ECLI:BE:CASS:2019:CONC.20190621.4

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Wijziging door de administratie van een aangifte Vrije woorden: Bericht van wijziging - Wachttermijn voor het vestigen van de aanslag - Aanvang Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 346 - 30 ELI link Pub nr 1992003455 Fiche 2 Krachtens het algemeen beginsel van de primauteit van het internationaal recht op het nationale recht, heeft de Overeenkomst België-Italië voorrang op de bepalingen van het nationale recht; hieruit volgt dat aangezien de Overeenkomst België-Italië België verplicht tot het verlenen van de in de overeenkomst voorziene belastingvermindering, geen gevolg kan worden gegeven aan interne Belgische regels die deze vermindering aan bijkomende voorwaarden onderwerpen

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - INTERNATIONALE VERDRAGEN Vrije woorden: Dubbelbelastingverdrag België-Italië - Inwoner van België - Belastbaarheid van interest - Door het verdrag verleende belastingvermindering - Bijkomende voorwaarden in het intern recht - Gevolg Wettelijke bepalingen: Overeenkomst van 19 oktober 1970 tussen België en Italië tot het vermijden van dubbele belasting - 19-10-1970 - Artt. 11 en 23 - 31 Link Justel databank 19701019-31 Fiche 3 Uit artikel 44, eerste lid, WIB64, dat krachtens artikel 96 van hetzelfde wetboek van toepassing is op de handelsvennootschappen, volgt niet dat de aftrek van beroepskosten afhankelijk is van de voorwaarde dat zij inherent zijn aan de maatschappelijke activiteit van de handelsvennootschap zoals die blijkt uit haar maatschappelijk doel; de omstandigheden dat tussen een verrichting van een vennootschap en haar maatschappelijke activiteit of statutair doel geen verband bestaat en dat een verrichting uitsluitend werd gesteld met het oog op een belastingvoordeel, sluiten als dusdanig niet uit dat de kosten die met zulke verrichtingen verband houden als aftrekbare beroepskosten kunnen worden aangemerkt

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - VENNOOTSCHAPSBELASTING - Vaststelling van het belastbaar netto-inkomen - Beroepskosten Vrije woorden: Aftrekbaarheidsvoorwaarden Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1964 - 26-02-1964 - Art. 44, eerste lid - 31 Link Justel databank 19640226-31 Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - thans art. 49 - 30 ELI link Pub nr 1992003455 Tekst van de conclusie F.15.0067.N Conclusie van advocaat-generaal J. Van der Fraenen:

