ECLI:BE:CASS:2019:CONC.20190228.12

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(1)Voy. les concl. du MP. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Délais Mots libres: Cotisation subsidiaire - Conditions - Décision du directeur - Annulation Bases légales: Code des impôts sur les revenus - 12-06-1992 - Art. 356, al. 1er - 30 Lien ELI No pub 1992003455 Fiche 2 De ce qu'en l'absence de décision sur le recours administratif visé aux articles 1385decies et 1385undecies du Code judiciaire, l'article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992 n'est pas applicable, il ne se déduit pas que l'absence de décision administrative dans le délai de six ou neuf mois prévu par l'article 1385undecies précité emporte dépassement du délai raisonnable et, partant, violation des principes de bonne administration

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(1)Voy. les concl. du MP. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Réclamations Mots libres: Décision du directeur - Absence de décision - Cotisation subsidiaire - Impossibilité - Conséquences - Délai raisonnable - Principe de bonne administration Bases légales: Code Judiciaire - 09-10-1967 - Art. 1385decies et 1385undecies Code des impôts sur les revenus - 12-06-1992 - Art. 356 - 30 Lien ELI No pub 1992003455 Annotations Publications: Fiscale Actualiteit [Fisc.Act.] - CASSIMON, Luk; DUTRE, Nicolas; Noot "Ook herkansing voor fiscus na vernietiging directoriale beslissing" - 2019, nr. 18, p. 5-8. Texte des conclusions F.17.0057.F Conclusions de M. le premier avocat général A. Henkes: I. La procédure devant la Cour Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 18 octobre 2016 par la cour d'appel de Liège (2015/RG/775) Rapporteur: Madame Le conseiller Sabine Geubel. II. Faits de la cause et antécédents de la procédure 1. Est à l'origine du litige, les cotisations à l'impôt des personnes physiques enrôlées le 9 décembre 2009 à charge du demandeur pour les exercices d'imposition 2006, 2007 et 2008 dans le cadre d'une procédure d'imposition d'office. 2. La réclamation du demandeur contre celles-ci est rejetée par décision directoriale du 29 janvier 2010. 3. Sur requête du demandeur, introduite en date du 10 septembre 2010, demandant l'annulation des cotisations litigieuses et de la décision directoriale, le tribunal de première instance de Liège, par un jugement du 22 mai 2013, annule cette décision directoriale pour violation des principes de bonne administration, dès lors que « l'autorité administrative chargée de connaître de la réclamation [était] la même que celle qui a procédé à l'établissement de la cotisation contestée » (jugement du 22 mai 2013, p. 5). Il est précisé que la décision « doit être annulée, sans que cette annulation puisse avoir d'effet sur la validité de la notification litigieuse ». Considérant que la motivation de l'avis de notification d'office ne répond pas aux exigences de l'article 351, al. 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, le premier juge annule aussi les cotisations litigieuses. 4. La cause étant restée inscrite au rôle, conformément à l'article 356 du code précité, l'administration fiscale soumet ensuite à l'appréciation du juge, par conclusions déposées le 12 novembre 2013, trois cotisations subsidiaires dont elle demande la validation. 5. Dans son second jugement, du 2 mars 2015, le tribunal de première instance de Liège considère que les conditions de l'article 356 de ce code « ont bien été respectées » et que « dans ces conditions, l'administration doit être autorisée à présenter une cotisation subsidiaire ». Sur le fond, le tribunal valide et dit exécutoire ces cotisations subsidiaires pour les exercices d'imposition 2006, 2007 et 2008. 6. Sur appel du demandeur, l'arrêt attaqué confirme ce jugement en toutes ses dispositions. III. Le moyen de cassation A. Exposé 7. Le moyen est divisé en deux branches. 