ECLI:BE:CASS:2019:CONC.20190125.3

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - VENNOOTSCHAPSBELASTING - Vaststelling van het belastbaar netto-inkomen - Bedrijfsverliezen Vrije woorden: Fusie - Overnemende vennootschap - Aftrekbeperking artikel 206, § 2, WIB92 - Draagwijdte Wettelijke bepalingen: Wetboek van Inkomstenbelastingen - 12-06-1992 - Art. 206, § 2 - 30 ELI link Pub nr 1992003455 Fiche 2 Voor de berekening van de aftrekbeperking opgenomen in artikel 206, §2, WIB92 dient te worden uitgegaan van de fiscale nettowaarde van de overnemende vennootschap op datum van het laatste boekjaar dat aan het belastbaar tijdperk van de fusie voorafgaat

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - VENNOOTSCHAPSBELASTING - Vaststelling van het belastbaar netto-inkomen - Bedrijfsverliezen Vrije woorden: Fusie - Overnemende vennootschap - Aftrekbeperking artikel 206, § 2, WIB92 - Bepaling fiscale nettowaarde van de overnemende vennootschap - Tijdstip Wettelijke bepalingen: Wetboek van Inkomstenbelastingen - 12-06-1992 - Art. 206, § 2 - 30 ELI link Pub nr 1992003455 Annotaties Publicaties: Tijdschrift voor Fiscaal Recht [TFR] - DILLEN, Ludo; Noot "Cassatie schept duidelijkheid inzake de berekening van de overdraagbare beroepsverliezen na een belastingvrije interne 'met fusie door overneming gelijkgestelde verrichting'" - 2019, nr. 571, p. 948-

