ECLI:BE:CASS:2019:CONC.20191025.1

(1).

(1)Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Délais Mots libres: Cotisation subsidiaire - Examen par le juge - Condition Bases légales: Code des impôts sur les revenus - 12-06-1992 - Art. 356 - 30 Lien ELI No pub 1992003455 Annotations Publications: Revue générale du Contentieux Fiscal [RGCF] - VAN BRUSTEM, Eric; Note "Une procédure judiciaire originale, allégée et ramassée dans le temps." - 2019, n° 6, P. 489-

1. Texte des conclusions F.18.0035.F Conclusions de M. le Procureur général A. Henkes: I. La procédure devant la Cour Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu 15 novembre 2017 par la cour d'appel de Mons (2016/RG/666). Rapporteur: Madame le conseiller Sabine Geubel. II. Faits de la cause et antécédents de la procédure Les faits de la cause et les antécédents de la procédure, tels qu'ils résultent des pièces auxquelles la Cour peut avoir égard, se résument comme suit. Pour les exercices d'imposition 1988 à 1992, le défendeur a été domicilié en France tandis que son épouse était domiciliée en Belgique. Malgré ces résidences séparées, l'administration fiscale belge, estimant que la domiciliation française du défendeur était fictive, a imposé conjointement à l'impôt des personnes physiques les revenus des deux époux. Par jugement du 9 juin 2009, le tribunal de première instance de Mons a annulé les cotisations à l'impôt des personnes physiques et à la taxe communale additionnelle enrôlées au nom des défendeurs, au motif que la défenderesse n'a reçu aucun avis de rectification de la déclaration ou notification d'imposition d'office adressé à son nom, tous les avis ayant été notifiés uniquement au défendeur à l'adresse de la défenderesse. Ce jugement dit également pour droit que l'Etat belge est privé de toute possibilité de réimposition sur la base de l'ancien article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992 dans sa version antérieure à sa modification par la loi du 15 mars
2. Toutefois, par un arrêt du 28 janvier 2011, la cour d'appel de Mons a réformé ce jugement sur ce dernier point. Aussi, à la suite de cet arrêt, sur la base de l'article 355 précité, les services de l'Etat belge ont enrôlé le 13 juillet 2011 des cotisations de remplacement à charge des défendeurs. Ces cotisations de remplacement ont à leur tour été contestées. Saisi après le rejet des réclamations des défendeurs par l'administration, le tribunal de première instance du Hainaut, division de Mons, a décidé, par un jugement du 24 juin 2015, que les cotisations de remplacement devaient être annulées pour carence de motivation des avis de rectification de la déclaration et de notification d'imposition d'office précédant leur établissement. Souhaitant faire usage de l'article 356 du Code des impôts sur les revenus, l'administration fiscale a soumis des cotisations subsidiaires à la validation du tribunal. Par jugement du 8 juin 2016, le tribunal a déclaré irrecevable cette demande de validation. L'arrêt attaqué rejette l'appel formé par l'Etat belge contre cette décision. L'arrêt attaqué considère que c'est « à juste titre que le premier juge a déclaré irrecevable la demande en validation de cotisations subsidiaires formulée par l'Etat belge » au motif qu'il résulte de l'économie de l'article 356 précité « qu'une cotisation subsidiaire ne peut être proposée à la validation du tribunal que lorsque la décision d'annulation préalable porte sur la cotisation primitive (soit la cotisation initialement contestée en justice par le contribuable) et non pas sur une cotisation de réimposition ». Dans son pourvoi, le demandeur présente un moyen unique. III. Examen du moyen 1) Exposé Le moyen est pris de la violation de l'article 356 du Code des impôts sur les revenus
3. Il soutient que l'annulation d'une cotisation de remplacement confère le droit à l'administration fiscale, tout comme l'annulation de la cotisation qu'elle remplace, de faire application dudit article
4. En décidant le contraire, l'arrêt attaqué violerait dès lors cette disposition. 2) Appréciation Avant qu'il ne soit modifié par la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale, l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992 disposait que « lorsqu'une imposition a été annulée pour n'avoir pas été établie conformément à une règle légale autre qu'une règle relative à la prescription, l'administration peut, même si le délai fixé pour l'établissement de la cotisation est alors écoulé établir à charge du même redevable, une nouvelle cotisation en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition et ce, soit dans les trois mois de la date à laquelle la décision du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué par lui n'est plus susceptible d'un recours visé aux articles 377 à 385, soit dans les six mois de la date à laquelle la décision judiciaire n'est plus susceptible des recours visés aux articles 387 à 391 ». L'article 356, alinéa 1er, prévoyait quant à lui que « lorsqu'une décision motivée du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué par lui fait l'objet d'un recours, l'administration peut, même en dehors des délais prévus aux articles 353 et 354, soumettre d'office à l'appréciation de la Cour d'appel saisie une cotisation subsidiaire à charge du même redevable et en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition que la cotisation originaire ». Ces dispositions constituaient à l'origine les paragraphes 1er et 2e de l'article 74bis des lois coordonnées relatives aux impôts sur les revenus, lui-même inséré dans ces dernières par l'article 32 de la loi du 20 août 1947 « apportant des modifications: a) aux lois et arrêtés relatifs aux impôts sur les revenus et à la contribution nationale de crise; b) aux lois et arrêtés relatifs aux taxes spéciales assimilées aux impôts directs ». L'article 32 de la loi du 20 août 1947 reproduit lui-même le texte de l'article 6 de l'arrêté des secrétaires généraux du 12 mai 1942 complétant la législation en matière d'impôts sur les revenus. Toutes ces dispositions partageaient un même objectif: « éviter que l'Etat ne soit privé d'impôts légitimement dus, mais dont le titre d'établissement a été, à la suite de réclamations et recours, en tout ou en partie annulé par des décisions qui ne sont intervenues définitivement qu'après l'expiration du délai légal fixé pour l'établissement des impôts »