8. En sa première branche, le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'avoir « en autorisant l'administration à présenter une cotisation subsidiaire, nonobstant l'illégalité de la décision directoriale », donné « des effets à une décision illégale » et, partant, d'avoir violé les articles 356 du CIR 92 et 159 de la Constitution (requête en cassation, p. 9), 9. En sa seconde branche, le moyen fait valoir une violation du principe d'égalité et de non-discrimination porté par les articles 10, 11 et 172 de la Constitution. Il reproche à l'arrêt attaqué, qui aurait considéré « que l'administration est admise à présenter une cotisation subsidiaire, sur la base de l'article 356 du CJ.R./92 lorsque la décision directoriale et la cotisation litigieuse ont été annulées, alors que l'administration ne le pourrait pas, si elle n'avait rendu aucune décision directoriale» d'avoir de la sorte «établi une différence de traitement entre contribuables, qui, à l'estime du demandeur, ressortait pourtant de catégories comparables » (requête en cassation, p. 11). Le demandeur soutient: « qu'il s'agisse d'un contribuable qui, en l'absence d'une décision sur sa réclamation dans un délai raisonnable (6 ou 9 mois), saisit le tribunal de première instance sur la base de l'article 1385undecies du Code judiciaire, ou d'un contribuable qui ne bénéficie pas d'une décision directoriale impartiale, et qui soumet cette décision à l'appréciation du juge, sur la base de l'article 1385decies du Code judiciaire, (

1. a)tous deux sont victimes d'une violation des principes de bonne administration. (
2. b)Cette discrimination est, par ailleurs, dénuée de toute justification raisonnable » (requête en cassation, p. 11). B. Discussion 1) Première branche 10. En cette branche, le moyen manque en droit. 11. En vertu de l'article 356, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, dans la version applicable au litige, lorsqu'une décision du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué par lui fait l'objet d'un recours en justice et que le juge prononce la nullité totale ou partielle de l'imposition pour une cause autre que la prescription, la cause reste inscrite au rôle pendant six mois à dater de la décision judiciaire et, pendant ce délai, qui suspend les délais d'opposition, d'appel ou de cassation, l'administration peut soumettre au juge, par voie de conclusions, une cotisation subsidiaire à charge du même redevable et en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition que la cotisation primitive. 12. L'article 356 doit être lu en combinaison avec les articles 1385decies et 1385undecies du Code judiciaire, lesquels ont été introduits lors de la réforme de la procédure organisée par les lois des 15 et 23 mars 1999, dont il ressort qu'à défaut de décision du directeur des contributions dans un délai de six mois après la date de la réception de sa réclamation (neuf mois en cas de taxation d'office), le réclamant peut introduire son action devant le tribunal de première instance contre l'imposition établie à sa charge et ce, sans attendre plus longtemps la décision du directeur. 13. II existe donc, au regard de ces articles 1385decies et 1385undecies du Code judiciaire, des situations où, alors que le contribuable a introduit un recours administratif, il n'y a pas de « décision du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué par lui [qui] fait l'objet d'un recours en justice » et où le juge, à la suite de l'action introduite devant lui par le contribuable sans attendre que le directeur des contributions ou le fonctionnaire délégué par lui ait adopté une décision, prononce la nullité totale ou partielle de l'imposition. Dans ces situations exceptionnelles, il n'y a effectivement aucune possibilité pour l'État, conformément à l'article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992, en l'absence de « décision du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué par lui [faisant] l'objet d'un recours en justice », de soumettre au juge qui prononce la nullité totale ou partielle de l'imposition une cotisation subsidiaire. 