1. Tekst van de conclusie F.17.0063.N Conclusie van advocaat-generaal m.o. J. Van der Fraenen:
2. Situering 1.1 Uit de vaststellingen van het bestreden arrest blijkt dat de betwisting een aanslag in de vennootschapsbelasting betreft voor het aanslagjaar 2009 en meer bepaald de vraag of de aftrek van overdraagbare verliezen in hoofde van eiseres, na fusie door overname van dochtervennootschap NV KARO door de administratie terecht werd beperkt in toepassing van artikel 206, §2 WIB
3. In 2007 vond tussen eiseres en NV KARO een geruisloze fusie door overname plaats in de zin van artikel 676 W.Venn. NV KARO werd overgenomen door eiseres als moedervennootschap. Deze fusie werd boekhoudkundig geacht uitwerking te hebben op 30 juni
4. Het boekjaar van beide vennootschappen stemt overeen met het kalenderjaar. In beide vennootschappen groeiden de verliezen aan in het lopende kalenderjaar
5. Voor de toepassing van de aftrekbeperking van artikel 206, §2 WIB92 werden de fiscale verliezen van de overnemende vennootschap, zijnde eiseres, in aanmerking genomen per 31/12/
6. In hoofde van de overgenomen vennootschap, de NV KARO, werden de fiscale verliezen per 30/6/2007 aan de aftrekbeperking van artikel 206 §2 WIB 92 onderworpen. De fiscale nettowaarde voor de overnemende vennootschap, zijnde eiseres, werd bepaald op 31/12/2006 en voor de overgenomen vennootschap, de NV KARO, op 30/6/
7. 1.
8. De fiscale administratie hield zowel in de taxatie- als in de bezwaarfase de stelling aan dat de aftrekbeperking van artikel 206, §2 WIB92 in hoofde van de overnemende vennootschap niet enkel geldt voor de vorige verliezen (per 31 december 2006) maar ook voor de verliezen van het lopende belastbaar tijdperk 2007 (tot op datum dat de fusie geacht wordt uitwerking te krijgen). Deze stelling werd bevestigd door de eerste rechter bij vonnis dd. 11 december
9. Het hof van beroep te Antwerpen bevestigde het vonnis van de eerste rechter bij arrest van 8 november
10. Het cassatieberoep van eiseres tegen dit arrest maakt het voorwerp uit van de huidige cassatieprocedure. Eiseres voert in haar verzoekschrift een middel tot cassatie aan.
11. Bespreking van het enig middel EERSTE ONDERDEEL 2.
12. Eiseres voert aan dat het bestreden arrest niet wettig heeft beslist dat de aftrekbeperking van beroepsverliezen bij toepassing van artikel 206, §2 WIB92 ten aanzien van de overnemende vennootschap niet enkel geldt voor de verliezen geleden tot aan de afsluiting van het vorig boekjaar, maar ook voor de verliezen geleden tot op de datum dat de fusie uitwerking krijgt, zijnde 30 juni 2007 (schending van de artikelen 206, §2 WIB92 juncto 78 KB WIB92). Volgens eiseres verwijst de term "beroepsverliezen" in artikel 206, §2 WIB92 in hoofde van de overnemende vennootschap naar de "vorige beroepsverliezen" bedoeld in artikel 206, §1 WIB92, meer bepaald de verliezen zoals vastgesteld over het laatst afgesloten boekjaar. Enkel de verliezen die behoren tot de reeds afgesloten boekjaren komen volgens eiseres in aanmerking voor de aftrekbeperking in hoofde van de overnemende vennootschap en dus niet de verliezen van het lopende boekjaar. 2.
13. Artikel 206 WIB92, zoals hier van toepassing, bepaalt: "§
14. Vorige beroepsverliezen worden achtereenvolgens van de winst van elk volgende belastbare tijdperk afgetrokken. §