1. Situering Uit de vaststellingen van het bestreden arrest blijkt dat eiseres gedurende haar boekjaar 1989 negen beleggingen deed in Italiaanse obligaties. Eiseres heeft het uit de aan- en verkoop voortvloeiend verlies in rekening gebracht en het forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting (FBB) willen verrekenen. De fiscale administratie heeft een aanvullende aanslag in de vennootschapsbelasting gevestigd voor het aanslagjaar 1990 waarbij de aftrekbaarheid van het verlies ten bedrage van 2.569,124 BEF (63.686,92 EUR) werd verworpen en de verrekenbaarheid van het FBB ten bedrage van 26.980.284 BEF (668.823,77 EUR) niet werd toegestaan. Bij gebrek van beslissing over het door eiseres ingediende bezwaarschrift, richtte zij zich tot de rechtbank van eerste aanleg te Gent. Bij vonnis van 1 maart 2013 verklaarde de eerste rechter de vordering van eiseres ongegrond. Het eerste vonnis werd bevestigd bij arrest van het hof van beroep te Gent dd. 18 november
2. Het cassatieberoep van eiseres tegen dit arrest maakt het voorwerp uit van de huidige cassatieprocedure. Eiseres voert in haar verzoekschrift twee middelen tot cassatie aan.
3. Bespreking van het eerste middel EERSTE ONDERDEEL 2.
4. Eiseres voert in het eerste onderdeel aan dat de appelrechters, door te beslissen dat de betwiste aanslag geldig kon worden gevestigd vóór het verstrijken van de wachttermijn voorgeschreven door het artikel 251, lid 3, WIB64 en door het artikel 346, lid 3, WIB92 (in de versie voorafgaand aan de wet van 19 mei 2010) op grond van het feit dat eiseres had medegedeeld dat zij niet akkoord ging met het bericht van wijziging van aanslag vóór het verstrijken van die termijn, het artikel 251, lid 3, WIB64 of het artikel 346, lid 3, WIB92 schenden, al naargelang welke van deze bepalingen van toepassing is op het bericht van wijziging van aangifte van 27 november
5. 2.
6. Krachtens artikel 251, derde lid, WIB64 (en daarna artikel 346, derde lid, WIB92 in de versie vóór de wijziging ervan door artikel 7 van de wet van 19 mei 2010, zoals hier toepasselijk), kan de belastingplichtige schriftelijk zijn opmerkingen inbrengen binnen de termijn van een maand na de verzending van het bericht van wijziging, welke termijn wegens wettige reden kan worden verlengd. De aanslag mag niet worden gevestigd voor die, eventueel verlengde, termijn verstreken is, behoudens indien de belastingplichtige met de wijziging van zijn aangifte schriftelijk instemt of indien de rechten van de Schatkist in gevaar verkeren wegens een andere oorzaak dan het verstrijken van de aanslagtermijn. 2.
7. Het Grondwettelijk Hof heeft in zijn arrest nr. 85/2012 van 28 juni 2012 voor recht gezegd: "Artikel 251 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 schendt de artikelen 10 en 11 van de Grondwet niet in de interpretatie dat, wanneer een belastingplichtige antwoordt binnen de termijn van één maand na de verzending van het bericht van wijziging van aangifte, een aanslag mag worden gevestigd na het verstrijken van die termijn, maar vóór het verstrijken van een termijn van één maand vanaf de derde werkdag volgend op de verzending van dat bericht." Daarbij werd de volgende motivering aangehaald: "B.
8. Wanneer een belastingplichtige antwoordt binnen de termijn van één maand na de verzending van het bericht van wijziging, kunnen de specifieke gevolgen die artikel 256 van het WIB 1964 (thans artikel 351 van het WIB 1992) vastlegde wanneer de belastingplichtige niet binnen die termijn heeft geantwoord, zich niet voordoen. De belastingadministratie kan niet de aanslag ambtshalve vestigen op het bedrag van de belastbare inkomsten die zij kan vermoeden op grond van de gegevens waarover zij beschikt. Bijgevolg is ook artikel 257, eerste lid, van het WIB 1964 (thans artikel 352 van het WIB 1992), dat bepaalde dat indien hij ambtshalve is aangeslagen het aan de belastingplichtige behoort het bewijs te leveren van het juiste bedrag van de belastbare inkomsten en van de andere te zijnen name in aanmerking komende gegevens, niet van toepassing. Hieruit vloeit voort dat de rechten van de verdediging van de belastingplichtige niet worden aangetast. B.
9. Daar staat tegenover dat de rechten van de Schatkist in het gedrang kunnen komen wanneer, ten aanzien van de belastingplichtige die antwoordt binnen de termijn van één maand na de verzending van het bericht van wijziging, een aanslag pas zou kunnen worden gevestigd na het verstrijken van een termijn van één maand vanaf de derde werkdag volgend op de verzending van het bericht van wijziging. Los van het feit dat een te vroeg gevestigde aanslag nietig kan worden verklaard, kunnen de aanslagtermijnen bepaald in de artikelen 258 tot 263 van het WIB 1964 verstreken zijn, waardoor het niet langer mogelijk zou zijn enige aanslag te vestigen." Het Grondwettelijk Hof past aldus de zogenaamde "theorie van de dubbele datum" toe

(1)waarbij een onderscheid moet worden gemaakt tussen de termijn waarover de belastingplichtige beschikt om te antwoorden op een bericht van wijziging (met name te rekenen vanaf de derde dag na de overhandiging aan de postdiensten) en de termijn waarover de administratie beschikt om de aanslag te vestigen (te rekenen vanaf de verzending). Deze leer, die ook vóór de invoering van artikel 53bis Ger. W. door gezaghebbende auteurs werd verdedigd, komt erop neer dat men voor het bepalen van het beginpunt van een termijn, moet nagaan wiens belang bij de berekening van de termijn op het spel staat: dat van de bestemmeling of dat van degene die de kennisgeving/verzending doet

(2). In onderhavig geval waren het de belangen van de administratie die op het spel stonden, niet die van de belastingplichtige die binnen de gestelde antwoordtermijn van één maand reeds had geantwoord op het bericht van wijziging en wiens rechten bijgevolg niet meer in het gedrang konden komen. De belastingadministratie is in voorliggend geval uitgegaan van een grondwetsconforme interpretatie van artikel 251 WIB64 en heeft de aanslag m.i. wettig gevestigd na het verstrijken van de wachttermijn van één maand na de verzending van het bericht van wijziging. De appelrechters die vaststellen dat het bericht van wijziging verzonden is op 27 november 1992; eiseres heeft geantwoord op 22 december 1992, hetzij binnen de maand na de verzending van het bericht en de aanslag werd gevestigd op 30 december 1992, hetzij meer dan een maand na de verzending van het bericht van wijziging, verantwoorden m.i. aldus naar recht hun beslissing dat de aanslag rechtsgeldig op 30 december 1992 was gevestigd. Het onderdeel kan m.i. niet worden aangenomen. TWEEDE ONDERDEEL 2.