14. Il suit de ce qui précède que le mécanisme de la cotisation subsidiaire prévue à l'article 356 précité s'applique dans tous les cas où le juge est saisi d'une contestation sur la base de l'article 569, alinéa 1er, 32°, du Code judiciaire après que le directeur des contributions ou le fonctionnaire délégué par lui ait statué sur le recours administratif visé aux articles 1385decies et 1385undecies de ce code. 15. La circonstance que dans le cours de cette procédure, le juge fiscal annule la décision administrative et prononce la nullité partielle ou totale de l'imposition pour une cause autre que la prescription, est une condition nécessaire de l'application de l'article 356, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, autorisant ainsi une cotisation subsidiaire. En effet, le législateur a délibérément mis en place un régime d'économie processuelle, permettant de vider le litige fiscal devant le juge qui en est saisi, aussitôt qu'il a épuisé sa juridiction relativement à la contestation de la décision directoriale prise sur le recours administratif du contribuable, lorsque ce recours entraine aussi l'annulation partielle ou totale de la cotisation litigieuse, en autorisant le fisc endéans le délai de six mois (9 mois) à dater de cette décision judiciaire, qui suspend les délais d'opposition, d'appel ou de cassation, à soumettre au juge, pour validation, une cotisation de remplacement subsidiaire. 16. Ce faisant, dans le régime mis en place à la suite de la réforme du contentieux fiscal par la loi du 15 mars 1999, laquelle a prévu un double degré de juridiction et a ramené l'intervention du directeur au rang de recours administratif préalable, le législateur reste fidèle à l'article 74bis, alinéa 1er et 2, des lois coordonnées relatives aux impôts sur les revenus. Cette disposition a été insérée dans celles-ci par l'article 32 de la loi du 20 août 1947 « apportant des modifications:
3. a)aux lois et arrêtés relatifs aux impôts sur les revenus et à la contribution nationale de crise;
4. b)aux lois et arrêtés relatifs aux taxes spéciales assimilées aux impôts directs ». L'article 32 de la loi du 20 août 1947 reproduit lui-même le texte d'une disposition légale insérée en temps de guerre par un arrêté des secrétaires généraux. Il s'agit de l'article 6 de l'arrêté du 12 mai 1942 complétant la législation en matière d'impôts sur les revenus. A l'origine, l'article 74bis, alinéas 1er et 2, des lois coordonnées sur les impôts sur les revenus prévoyaient: « Lorsqu'une imposition a été annulée pour n'avoir pas été établie conformément à une règle légale autre qu'une règle relative à la prescription, l'administration peut, même si le délai fixé pour l'établissement de la cotisation est alors écoulé, établir à charge du même redevable, une nouvelle cotisation en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition et ce, soit dans les trois mois de la date de la décision définitive du directeur des contributions, soit dans les six mois de la décision judiciaire coulée en force de chose jugée. Lorsqu'une décision motivée du directeur des contributions fait l'objet d'un recours, l'administration peut, même en dehors des délais prévus à l'article 74, soumettre d'office à l'appréciation de la cour d'appel saisie une cotisation subsidiaire à charge du même redevable et en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition que la cotisation primitive ». Lors de leur insertion dans les lois coordonnées, les deux premiers alinéas de l'article 74bis (tout comme les articles 260 et 261 du CIR 64 et les articles 355 et 357 du CIR 92, avant leur modification par la loi du 15 mars 1999) formaient un ensemble cohérent dont le but, décrit par l'exposé des motifs de la loi du 20 août 1947, était de « permettre à l'Etat de cotiser valablement le contribuable à raison du montant des impôts que celui-ci doit légitimement et ce, quelles que soient les circonstances, le cas de forclusion excepté » (Rapport à la Chambre, Doc. parl., Ch. Repr., s.o. 1946-1947, n° 407, p. 58). Telle reste la ratio legis de l'article 356, dans sa version contemporaine, prévoyant une procédure judiciaire originale, allégée et ramassée dans le temps, susceptible de la rencontrer. 17. Par conséquent, contrairement à ce que le moyen, en cette branche, soutient, la circonstance que, lorsque le juge doit statuer sur une contestation dont il est saisi sur la base de l'article 569, alinéa 1er, 32°, du Code judiciaire, après qu'a été rendue une décision statuant sur le recours administratif visé aux articles 1385decies et 1385undecies de ce code, il annule la décision administrative, est sans effet sur l'application de l'article 356, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992. 