15. Wanneer een vennootschap de inbreng van een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid of van een algemeenheid van goederen heeft verkregen of een andere vennootschap door fusie, splitsing geheel of gedeeltelijk heeft overgenomen met toepassing van artikel 46, §1, eerste lid, 2° en derde lid, of van artikel 211, §1, zijn de beroepsverliezen die de overnemende of verkrijgende vennootschap vóór die inbreng of de overneming heeft geleden slechts definitief aftrekbaar naar verhouding tot het evenredige aandeel van de fiscale nettowaarde van de overnemende of verkrijgende vennootschap vóór de verrichting in het totaal van de fiscale nettowaarde van die vennootschap en van de ingebrachte of overgenomen bestanddelen, eveneens vóór de verrichting. Geen vorig beroepsverlies kan worden verrekend indien de fiscale nettowaarde van de overnemende of verkrijgende vennootschap vóór de verrichting gelijk is aan nul. In geval van fusie met toepassing van artikel 211, §1, zijn de beroepsverliezen die een overgenomen vennootschap vóór die fusie heeft geleden bij de overnemende vennootschap bij voortduur aftrekbaar naar verhouding tot het evenredige aandeel van de fiscale nettowaarde van de overgenomen bestanddelen van de eerstgenoemde vennootschap vóór de fusie in het totaal van de fiscale nettowaarde, eveneens vóór de fusie, van de overnemende vennootschap en van de overgenomen bestanddelen. In geval van splitsing met toepassing van artikel 211, §1, geldt de vorenstaande regel op het gedeelte van het bedoelde beroepsverlies dat is bepaald naar verhouding van de fiscale nettowaarde van de overgenomen bestanddelen in de totale fiscale nettowaarde van de overgenomen vennootschap. Het tweede lid is niet van toepassing indien de fiscale nettowaarde van de inbrengen gelijk is aan nul" 2.
16. Terwijl artikel 206, §1, WIB92 als algemene regel stelt dat beroepsverliezen van reeds afgesloten boekjaren (de "vorige beroepsverliezen") onbeperkt aftrekbaar zijn, achtereenvolgens van de winst van elk volgend belastbare tijdperk, voorziet artikel 206, §2, WIB92 in een uitzondering op dit principe voor het specifieke geval van reorganisaties. Bij een belastingvrije reorganisatie worden de eigen overgedragen verliezen van de overnemende/verkrijgende vennootschap beperkt indien de reorganisatie een verhoging van de fiscale nettowaarde tot gevolg heeft (verliesbeperking). Zij zijn slechts definitief aftrekbaar naar verhouding van het evenredige aandeel van de fiscale nettowaarde van de overnemende/verkrijgende vennootschap vóór de verrichting in het totaal van de fiscale nettowaarde van die vennootschap en van de ingebrachte/overgenomen bestanddelen vóór de verrichting. De vorige verliezen die de overgenomen vennootschap vóór de belastingvrije fusie/splitsing heeft geleden en die ingevolge deze reorganisatie naar de overnemende/verkrijgende vennootschap worden overgedragen, worden eveneens beperkt (verliesoverdracht). De overgedragen verliezen zijn in hoofde van de overnemende vennootschap nog slechts aftrekbaar naar verhouding van de fiscale nettowaarde van de overgenomen bestanddelen vóór de verrichting in het totaal van de fiscale nettowaarde van de overnemende vennootschap en de overgenomen bestanddelen vóór de verrichting. De voorziening betreft de interpretatie van artikel 206, §2, WIB92, en met name hoe het begrip "beroepsverliezen" (in hoofde van de overnemende vennootschap) bij de toepassing van de verliesverrekening moet worden geïnterpreteerd. 2.
17. Volgens een deel van de doctrine