1. In het tweede onderdeel voert eiseres aan dat de appelrechters, door te beslissen dat de wachttermijn voorgeschreven door het artikel 251, lid 3, WIB64 en door het artikel 346, lid 3, WIB92 (in de versie voorafgaand aan de wet van 19 mei 2010) loopt vanaf de dag van de verzending van het bericht van wijziging en niet de derde werkdag of ten allerminste de eerste werkdag die volgt op deze dag, het artikel 251, lid 3, WIB64 of het artikel 346, lid 3, WIB92, geïnterpreteerd in het licht van de artikelen 6 en 6bis van de Grondwet van 7 februari 1831 en de artikelen 10 en 11 van de gecoördineerde Grondwet van 17 februari 1994, schenden, alsook de artikelen 52, 53, 54 Ger.W. 2.
2. Zoals uiteengezet bij de bespreking van het eerste onderdeel, loopt de wachttermijn in die situatie ten aanzien van de fiscus vanaf de dag van de verzending van het bericht van wijziging in zoverre de belangen van de belastingplichtige reeds werden gevrijwaard doordat hij tijdig op het bericht van wijziging heeft geantwoord. Het aanvangspunt van de termijn van één maand diende door de appelrechters in onderhavige zaak derhalve enkel te worden beoordeeld in functie van de belangen van de fiscus. Het onderdeel lijkt mij te steunen op de onjuiste rechtsopvatting dat het aanvangspunt van de wachttermijn van één maand in elk geval wordt bepaald door de ontvangst door de belastingplichtige van het bericht van wijziging, ook in de situatie waarin door de belastingplichtige reeds binnen de termijn van één maand vanaf de verzending was geantwoord op het bericht van wijziging. Het onderdeel faalt m.i. naar recht.
3. Bespreking van het tweede middel (...) TWEEDE ONDERDEEL 3.
4. Het tweede onderdeel voert aan dat het in strijd is met het artikel 23, §3, van de Belgisch-Italiaanse Overeenkomst van 1970 dat het hof van beroep de artikelen 187 en 196, 1° van het WIB64 betreffende het FBB heeft toegepast op de belastingvermindering voorgeschreven door de bepalingen van die Overeenkomst: opdat de belastingvermindering van 15% die is voorgeschreven door artikel 23, §3, van de Belgisch-Italiaanse Overeenkomst van 1970 voor interesten van Italiaanse oorsprong die een Italiaanse bronheffing hebben ondergaan van toepassing zou zijn, is het noodzakelijk en voldoende, volgens de tekst van deze bepaling, dat deze inkomsten zijn begrepen "in het belastbaar inkomen" in de Belgische belasting overeenkomstig artikel 11, lid 1, van de Overeenkomst. 3.
5. Artikel 11, §1, van de overeenkomst van 19 oktober 1970 tussen België en Italië tot het vermijden van dubbele belasting en tot regeling van sommige andere aangelegenheden inzake belastingen naar het inkomen, bepaalt dat interest afkomstig uit een overeenkomstsluitende Staat en toegekend aan een verblijfhouder van de andere overeenkomstsluitende Staat in die andere Staat belastbaar is. Op grond van artikel 11, §2, van de overeenkomst België-Italië, mag die interest echter in de overeenkomstsluitende Staat waaruit hij afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat worden belast, maar mag de aldus geheven belasting niet hoger zijn dan 15 procent van het bedrag van de interest. Krachtens artikel 23, §3, van de overeenkomst België-Italië, in de veronderstelling dat een verblijfhouder van een overeenkomstsluitende Staat inkomsten verkrijgt die overeenkomstig de bepalingen van onder meer artikel 11, §2, in de andere overeenkomstsluitende Staat werkelijk werden belast, verleent de eerstbedoelde Staat op de belasting, door deze verblijfhouder op die inkomsten verschuldigd, een vermindering gelijk aan 15 procent van het bedrag van bedoelde inkomsten dat in het belastbare inkomen van die verblijfhouder is begrepen. 3.
6. Uw Hof oordeelde bij arresten van 19 juni 2015

(3)dat krachtens het algemeen rechtsbeginsel inzake de primauteit van het internationaal recht op het nationale recht, de overeenkomst België-Italië voorrang heeft op de bepalingen van het nationale recht en dat hieruit volgt dat de Belgisch-Italiaanse Overeenkomst van 1970 België verplicht tot het verlenen van de in de overeenkomst voorziene belastingvermindering zodat de interne Belgische regels die deze vermindering aan bijkomende voorwaarden onderwerpen buiten beschouwing dienen te blijven. In het bestreden arrest wordt daarentegen geoordeeld dat om gerechtigd te zijn op de belastingvermindering bepaald in het Dubbelbelastingverdrag België-Italië voldaan moet zijn aan de voorwaarden gesteld door het nationale recht, meer bepaald aan de beroepsmatigheidsvereiste vervat in artikel 187 WIB