2) Seconde branche 18. Le moyen, en cette branche divisée en deux rameaux, manque en droit. 19. Dans son arrêt n° 53/2005 du 8 mars 2005, la Cour Constitutionnelle a été amenée à se pencher sur la discrimination vantée par le demandeur et a conclu par la négative. Elle motive cette décision par les considérants suivants: « B.1. Le juge a quo invite la Cour à se prononcer sur la violation éventuelle des articles 10 et 11 de la Constitution par l'article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992 (C.I.R. 1992) en ce qu'il établirait une différence de traitement entre deux catégories de contribuables, dès lors que ceux qui sont passibles de l'impôt sur les revenus qui ont introduit un recours devant le tribunal contre une décision directoriale en application de l'article 13B5decies du Code judiciaire peuvent voir établir une cotisation subsidiaire à leur charge après annulation par le tribunal de la cotisation contestée, tandis que les contribuables passibles de l'impôt sur les revenus qui ont introduit un recours devant le tribunal en vertu de l'article 1385undecies du Code judiciaire en l'absence de décision directoriale dans les délais ne pourraient voir établir à leur charge une cotisation subsidiaire après annulation par le tribunal de la cotisation contestée. B.2. L'article 356 du C.I.R. 1992 dispose, depuis sa modification par l'article 21 de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale: « Lorsqu'une décision du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué par lui fait l'objet d'un recours en justice, et que la juridiction saisie prononce la nullité totale ou partielle de 'l'imposition pour une cause autre que la prescription, l'administration peut même en dehors des délais prévus aux articles 353 et 354, soumettre à l'appréciation de la juridiction saisie qui statue sur cette demande, une cotisation subsidiaire à charge du même redevable et en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition que la cotisation initiale. Lorsque l'imposition dont la nullité est prononcée par la juridiction, a donné lieu à la restitution d'un précompte ou d'un versement anticipé, il est tenu compte de cette restitution lors du calcul de la cotisation subsidiaire soumise à l'appréciation de la juridiction. La cotisation subsidiaire n'est recouvrable ou remboursable qu'en exécution de la décision de la juridiction saisie. Cette cotisation subsidiaire est soumise à la juridiction par requête signifiée au redevable; la requête est signifiée avec assignation à comparaître, lorsqu'il s'agit d'un redevable assimilé en vertu de l'article 357 ». B.3. La différence de traitement dénoncée par le juge a quo provient du texte même de l'article 356 du C.I.R. 1992, dont la portée a été confirmée par le ministre des Finances en réponse à une question parlementa ire: « dans sa formulation actuelle, le texte de l'article 356 nouveau du C.I.R 1992 ne peut s'appliquer que lorsqu'une décision directoriale a effectivement été rendue. Dans l'hypothèse où le contribuable introduit une action en justice du fait de l'absence de décision du directeur, conformément à l'article 1385undecies, alinéa 2, du Code judiciaire, l'administration ne peut pas introduire une cotisation subsidiaire. Cela signifie que l'administration a donc intérêt à ce que les décisions interviennent dans le délai de 6 ou 9 mois en cas de taxation d'office » (Doc. parl., Chambre, CRIV 50 COM 452, 24 avril 2001, p. 5). B.4.I. A l'occasion des discussions parlementaires qui ont précédé l'adoption de la loi du 15 mars 1999, le ministre des Finances a déclaré: « L'article 356 du C.I.R. 1992 [permettait] à l'administration d'agir en tenant compte en cours d'instance de l'évolution des débats. Plutôt que de procéder à l'annulation pure et simple de la cotisation et de recommencer entièrement la procédure administrative (taxation, recours éventuel devant le directeur des contributions), l'administration soumet à l'appréciation de la juridiction saisie une cotisation subsidiaire à charge du même redevable et basée sur des éléments de fait et de droit corrects et susceptibles de rencontrer l'accord des parties » (Doc. parl., Chambre, 1997-1998, n° 