(1)verwijst deze term in hoofde van de overnemende vennootschap naar de vorige beroepsverliezen, en meer bepaald naar de verliezen zoals vastgesteld over het laatst afgesloten boekjaar en vermeld in de laatst ingediende aangifte vennootschapsbelasting. Bovenstaande regels zijn bijgevolg in die opvatting in hoofde van de overnemende/verkrijgende vennootschap van toepassing op de overgedragen verliezen die zij heeft geleden tot op het einde van het laatste boekjaar vóór de verrichting. In hoofde van de overdragende vennootschap betreft het daarentegen, ook in deze visie, de verliezen geleden tot op het ogenblik dat de verrichting boekhoudkundig uitwerking krijgt; deze verliezen komen tot uiting in een specifieke fusie/splitsingsaangifte. Eiseres sluit zich aan bij deze visie en haalt ter ondersteuning onder meer de volgende argumenten aan: (a) Deze visie sluit aan bij de bedoeling van de wetgever bij de eerste aanpassing van art. 114 WIB64 (206, §2, WIB92) bij de wet van 22 december 1989. De wetgever wenste de overdracht van de "vorige verliezen" van de overnemende vennootschap te beperken pro rata de fiscale meerwaarde

(2). (

1. b)Art. 78 KB WIB92 verwijst naar "vorige beroepsverliezen" in de zin van artikel 206 WIB92. Daarbij wordt naar het volledige artikel 206 verwezen, niet enkel naar de eerste paragraaf ervan. In 206, §1 en 206, §2 dient dezelfde invulling te worden gegeven aan het begrip "beroepsverliezen". (
2. c)Het antwoord van de Minister van Financiën op de vraag 342 van de heer Simonet dd. 4 januari 1993 waarin hij heeft bevestigd dat de overdrachtbeperking van artikel 206, §2, WIB92 moet worden gezien als een beperking op de algemene overdracht van fiscale verliezen van vorige boekjaren zoals bepaald in het eerste lid van artikel 206 WIB92. 2.5. Een ander deel van de doctrine verdedigt daarentegen dat het verlies van het lopend boekjaar, geleden door de overnemende vennootschap, eveneens aan de aftrekbeperking onderworpen is. De fiscale nettowaarde zou ook voor wat de overnemende/verkrijgende vennootschap betreft, moeten worden vastgesteld op de datum dat de verrichting boekhoudkundig uitwerking krijgt. Volgens auteur GOMMERS

(3)zou de Rulingcommissie dit laatste standpunt bijtreden. Deze tweede visie steunt op de volgende argumenten: (