1. Door op die grond de verrekening van de belastingvermindering te weigeren, verantwoorden de appelrechters m.i. hun beslissing niet naar recht. Verweerder voert in de memorie van antwoord nog aan dat in zoverre door het bestreden arrest werd aangenomen dat er sprake was van simulatie, de beslissing dat het FBB niet kan worden verrekend op die grond naar recht verantwoord blijft. Het oordeel van de appelrechters over het bestaan van simulatie kan naar mijn mening evenwel niet als een zelfstandige reden worden beschouwd aangezien de appelrechters uitdrukkelijk aangeven aan dat dit feit "de stelling van de administratie ondersteunt dat de FBB-verrichtingen geen beroepsmatig karakter hebben". Het onderdeel komt mij gegrond voor. DERDE ONDERDEEL 3.
2. In het derde onderdeel wordt aangevoerd dat het bestreden arrest niet wettig heeft beslist dat de verliezen die voortkomen uit de betwiste transacties, niet aftrekbaar zijn als beroepsuitgaven in de vennootschapsbelasting op grond dat deze geen verband houden met de beroepswerkzaamheid van eiseres, zonder dat uit de motieven van het bestreden arrest blijkt waarom deze transacties buiten de grenzen van haar maatschappelijk doel vallen (schending van de artikelen 44 en 96 WIB64). Tevens wordt aangevoerd dat het bestreden arrest, zelfs indien de betwiste transacties die door eiseres werden voltooid buiten de grenzen van haar maatschappelijk doel vallen, niet wettig heeft beslist dat de verliezen die voortkomen uit deze operaties niet aftrekbaar zijn als beroepsuitgaven in de vennootschapsbelasting. 3.
3. Krachtens artikel 44, eerste lid, WIB64 (artikel 49, eerste lid, WIB92) zijn aftrekbare bedrijfsuitgaven of -lasten die welke de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Deze bepaling is krachtens artikel 96 WIB64 (183 WIB92) ook van toepassing op de handelsvennootschappen. 3.
4. In een arrest van 4 juni 2015

(4)oordeelde Uw Hof dat uit artikel 44, eerste lid WIB64 niet blijkt "dat de aftrek van beroepskosten van een vennootschap afhangt van de voorwaarde dat ze inherent moeten zijn aan de activiteit van de vennootschap, zoals deze uit haar statutair doel volgt" 3.9. In een arrest van 12 juni 2015 inzake Saint Gobain Construction Products Belgium

(5)werd door Uw Hof geoordeeld dat uit de artikelen 44, eerste lid WIB64 en 96 WIB64 niet volgt dat "de aftrek van bedrijfsuitgaven of bedrijfslasten afhankelijk is van de voorwaarde dat zij inherent zijn aan de maatschappelijke activiteit van de handelsvennootschap zoals die blijkt uit haar maatschappelijk doel". Uw Hof oordeelde hierin verder: "De omstandigheden dat tussen een verrichting van een vennootschap en haar maatschappelijke activiteit of statutair doel geen verband bestaat en dat een verrichting uitsluitend werd gesteld met het oog op een belastingvoordeel, sluiten als dusdanig niet uit dat de kosten die met zulke verrichtingen verband houden als aftrekbare beroepskosten kunnen worden aangemerkt." Om vervolgens te besluiten: Door te oordelen dat de bedoelde verrichtingen louter tot doel hadden om de inkomstenbelastingen te verminderen en dat om die reden de eraan verbonden kosten geen aftrekbare beroepskosten vormen, en dat het geheel van de verrichtingen niet kan beschouwd worden als vallend binnen het maatschappelijk doel van de eiseres omdat de financiële transacties geen enkel verband houden met het uiteindelijke doel van iedere vennootschap om winst te maken, verantwoorden de appelrechters hun beslissing niet naar recht." 3.10. In het arrest van 12 juni 2015 inzake Wattex

(6)kwam Uw Hof op grond van dezelfde overwegingen tot het volgend besluit: "De appelrechters die oordelen dat de kosten die verband houden met de obligatieverrichtingen geen aftrekbare beroepskosten uitmaken aangezien deze verrichtingen geen verband houden met de maatschappelijke activiteit van de eiseres en zij bovendien uitsluitend werden uitgevoerd om door de verrekening van het forfaitair gedeelte van de buitenlandse belastingen een belastingvoordeel te doen, verantwoorden hun beslissing niet naar recht." 3.11. In het arrest van 12 juni 2015

(7)inzake Groep Terryn oordeelde Uw Hof: "De appelrechter die de realiteit van de verwerving van de obligaties door de eiseres, van de uitbetaling van de winst en van de bronheffing niet in vraag stelt, vermocht op grond van de enkele vaststelling dat de operatie niet valt binnen het statutair doel van de vennootschap, niet te oordelen dat de verwerving van deze obligaties geen verband houdt met de beroepswerkzaamheid zodat niet voldaan is aan de vereisten voor de aftrekbaarheid van het forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting." 3.12. In een niet gepubliceerd arrest van 19 juni 2015

