inzake belastingen er niet aan in de weg dat een verschillende fiscale behandeling wordt ingesteld ten aanzien van bepaalde categorieën van personen, voor zover daarvoor een objectieve en redelijke verantwoording bestaat, hetgeen moet worden getoetst aan het doel en de gevolgen van de ingestelde belasting en aan de redelijkheid van de verhouding tussen de aangewende middelen en het beoogde doel (o.m. Cass. 17 november 2006, A.R. F.04.0015.N ECLI:BE:CASS:2006:ARR.20061117.3, met concl. O.M., www.cass.be; Cass. 15 januari 2004, A.C. 2004, nr. 24; Cass. 17 november 2000, A.C. 2000, nr. 630; Cass. 1 oktober 1999, A.C. 1999, 496; Cass. 12 januari 1998, A.C. 1998, nr. 19). In de geest van deze rechtspraak wordt het gelijkheidsbeginsel enkel geschonden wanneer vaststaat dat de aangewende middelen niet redelijkerwijze in verhouding staan met het beoogde doel, hetgeen slechts marginaal kan worden getoetst door Uw Hof (Cass., 17 november 2006, A.R. F.O4.OO15.N, met concl. O.M. in die zin, www.cass.be). 11. Het verschil in behandeling tussen de werkgeversbijdragen gestort aan werknemers die bij de onderneming een volledige loopbaan hebben enerzijds, en de werknemers die bij de onderneming een onvolledige loopbaan hebben anderzijds, is redelijk verantwoord in zoverre de werkgeversbijdragen, overeenkomstig artikel 49 WIB

(1992), slechts aftrekbaar zijn als beroepskost in zoverre ze gedaan zijn of gedragen om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Volgens de conclusies van advocaat-generaal HENKES omvat de voorwaarde dat de kosten werden gedaan of gedragen "om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden" twee samenlopende vereisten die één geheel vormen: "door de aard ervan, het verkrijgen of behouden van de beroepsinkomsten als oogmerk hebben, en een noodzakelijk causaal verband vertonen met de uitoefening van de beroepswerkzaamheid" (conclusies bij Cass. 19 juni 2003, A.C; 2003, nr. 367, 1447, nr. 14). In de context van artikel 49 WIB

(1992)bestaat er een objectief en redelijk verband tussen, enerzijds, de graad van aftrekbaarheid van de werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood, en, anderzijds, het aantal jaren beroepswerkzaamheid bij de onderneming. De krachtens deze bepaling vereiste band met de uitoefening van de beroepswerkzaamheid is immers niet aanwezig voor de periode waarin de betrokken werknemer een beroepswerkzaamheid heeft uitgeoefend bij andere ondernemingen dan degene die aanspraak maakt op het recht op aftrek. Hoe langer de loopbaan bij de onderneming, hoe groter het percentage moet zijn van de werkgeversbijdragen dat als beroepskost aftrekbaar is. Gelet op de algemene aftrekbaarheidsvoorwaarden waarin artikel 49 WIB

(1992)voorziet, heeft de Koning in artikel 35 KB/WIB

(1992)wettig de aftrek van de werkgeversbijdragen kunnen beperken in functie van het aantal dienstjaren gepresteerd in de onderneming, waarbij Hij de jaren gepresteerd buiten de onderneming wettig heeft kunnen begrenzen tot maximaal 10 jaar. Het door eiseres opgeworpen onderscheid in behandeling lijkt mij dan ook redelijk en objectief verantwoord te zijn ten opzichte van het doel en de gevolgen van de litigieuze aftrekpost. Het tweede middel, dat uitgaat van het tegendeel, faalt dan ook naar recht. Besluit: VERWERPING. Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100520.10 citeert: ECLI:BE:CASS:2006:ARR.20061117.3 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div