1. a)De formulering van art. 206, §2, WIB92, waaruit zou blijken dat niet alleen de verliezen van de reeds afgesloten boekjaren in aanmerking komen voor de verliesverrekening, maar ook de beroepsverliezen berekend tot op het ogenblik van de reorganisatie. Waar het scharniermoment (i.e. het tijdstip waarop de fusie uitwerking krijgt) in identieke bewoordingen is geformuleerd voor zowel de overnemende als de overgenomen vennootschap, is er geen grond om hiervan af te wijken voor de overnemende vennootschap, en m.b.t. die laatste terug te koppelen naar de omschrijving van het begrip "vorige beroepsverliezen" zoals bedoeld in art. 206, §1, WIB92. (
2. b)Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever geen onderscheid wenste te maken op het vlak van de verliesrecuperatie tussen de overgenomen vennootschap en de overnemende vennootschap, zodat de richting van de fusie neutraal zou zijn voor de verliesverrekening. In de eerste visie (standpunt eiseres) blijft er een onderscheid bestaan tussen beide vennootschappen in de mate dat een ander tijdstip voor de bepaling van het verlies in aanmerking wordt genomen. (
3. c)De verwijzing door de aanhangers van de eerste visie naar de parlementaire voorbereiding bij de wet van 6 augustus 1993 overtuigt niet. De memorie van toelichting zou op die plaats immers enkel verwijzen naar de toepassing van art. 206, §1, WIB92. (
4. d)De redenering i.v.m. art. 78 KBWIB92 overtuigt niet. Deze bepaling van het KB verwijst immers enkel naar de vorige beroepsverliezen zoals bedoeld in art. 206, §1, WIB92. 2.6. De appelrechters sluiten zich in het bestreden arrest aan bij de tweede visie. Inzake de bepaling van de fiscale nettowaarde van de overnemende vennootschap oordelen zij dat deze dient te worden bepaald op het tijdstip waarop de fusie uitwerking krijgt (en dus niet bij afsluiting van het laatste boekjaar dat aan het belastbaar tijdperk van de fusie voorafgaat). Ik deel deze visie evenwel niet. In de rechtsleer werd het bestreden arrest, naar mijn mening met reden, bekritiseerd. DILLEN

(4)wijst erop dat het fiscale begrip "beroepsverliezen" klassiek wordt omschreven als de daling van het netto-actief voor verdeling tijdens de belastbare periode, met uitsluiting van kapitaalverminderingen met terugbetaling van de inleg. Ook VAN CROMBRUGGE omschrijft beroepsverliezen als "de daling van de het netto-actief vóór repartitie tijdens de belastbare periode (...)"

(5). Ook uw Hof omschrijft het beroepsverlies als het negatief saldo van één of meer bepaalde activiteiten tijdens een bepaalde belastingperiode"

(6). Voor de overnemende vennootschap geldt volgens DILLEN dat er voor het gedeelte van het boekjaar 2007 dat loopt van 1 januari 2007 tot 30 juni 2007 (i.e. datum waarop de fusie uitwerking kreeg) fiscaal géén sprake kan zijn van een opgelopen beroepsverlies. Gelet op wat vennootschapsrechtelijk is voorgeschreven, heeft deze vennootschap immers geen gegevens ter beschikking die een berekening van een fiscaal verlies mogelijk maken. Voor de overnemende vennootschap kan er maar sprake zijn van een beroepsverlies voor wat het afgesloten belastbaar tijdperk 2006/aanslagjaar 2007 betreft. Ook voor wat de fiscale nettowaarde van de overnemende vennootschap betreft, merkt DILLEN op dat niet duidelijk is hoe de fiscus erin geslaagd is deze te bepalen. Op 30 juni 2007 waren immers geen gegevens beschikbaar die deze bepaling mogelijk zouden maken, en wordt dit ook niet wettelijk opgelegd. Ook op dit vlak geldt volgens DILLEN dat enkel gebruik kan worden gemaakt van de gegevens die blijken uit het laatst afgesloten boekjaar. Ook auteur GOMMERS