(8)herhaalde Uw Hof de regel geformuleerd in het arrest van 12 juni 2015 inzake Saint Gobain Construction Products Belgium en oordeelde: "Door te oordelen dat uitgaven van handelsvennootschappen enkel maar aftrekbaar zijn wanneer ze inherent zijn aan de beroepsuitoefening, de bedoelde verrichtingen louter tot doel hadden om de inkomstenbelastingen te verminderen en het inschrijven op Italiaanse schatkistcertificaten niet kan beschouwd worden als vallend binnen het maatschappelijk doel en op die gronden te beslissen dat de aan de transacties verbonden kosten geen aftrekbare beroepskosten zijn, verantwoorden de appelrechters hun beslissing niet naar recht." 3.13. Uw Hof kwam in de arresten van juni 2015 aldus uitdrukkelijk terug op zijn vroegere en reeds lange tijd vaststaande rechtspraak waarin het herhaaldelijk voorop stelde dat beroepskosten om aftrekbaar te zijn noodzakelijkerwijze binnen het maatschappelijk of statutair doel van de vennootschap moeten vallen. Zo oordeelde Uw Hof in arrest van 19 juni 2003

(9): "Overwegende dat uit de omstandigheid dat een handelsvennootschap een rechtspersoon is die opgericht is met het oog op een winstgevende bezigheid niet kan worden afgeleid dat al haar uitgaven van haar brutowinst mogen worden afgetrokken; Overwegende dat de uitgaven van een handelsvennootschap beschouwd kunnen worden als aftrekbare beroepskosten als ze inherent zijn aan de uitoefening van het beroep, d.w.z. dat ze noodzakelijkerwijs moeten betrekking hebben op haar maatschappelijke activiteit; Overwegende dat het arrest eerst erop wijst dat "het maatschappelijk doel van (eiseres) bestaat in de uitoefening van nijverheid, vertegenwoordiging en handel in scheikundige producten, non-ferrometalen, mineralen en verschillende uitrustingen" en vervolgens overweegt dat eiseres "niet bewijst hoe de aankoop van de litigieuze opties (...) in verband kan worden gebracht met een dergelijke activiteit, ook al preciseren haar statuten dat zij alle financiële verrichtingen mag doen die rechtstreeks of onrechtstreeks met haar doel verband houden"; Dat het aldus zijn beslissing naar recht verantwoordt." Zo stelde Uw Hof in een arrest van 12 juni 2009

(10)"De uitgaven van een handelsvennootschap kunnen als aftrekbare beroepskosten worden beschouwd wanneer zij inherent zijn aan de uitoefening van het beroep, dit wil zeggen dat ze noodzakelijkerwijze betrekking hebben op haar maatschappelijke activiteit. Om te besluiten: Het arrest dat de aftrek van de interestlast voor de lening verwerpt op grond van de overwegingen "dat eiseres niet aantoont dat er een verband zou bestaan tussen de verkrijging van de aandelen, de koop en verkoop van de aandelen en haar maatschappelijke activiteit, zoals deze in de statuten is omschreven" en "dat de betwistbare operatie met aandelen een alleenstaande en uitzonderlijke verrichting betreft, die niet past binnen de gebruikelijke, dagdagelijkse beroepsactiviteit van eiseres en daarmee evenmin verband houdt", verantwoordt zijn beslissing naar recht. De ommekeer in de rechtspraak van Uw Hof in juni 2015 impliceert m.i. een uitdrukkelijke verwerping als zelfstandige aftrekbaarheidsvoorwaarde van een verband tussen een beroepskost en de maatschappelijke activiteit zoals omschreven in de statuten of van een verband met het statutair doel. De omstandigheid dat tussen een verrichting van een vennootschap en haar maatschappelijke activiteit, zoals die blijkt uit de statuten, of statutair doel geen verband bestaat, kan bijgevolg als dusdanig niet uitsluiten dat de kosten die met zulke verrichtingen verband houden als aftrekbare beroepskosten kunnen worden aangemerkt

(11). 3.14. In de lezing van auteur GNEDASJ

(12)werd in de arresten van juni 2015 door Uw Hof de zogenaamde causaliteitsvoorwaarde (het verband met de beroepswerkzaamheid) als een zelfstandige voorwaarde voor de kostenaftrek in hoofde van vennootschappen verlaten. Deze auteur stelt in deze zin dat: "Inderdaad, dit blijkt reeds uit de bewoordingen van de (vooral Nederlandstalige) arresten van 12 en 19 juni 2015 waarin niet alleen naar het ‘statutair doel', maar ook louter naar de ‘maatschappelijke activiteit' wordt verwezen met de boodschap dat de ontstentenis van een verband tussen de verrichting en de ‘maatschappelijke activiteit of statutair doel' (...) de aftrekweigering niet kan verantwoorden."