1341/17, pp. 52-53). Le législateur entendait créer: «un court-circuit pour accélérer la procédure et faire en sorte que la décision devienne définitive, soit pour, soit contre l'administration, [...j Finalement, ce système de ' cliquets 'permet d'aboutir à une décision qui est toujours plus rapidement définitive qu'avant. Par la cotisation subsidiaire, la nullité qui affectait la cotisation initiale est en quelque sorte purgée» (Doc. parl. Sénat, 1998-1999, n° 1- 966/11, p. 162). Sur le principe de l'établissement d'une cotisation nouvelle, il a été insisté sur le fait que: « conformément au principe constitutionnel d'égalité des citoyens devant les charges publiques, il n'est pas souhaitable qu'un contribuable puisse échapper à tout impôt au seul motif qu'une erreur de procédure aurait été commise ». (Doc. parl. Chambre, 1997-1998, 1341/23, p. 17). B.4.2. La mesure n'est pas dénuée de justification raisonnable. En vue de sauvegarder les intérêts du Trésor et de garantir l'égalité des citoyens devant la loi fiscale, dans le but d'assurer un recouvrement efficace de l'impôt sur les revenus légalement dû, le législateur a pu estimer que l'administration devait pouvoir établir à nouveau une cotisation annulée du fait qu'elle n'avait pas été établie conformément à une règle légale, à l'exception d'une règle relative à la prescription. En effet, l'établissement d'une cotisation, dans les cas où l'impôt est dû conformément à la loi, constitue, dans le chef de l'administration, une obligation qui doit permettre de garantir l'égalité du citoyen devant la loi fiscale. De surcroît, la mesure ne limite pas de manière disproportionnée les droits du contribuable à l'impôt sur les revenus, dès lors que rétablissement d'une nouvelle cotisation est exclu lorsque la violation de la règle légale concerne le délai de prescription et que la cotisation doit être établie au nom du même contribuable et en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition. B.5.I. Le juge a quo demande à la Cour si l'article 356 du C.I.R. 1992 n'est pas discriminatoire en ce qu'il n'est pas applicable au contribuable qui a introduit le recours prévu par l'article 1385undecies du Code judiciaire en l'absence de décision directoriale. B.5.2. La disparité de traitement entre ces deux catégories de contribuables peut paraître injustifiée. Mais il ne pourrait en être déduit que l'article 356, qui est justifié par les raisons exprimées ci-avant, serait discriminatoire. C'est au législateur qu'il appartient de décider si la mesure prévue lorsqu'un contribuable introduit un recours fondé sur l'article 1385decies du Code judiciaire doit être étendue à celui qui introduit le recours fondé sur l'article 1385undecies. B.6. La question préjudicielle appelle une réponse négative »

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1. Comme le relève le défendeur, en l'espèce, il n'est pas contesté que le demandeur avait introduit un recours sur pied de l'article 1385decies. Il ressort de l'arrêt précité de la Cour Constitutionnelle que dans pareil cas, l'application de l'article 356 n'est pas discriminatoire. Partant, le moyen, en cette branche et second rameau, manque en droit.
2. Par ailleurs, de ce qu'en l'absence de décision sur le recours administratif visé aux articles 1385decies et 1385undecies du Code judiciaire, l'article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992 n'est pas applicable, il ne se déduit pas que l'absence de décision administrative dans le délai de six ou neuf mois prévu par l'article 1385undecies précité emporte dépassement du délai raisonnable et, partant, violation des principes de bonne administration. Partant, le moyen, en cette branche et premier rameau, manque en droit.
3. Au vu de ce qui précède, il n'y a dès lors pas lieu de poser à la Cour constitutionnelle la question préjudicielle proposée par le demandeur. IV. Conclusion Rejet. _________________

(1)Voir aussi les arrêts de la Cour constitutionnelle n° 158/2009 du 28 octobre 2009 et n° 82/211 du 18 mai 2011. Document PDF ECLI:BE:CASS:2019:CONC.20190228.12 Publication(

1. s)liée(
2. s)Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2019:ARR.20190228.12 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div