(7)levert soortgelijke kritiek. Deze auteur voegt toe: (

1. a)In de hypothese dat de vorige verliezen en de fiscale nettowaarde op hetzelfde ogenblik moeten worden vastgesteld, kan het belang van het bestreden arrest niet overschat worden. De draagwijdte strekt zich uit tot alle belastingvrije herstructureringen met toepassing van verliesverrekening, en dit in alle gevallen waarin het ogenblik van de herstructurering (al dan niet met fiscaal doorwerkende boekhoudkundige retroactiviteit) niet samenvalt met het afsluiten van het laatste boekjaar van de overnemende /verkrijgende vennootschap. (
2. b)Overnemende/verkrijgende vennootschappen met overgedragen verliezen zullen de facto (in de visie van het bestreden arrest) de facto pro forma een belastingaangifte (minstens t.e.m. de 7de bewerking) moeten opstellen om het uiteindelijke bedrag van hun fiscale verliezen te kennen. In de praktijk zal dit een zware administratieve last met zich meebrengen. 2.7. De voormelde kritiek van beide auteurs wordt door mij onderschreven. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 206, §2, WIB92 vloeit m.i. voort dat de aftrekbeperking in hoofde van de overnemende vennootschap naar de bedoeling van de wetgever enkel wordt toegepast op de overgedragen verliezen van de voorgaande afgesloten boekjaren. Zo wordt in de Memorie van Toelichting bij de Wet van 22 december 1989 waarbij de wetgever een eerste maal artikel 114 WIB64 heeft aangepast, uiteengezet dat het de bedoeling was om een einde te stellen aan de techniek van overname door verlieslatende vennootschappen door de overdracht van de vorige verliezen van de overnemende vennootschap te beperken pro rata de fiscale meerwaarde

(8). Het was aldus de bedoeling van de wetgever om specifiek de aftrek van reeds vastgestelde fiscale verliezen te beperken. Ook in artikel 1 van de Memorie van Toelichting bij de Wet van 6 augustus 1993 wordt verwezen naar "de aftrek van vorige verliezen"

(9)en verder: "In dit verband wordt voorgesteld om bij de berekening van de "aftrekbeperking" van de verliezen bij de verlieslatende vennootschap die de winstgevende vennootschap belastingvrij overneemt en bij de berekening van de nieuwe "overdrachtregeling" van de verliezen bij een belastingvrije verrichting in omgekeerde zin, identieke breuken te hanteren, zodat het bedrag van de na de verrichting nog aftrekbare vorige verliezen, niet beïnvloed wordt door de richting waarin de overname geschiedt". Ook de aanvulling aan artikel 206, §2, lid 1 bij artikel 19, 3° van de Wet 11 december 2008

(11)met de bepaling "Geen vorig beroepsverlies kan worden verrekend indien de fiscale nettowaarde van de overnemende of verkrijgende vennootschap vóór de verrichting gelijk is aan nul" benadrukt nog eens dat het gaat om verliezen van voorgaande afgesloten boekjaren die bedoeld worden. Dat aan het begrip "beroepsverliezen" zoals geviseerd in artikel 206, §2, WIB92 de invulling dient gegeven van "vorige beroepsverliezen " zoals bedoeld in artikel 206, §1, WIB92, lijkt mij derhalve duidelijk. Aangezien dit wetsartikel het enige artikel vormt van de "Onderafdeling 4 Vorige Verliezen" (van Titel III, Hoofdstuk II, afdeling IV van het WIB92), zou het overigens ook onlogisch zijn een deel van dit wetsartikel te lezen alsof het ook betrekking heeft op "Verliezen van het lopend boekjaar". 2.