(13)3.15. In een arrest dd. 21 september 2018

(14)herhaalde Uw Hof dat "dat de kosten die een vennootschap maakt (...) enkel aftrekbaar zijn in de zin van artikel 49 WIB92 wanneer zij aan de in die bepaling gestelde voorwaarden voldoen, en onder meer wanneer die kosten gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden, ongeacht het verband met de statutaire activiteiten van de vennootschap". Na de vaststellingen en het oordeel van de appelrechters te hebben weergegeven, oordeelde Uw Hof: "6. De appelrechters die op grond hiervan oordelen dat de kosten (...) die geenszins werden gemaakt om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden, maar uitsluitend met het oogmerk privékosten van de zaakvoerder ten laste te nemen, niet beantwoorden aan de voorwaarden voor de aftrek ervan in de zin van artikel 49 WIB92, verantwoorden aldus, en ongeacht de verwijzing naar het doel en de activiteiten van de eiseres, hun beslissing naar recht." Bepaalde rechtsleer

(15)leidt uit de laatste zinsnede af dat Uw Hof hiermee bevestigt dat "het doelverband echt niet meer ter zake doet sinds 2015" noch wat betreft het maatschappelijke of het statutair doel, noch wat betreft de werkelijke activiteit van een vennootschap. De lectuur van het in die zaak bestreden arrest leert evenwel dat het hof van beroep in haar motieven eerst en vooral verwees naar het feit dat de litigieuze vastgoedtransactie niet kaderde in het hoofddoel (uitoefenen van de geneeskunde) of bijkomend statutair doel van de vennootschap en er geen "activiteiten van geneeskunde" in het onroerend goed plaats vonden, en tevens verder "dat het aan de belastingplichtige is om aan te tonen dat er sprake is van een andere activiteit" van de vennootschap, en "bovendien niet wordt aangetoond dat deze verrichtingen noodzakelijk verband houden met een door de vennootschap werkelijke uitgevoerde (maar niet in de statuten vermelde) activiteit." Uit de zinsnede "ongeacht de verwijzing naar het doel en de activiteiten van de eiseres" valt m.i. derhalve niet met zekerheid af te leiden of Uw Hof hiermee enkel heeft willen aangeven dat de verwijzing van de appelrechters naar het statutair doel en de maatschappelijke activiteit niet relevant is om de kostenaftrek te beoordelen dan wel of ook de door de appelrechters ten overvloede gegeven motivering van het gebrek aan noodzakelijk verband met een werkelijke (maar niet in de statuten vermelde) uitgevoerde activiteit bedoeld wordt. De bewoordingen in randnummer 4 van het arrest van 21 september 2018, waar de geformuleerde rechtsregel enkel spreekt over "ongeacht het verband met de statutaire activiteiten van de vennootschap", laat eerder het eerste vermoeden. 3.16. Uit de arresten van juni 2015 en september 2018 kan m.i. niet worden afgeleid dat de causaliteitsvoorwaarde in het geheel niet langer in acht te nemen is ten aanzien van de aftrek van bedrijfsuitgaven bij vennootschappen. Ik sluit mij op dat vlak aan bij de visie van auteur VAN CROMBRUGGE. Waar de aftrek van bedrijfsuitgaven of bedrijfslasten niet langer afhankelijk kan worden gesteld van de voorwaarde dat zij inherent zijn aan het maatschappelijke of statutair doel van de handelsvennootschap, blijft volgens VAN CROMBRUGGE nog steeds vereist dat die uitgaven of lasten moeten zijn gedaan of gedragen "om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden", wat concreet inhoudt dat er een aantoonbaar (causaal) verband moet bestaan met "de werkelijk uitgeoefende beroepswerkzaamheid" van de vennootschap

(16). Deze auteur vervolgt: "Om aftrekbaar te zijn, moeten de kosten nog altijd een noodzakelijk verband vertonen met of eigen zijn aan de uitgeoefende beroepswerkzaamheid, d.w.z. de door de vennootschap effectief geëxploiteerde onderneming of effectief uitgeoefende activiteit. Dit geeft de fiscus en de feitenrechter nog altijd enige speelruimte voor de verwerping van fantaisistische kosten, kosten die zonder adequate tegenprestatie worden gedragen in het belang van derden, kosten die niet voor het geheel beantwoorden aan effectieve prestaties ten behoeve van de onderneming, of kosten die enkel tot doel hebben de belastbare grondslag te vernietigen"

(17). 3.

1. Handelsvennootschappen, ook al zijn ze uitsluitend met winstgevend doel opgericht, dienen m.i. zoals andere belastingplichtigen aan te tonen dat de door hen gemaakte kosten een noodzakelijk verband vertonen met hun effectieve beroepswerkzaamheid en gemaakt zijn met de intentie om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Bij de betwisting van het beroepskarakter van een bedrijfsuitgave van een vennootschap, zal de rechter m.i. steeds in concreto moeten nagaan of er een aantoonbaar verband bestaat met de werkelijk door de vennootschap uitgeoefende beroepswerkzaamheid. Die causaliteitsvereiste lijkt mij voort te vloeien uit de finaliteitsvoorwaarde van artikel 49 WIB
2. 3.
3. Dit standpunt ligt in de lijn van de rechtspraak van uw Hof inzake de bezoldigingstheorie