1. Het argument dat de appelrechters hebben aangegrepen, nl. dat de wet van 6 augustus 1993 beoogde om een volledige gelijkschakeling te realiseren op het gebied van verliesbeperking bij reorganisatie ongeacht in welke richting de fusie of inbreng verloopt (dus ongeacht welke vennootschap fungeert als verkrijgende/opslorpende vennootschap) en dat deze gelijkschakeling niet wordt bereikt wanneer bij de overnemende vennootschap enkel het verlies van het vorige afgesloten boekjaar aan de verliesbeperking wordt onderworpen (en niet het "verlies" tijdens het boekjaar waarin de fusie of inbreng plaats vindt), overtuigt niet. De door de wetgever beoogde gelijkschakeling kan m.i. enkel de vastgestelde verliezen betreffen. De overnemende vennootschap bevindt zich immers - in tegensteling tot de overgenomen vennootschap die juridisch verdwijnt en wettelijk verplicht is om een boekhoudkundige afsluiting te doen en een fiscale aangifte in te dienen voor de afgesloten belastbare periode (art 309 WIB92) - in een toestand van continuïteit waarbij het ogenblik van de herstructurering slechts een momentopname is in het boekjaar/belastbaar tijdperk die los staat van enige verplichting tot tussentijdse afsluiting of fiscale aangifte. Het is dan ook onduidelijk hoe dit "verlies" moet worden bepaald zonder de overnemer de facto te dwingen een tussentijdse afsluiting te doen en een pro forma fiscale aangifte op te stellen, minstens tot de zevende bewerking zoals voorzien in de artikelen 75 tot en met 78 KB/WIB. De verliesbeperking toepassen op "verliezen" tijdens het lopend boekjaar kan m.i. ook arbitraire gevolgen hebben. Het gegeven dat op een bepaald ogenblik in het lopend boekjaar een tussentijds negatief resultaat wordt vastgesteld impliceert niet noodzakelijk dat deze activiteit ook verlieslatend zal zijn over het gehele boekjaar gezien. Veronderstellen wij bijvb. een overnemende vennootschap met boekhouding per kalenderjaar die geen vorige verliezen heeft maar wel een "verlies" op datum herstructurering bijvb. per 1 mei in gevolge in gevolge voornamelijk vaste kosten, en die pas tegen het jaareinde piekomzet genereert die resulteert in een positief resultaat per einde boekjaar. Het lijkt mij dat het toepassen van de aftrekbeperking van artikel 206, §2 in dergelijk geval toch niet de bedoeling van de wetgever kan zijn geweest. 2.
2. Gelet op wat voorafgaat, meen ik dat de appelrechters, door te oordelen dat de aftrekbeperking in hoofde van de overnemende vennootschap niet enkel geldt voor de verliezen tot aan de afsluiting van het vorige boekjaar, maar ook voor de verliezen tot op de datum dat de fusie uitwerking krijgt, hun beslissing niet naar recht verantwoorden. Het onderdeel komt mij gegrond voor. TWEEDE ONDERDEEL 2.
3. Verweerder voert een grond van niet-ontvankelijkheid aan: het tweede onderdeel dat verwijst naar de aftrekbeperking van artikel 260, §2, WIB92 is onduidelijk. Evenwel blijkt m.i. uit het onderdeel dat de verwijzing naar artikel 260, §2, WIB92 een materiële vergissing (verschrijving) is en dient gelezen te worden als een verwijzing naar artikel 206, §2, WIB
4. De grond van niet-ontvankelijkheid lijkt mij verworpen te moeten worden. 2.
5. Het tweede onderdeel verwijt het bestreden arrest te hebben beslist dat voor de toepassing van de proportionele aftrekbeperking van artikel 206, §2 WIB92 de nettowaarde van de overnemende vennootschap dient bepaald te worden op het tijdstip waarop de fusie uitwerking krijgt, te weten op 30 juni 2007 (schending van de artikelen 206, §2 WIB92 juncto 78 KB WIB92). 2.
6. Voor de berekening van de aftrekbeperking opgenomen in artikel 206, §2, WIB92 dient m.i. te worden uitgegaan van de fiscale nettowaarde van de overnemende vennootschap op datum van het laatste boekjaar dat aan het belastbaar tijdperk van de fusie voorafgaat. Het woordgebruik in artikel 206, §2 WIB92, waar sprake is van "de fiscale nettowaarde van de overnemende vennootschap vóór de verrichting", kan niet anders worden begrepen dan dat moet worden uitgegaan van de fiscale nettowaarde van de overnemende vennootschap op datum van de afsluiting van het laatste boekjaar dat aan het belastbaar tijdperk van de fusie voorafgaat. Bij gebreke aan wettelijke verplichting om een tussentijdse afsluiting te doen en een fiscale aangifte in te dienen is het immers volstrekt onduidelijk hoe de fiscale nettowaarde op een ander tijdstip kan worden bepaald. De overnemende vennootschap lijkt mij, die in de visie van het bestreden arrest in alle gevallen waarin het ogenblik van de herstructurering niet samenvalt met het afsluiten van het laatste boekjaar van de overnemende vennootschap, de facto verplicht te worden om een tussentijdse afsluiting te doen en een pro forma fiscale aangifte op te stellen. Dit lijkt mij niet te stroken met het opzet van artikel 206, §2, WIB
7. Wanneer in een wettelijke bepaling een aftrekbeperking wordt ingevoerd met als aanknopingspunt de fiscale nettowaarde, dient men m.i. er van uit te gaan dat het tijdstip waarop deze bepaald moet worden, en dat voorafgaat aan de herstructureringsverrichting, datgene is waarop de berekening van de fiscale nettowaarde mogelijk is op basis van de wettelijk vereiste aanwezige boekhoudkundige en fiscale gegevens. In het andere geval lijkt het mij dat de overnemende vennootschap een aanzienlijke (wettelijke gezien niet verplichte) bijkomende administratieve last zal dienen te dragen en daarbij zal stuiten op tal van praktische moeilijkheden. Zo is het mij bvb. onduidelijk hoe bepaalde waardeverminderingen en provisies berekend moeten worden in de loop van een boekjaar. Ook de correcties inzake onderschatting van voorraden (tussentijdse inventariscontrole nodig?), afschrijvingsexcedenten en de uitgedrukte niet belaste meerwaarden met de bijhorende afschrijvingen daarop lijken mij de nodige vragen op te roepen. Dat de overnemende vennootschap over een staat van activa en passiva beschikt die als basis heeft gediend om de vergoeding in aandelen (ruilverhouding) te bepalen (cfr. Art. 694 W. Venn.) zodat het mogelijk is om de fiscale nettowaarde van de overnemende vennootschap aan de hand van deze informele tussentijdse gegevens te berekenen, zoals verweerder laat gelden, is juist, maar doet aan het voorgaande geen afbreuk. Of men nu vertrekt van de boekwaarde dan wel van ruilwaarde, de correcties op fiscaal vlak om te komen tot de fiscale nettowaarde blijven m.i. gelijkaardige moeilijkheden opleveren. 2.
8. Door te oordelen dat voor de toepassing van deze aftrekbeperking de fiscale nettowaarde van de overnemende vennootschap dient te worden bepaald op het tijdstip waarop de fusie uitwerking krijgt, schenden de appelrechters m.i. artikel 206, §2 WIB
9. Het onderdeel komt mij gegrond voor.
10. Besluit: VERNIETIGING _____________________