(18), op grond waarvan de kosten verbonden aan een onroerend goed dat bij wijze van werkelijke bezoldiging in natura ter beschikking is gesteld aan een bedrijfsleider/personeelslid, met het oog op de vergoeding van ten behoeve van de vennootschap geleverde prestaties, in principe aftrekbaar zijn. Vereist voor die aftrek is onder meer dat de bezoldigde prestaties ten behoeve van de vennootschap worden geleverd; ze moeten m.a.w. betrekking hebben ofwel op de "activiteit van de vennootschap" waarmee zij inkomsten beoogt te verkrijgen of te behouden, of op een of meer specifieke transacties waarmee de vennootschap inkomsten wenst te genereren of te behouden. Een verband met de "beroepswerkzaamheid" van de vennootschap is aldus, bij de toepassing van de bezoldigingstheorie, vereist. De toets met de werkelijke activiteit van de vennootschap is zijdelings ook terug te vinden in het arrest van Uw Hof gewezen op 7 april 2016 inzake de beroepskosten van een bedrijfsleider, met name de loonkosten van gezinsleden die hem in zijn beroepswerkzaamheid helpen. In dat arrest stelde Uw Hof dat kosten aftrekbare beroepskosten van de bedrijfsleider zijn wanneer ze inherent zijn aan de zijn persoonlijke activiteiten als bedrijfsleider binnen de vennootschap en niet aan de maatschappelijke activiteit van de vennootschap. Daarom dienen de bodemrechters na te gaan of de activiteiten van de gezinsleden aan de bedrijfsleider dan wel aan de vennootschap te goede komen

(19). Ook in dergelijk geval dient men m.a.w. de werkelijke activiteit van de vennootschap mee in ogenschouw te nemen om te beoordelen of het gaat om een aftrekbare kost in de personenbelasting dan wel in de vennootschapsbelasting. 3.

1. Verder hoeft de vaststelling van een causaal verband niet noodzakelijkerwijs steeds te leiden tot het besluit dat aan de finaliteitsvereiste is voldaan. Zo kan een vennootschap kosten hebben die een bepaald verband vertonen met haar werkelijke activiteit maar niettemin door hun aard niet het verkrijgen of behouden van belastbare inkomsten als oogmerk te hebben (bijvb. de kwijtschelding door een vennootschap van de schuld van een klant zonder eigen financieel belang). 3.
2. Uit eerdere rechtspraak van Uw Hof volgt ook dat bij de toetsing van de finaliteitsvoorwaarde de rechter zal moeten nagaan of de kost gemaakt werd met de intentie om desgevallend onrechtstreeks of op termijn belastbare inkomsten te genereren en te behouden, zonder dat vereist is dat de kost exclusief om die reden is gemaakt, dat reeds in hetzelfde belastbare tijdperk inkomsten worden verworven of behouden, en dat dit doel ook effectief wordt bereikt. In het licht van die toetsing lijkt de band van een uitgave met de werkelijke activiteit van de vennootschap mij een essentieel aanknopingspunt voor de bodemrechter om de aftrekbaarheid ervan te beoordelen. 3.
3. Uw Hof oordeelde ook reeds dat de omstandigheid dat een verrichting uitsluitend werd gesteld met het oog op een belastingvoordeel, als dusdanig niet uitsluit dat de kosten die met zulke verrichting verband houden als aftrekbare beroepskosten kunnen worden aangemerkt. De kost die verband houdt met een verrichting die er uitsluitend toe strekt om de belastbare grondslag te vernietigen, maakt naar mijn mening evenwel niet noodzakelijk een beroepskost uit. 3.
4. Het staat aan de rechter na te gaan of de uitgave is gedaan om een inkomen te verkrijgen of te behouden en verband houdt met de werkelijke activiteit van de vennootschap. Dit betreft een feitelijke beoordeling waarop Uw Hof evenwel zijn wettigheidstoezicht kan uitoefenen door na te gaan of de feitenrechter uit de gedane vaststellingen geen gevolgen heeft getrokken die op grond daarvan niet te verantwoorden vallen, en of hij daarbij het wettelijk begrip 'beroepskosten' niet heeft miskend of gedenatureerd. 3.
5. De appelrechters stellen vast en oordelen dat: * de FBB-operaties geen beroepsmatig karakter hadden, aangezien de belegging in de Italiaanse obligaties niet tot de normale activiteiten van een bank behoorde, en eiseres voordien nooit soortgelijke transacties had gedaan; * de belegging betrekking had op een bedrag van maar liefst vijfmaal het eigen vermogen van eiseres, terwijl er geen enkele waarborg was qua uiteindelijk resultaat; * eiseres de obligaties op 10 oktober 1989 had aangekocht en deze reeds dezelfde dag, enkele uren later, had doorverkocht; * het nooit de bedoeling is geweest van eiseres om met een FBB-constructie tot een positief boekhoudkundig resultaat te komen; * de FBB-constructie louter fiscaal geïnspireerd was teneinde een belastingvoordeel te realiseren. Op grond van deze vaststellingen vermochten de appelrechters m.i. te oordelen dat de beroepsverliezen die voor eiseres voortvloeien uit de FBB-operaties in zijn geheel beschouwd niet aftrekbaar zijn als bedrijfskosten en dat er geen aantoonbaar verband bestaat met de door haar werkelijk uitgeoefende beroepswerkzaamheid, zodat de kosten geen aftrekbare beroepskosten zijn omdat ze niet gedaan of gedragen werden om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Het onderdeel kan m.i. niet worden aangenomen.
6. Besluit: Vernietiging in zoverre uitspraak werd gedaan over de verrekening van het FBB. ____________________

(1)Deze theorie werd bevestigd in GwH, 30 november 2017, nr. 138/2017.

(2)Zie concl. van Procureur-generaal D. Thijs, bij Cass. 19 september 2014, AR F.13.0051.N, punt 5, arrest niet gepubliceerd.

(3)Cass. 19 juni 2015, AR F.13.0069.N en F.14.0145.N, arresten niet gepubliceerd.

(4)Cass. 4 juni 2015, AR F.14.0165.F, AC 2015, nr. 374, ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20150604.5.

(5)Cass. 12 juni 2015, AR F.14.0080.N, AC 2015, nr. 395, ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20150612.5.

(6)Cass. 12 juni 2015, AR F.13.0163.N, AC 2015, nr. 393, ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20150612.3.

(7)Cass. 12 juni 2015, AR F.14.0212.N, AC 2015, nr. 396, ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20150612.6.

(8)Cass. 19 juni 2015, F.13.0069.N, arrest niet gepubliceerd.

(9)Cass. 19 juni 2003, AR F.01.0066.F, AC 2003, nr. 367, ECLI:BE:CASS:2003:ARR.20030619.14.

(10)Cass. 12 juni 2009, AR F.07.0083.N, AC 2009, nr. 402, ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20090612.8.

(11)Zie concl. van procureur-generaal D. Thijs bij Cass. 14 oktober 2016, AR F.15.0103.N, AC 2016, nr. 575, ECLI:BE:CASS:2016:CONC.20161014.6, en de verwijzingen aldaar.

(12)GNEDASJ, S., "90 jaar cassatierechtspraak inzake kostenaftrek", AFT, 2016/1, p. 83-84 en de verwijzingen aldaar.

(13)GNEDASJ S., Artikel 49 WIB 1992 ont(k)leed, Kluwer, 2017, p. 419 e.v.

(14)Cass. 21 september 2018, AR F.17.0054.N, AC 2018, nr. 490, ECLI:BE:CASS:2018:ARR.20180921.4.

(15)GNEDASJ, S., en JANSSENS, K., "Ook Cassatie is streng voor aftrek appartement aan de kust", Fisc. Act., 2018, nr. 35 p.3.

(16)VAN CROMBRUGGE, S., "Cassatierechtspraak over beroepskosten: minder spectaculair dan ze lijkt", Fiscoloog, 2015, afl. 1438, 2.

(17)VAN CROMBRUGGE, S., o.c., 3-4.

(18)Cass. 14 oktober 2016, AR F.15.0103.N, AC 2016, nr. 575, ECLI:BE:CASS:2016:ARR.20161014.6: "De kosten die een vennootschap maakt om aan haar bedrijfsleiders een voordeel van alle aard te verlenen of toe te kennen als bezoldiging voor de uitoefening van hun beroepswerkzaamheid binnen de vennootschap, zijn beroepskosten die aftrekbaar zijn op grond van artikel 49 WIB92; daartoe is vereist dat de toegekende voordelen beantwoorden aan werkelijke prestaties verricht ten behoeve van de vennootschap". Zie ook de concl. van procureur-generaal D. THIJS bij Cass. 14 oktober 2016, AR F.15.0103.N, AC 2016, nr. 575, ECLI:BE:CASS:2016:CONC.20161014.6, en de verwijzingen aldaar.

(19)Cass. 7 april 2016, AR F.14.0088.N, AC 2016, nr. 244, ECLI:BE:CASS:2016:ARR.20160407.4: "Door op deze gronden te oordelen dat de verweerder de aan zijn zoon betaalde bezoldigingen als beroepskost kan aftrekken, zonder na te gaan of de activiteiten van dit gezinslid aan de verweerder als bedrijfsleider dan wel aan de vennootschap ten goede komen en zonder vast te stellen dat deze uitgave inherent is aan de activiteit van de verweerder als bedrijfsleider en niet van de vennootschap, verantwoorden de appelrechters hun beslissing niet naar recht". PDF document ECLI:BE:CASS:2019:CONC.20190621.4 Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2019:ARR.20190621.4 citeert: ECLI:BE:CASS:2003:ARR.20030619.14 ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20090612.8 ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20150604.5 ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20150612.3 ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20150612.5 ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20150612.6 ECLI:BE:CASS:2016:ARR.20160407.4 ECLI:BE:CASS:2016:ARR.20161014.6 ECLI:BE:CASS:2016:CONC.20161014.6 ECLI:BE:CASS:2018:ARR.20180921.4 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div