(1)Zie o.a. CHEVALIER, C., Vademecum vennootschapsbelasting 2014, Gent, 2014, Larcier, 1553; L. DILLEN, L. en JANSSENS, Th., "De aftrek van vorige beroepsverliezen na belastingvrije fusies en splitsingen", TFR, 1994, 223, nr. 16-18; VANDENBERGHE, W., "Van ontbinding tot fusie: fiscale aspecten", p. 741, Kluwer, 2006; TAHON, M., "Reorganisatieverrichtingen en verliesverrekening", TFR 1996, nr. 144, 221 n. 14; GIOS, O., "Beperking van fiscale verliezen bij belastingneutrale fusies", Accountancy & fiscaliteit, nr. 8, 2 maart 2017; GOMMERS, S., "Verliezen en belastingvrije geruisloze fusie: welk `scharniermoment?", Fiscoloog 1505, 18.01.2017, 6-8.

(2)Parl. St. Senaat 1989-90, nr. 806/1, 76-77.

(3)GOMMERS, S., o.c. p. 7.

(4)DILLEN, L., "Verliesrecuperatie na ‘geruisloze fusie' in toepassing van artikel 206, §2 WIB1992", noot onder Antwerpen 8 november 2016, TFR 2017, 165-168.

(5)VAN CROMBRUGGE, S., Beginselen van vennootschapsbelasting,6de uitgave, Biblo, p. 125, nr. 122.

(6)Cass. 23 februari 1990, AR F1785N, AC 1989-199, nr. 386, ECLI:BE:CASS:1990:ARR.19900223.12.

(7)ibid, p. 8

(8)Parl St. Senaat, 1989-1990, 806/1, 76-77, artikel 275.

(9)Parl. St. Senaat 1992-1993, 765/1, p. 1.

(10)Wet van 11 december 2008 houdende wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde het in overeenstemming te brengen met de Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten en voor de verplaatsing van de statutaire zetel van een SE of een SCE van een lidstaat naar een andere lidstaat, gewijzigd bij de Richtlijn 2005/19/EEG van de Raad van 17 februari 2005, B.S. 12 januari 2009.

(11)Artikel 19, 3° is voor de verrichtingen gerealiseerd vanaf 1 januari 1990 van toepassing vanaf aanslagjaar 2009 (art.35, lid 4). De Memorie van toelichting (DOC 52 1398/001, p. 37) bij de deze wet bepaalt ter zake: "Bovendien werd artikel 206, §2, WIB 92, op die wijze aangevuld dat alle onduidelijkheid weggenomen wordt omtrent welke interpretatie dient te worden gegeven aan de twee eerste leden indien de fiscale nettowaarde van de overnemende of verkrijgende vennootschap (eerste lid) of van de overgenomen vennootschap of van de inbrengen van de gesplitste vennootschap (tweede lid) nul is. Een fiscale nettowaarde kan slechts positief of nul zijn (zie artikel 184ter, §3, WIB 92, ingelast door deze wet dat ter zake het standpunt van de administratie bevestigt). Daar de aanvulling tot doel heeft de wens van de wetgever in een wettelijke tekst te concretiseren vanaf de invoegetreding van deze grenzen (verrichtingen die vanaf 1 januari 1990 hebben plaatsgevonden voor het eerste lid en verrichtingen die vanaf 1 oktober 1993 hebben plaatsgevonden voor het tweede lid) zijn de nieuwe bepalingen van toepassing op alle vorige verliezen van een overnemende of verkrijgende vennootschap die nog niet werden gerecupereerd op het einde van het belastbaar tijdperk verbonden aan het aanslagjaar 2008. Met andere woorden, dient voor de overnemende of verkrijgende vennootschappen te worden nagezien of het bedrag van de voor het aanslagjaar 2009 nog recupereerbare verliezen werd bepaald rekening houdend met het feit dat in gevallen waar de fiscale nettowaarde van de overnemende of verkrijgende vennootschappen enerzijds of van de samengevoegde of gesplitste vennootschappen anderzijds nul is, geen enkele vorig beroepsverlies nog kan worden gerecupereerd." PDF document ECLI:BE:CASS:2019:CONC.20190125.3 Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2019:ARR.20190125.3 citeert: ECLI:BE:CASS:1990:ARR.19900223.12 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div