(1). La règle est justifiée par référence au principe de l'égalité devant l'impôt: « lorsque l'administration a commis une erreur dans l'application des lois, la juste répartition des charges fiscales ne doit pas en être influencée, sauf si le contribuable a acquis le bénéfice de la forclusion »

(2). En 1947, pareil objectif recueillait une large adhésion: selon le rapport de la commission des Finances de la Chambre, « un membre avait proposé la suppression pure et simple du dit article. Cette suggestion a été rejetée par la majorité des membres de la commission qui a estimé qu'il est de justice élémentaire que tout contribuable paie sa redevance à l'Etat même si l'agent de l'administration a commis quelque erreur de procédure »

(3). La cotisation de remplacement, prévue par l'article 355, et la cotisation subsidiaire, prévue par l'article 356, concrétisaient cet objectif de deux manières. La première permettait à l'administration de reprendre la procédure d'imposition ab initio, en prenant soin de ne pas commettre à nouveau les irrégularités ayant entrainé l'annulation de la première cotisation. Cette possibilité était offerte à l'administration soit lorsque le directeur, statuant sur la réclamation, annulait la cotisation, soit, en cas de rejet de la réclamation par le directeur, lorsque la cour d'appel annulait elle-même la cotisation. La cotisation subsidiaire ne faisait pas double emploi avec la possibilité de réimposition. Comme le relèvent M. Dassesse et P. Minne, « la procédure organisée par cette disposition a un but préventif: permettre à l'administration, lorsqu'il y a lieu de croire que la cotisation attaquée sera annulée par la cour d'appel pour un motif autre que la forclusion, de régulariser le vice dont est entachée la cotisation contestée avant que la cour ne se prononce définitivement. A défaut, l'administration devrait procéder, dans les règles ordinaires, à l'enrôlement d'une nouvelle cotisation dans les délais prévus par l'article

(355)C.I.R. »

(4). La loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale a remanié le système hérité de la loi du 20 août 1947. Le but n'était pas de le transformer de fond en comble, mais de l'adapter à la consécration de la nature purement administrative de la réclamation et à l'instauration du double degré de juridiction en matière d'impôts sur les revenus. L'article 355, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel que remplacé par la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale, a dès lors été libellé comme suit: « Lorsqu'une imposition a été annulée pour n'avoir pas été établie conformément à une règle légale autre qu'une règle relative à la prescription, l'administration peut, même si le délai fixé pour l'établissement de la cotisation est alors écoulé, établir à charge du même redevable, une nouvelle cotisation en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition, dans les trois mois de la date à laquelle la décision du directeur des Contributions ou du fonctionnaire délégué par lui n'est plus susceptible de recours en justice ». La loi du 15 mars 1999 a très peu modifié le texte de l'article 355 préexistant. La principale différence avec l'ancien système tient à ce que, désormais, il n'est plus possible de procéder à réimposition qu'en cas d'annulation par le directeur. La faculté est exclue lorsque l'annulation est prononcée par le juge. L'article 356, alinéa 1er, a quant à lui prévu que « lorsqu'une décision du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué par lui fait l'objet d'un recours en justice et que la juridiction saisie prononce la nullité totale ou partielle de l'imposition pour une cause autre que la prescription, l'administration peut même en dehors des délais prévus aux articles 353 et 354, soumettre à l'appréciation de la juridiction saisie qui statue sur cette demande, une cotisation subsidiaire à charge du même redevable et en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition que la cotisation initiale ». Dans le système issu de la loi du 15 mars 1999, la cotisation subsidiaire n'est donc plus possible qu'après annulation par le juge (le texte originel ne portait pas cette condition). Elle se substitue ainsi à la faculté de réimposition en cas d'annulation judiciaire qui était originellement prévue par la loi du 20 août 1947

(5). En vertu de l'article 97 de la loi du 15 mars 1999, les nouvelles règles portées par les articles 355 et 356 ont été applicables à compter de l'exercice d'imposition 1999. Les annulations, postérieures à l'entrée en vigueur de la loi, mais rattachées à un exercice d'imposition antérieur à 1999, sont donc restées soumises aux anciens textes. L'application immédiate du double degré de juridiction a cependant eu pour conséquence que la réimposition, sur la base de l'article 355 ancien, ait pu être prononcée tant en cas d'annulation de la cotisation par le tribunal qu'en cas d'annulation par la cour d'appel

(6). En l'occurrence, c'est ce mécanisme compliqué qui explique que les cotisations originelles, rattachées aux exercices d'imposition 1988 à 1992, aient pu faire l'objet d'une réimposition bien qu'elles aient été annulées en 2009 par décision du tribunal de première instance

(7). L'article 356, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus, tel qu'issu de la réforme du contentieux fiscal opérée par la loi du 15 mars 1999, a une nouvelle fois été modifié par l'article 2 de la loi du 22 décembre 2009 portant des dispositions fiscales. Ainsi modifié, le nouvel article 356, alinéa 1er, prévoit que lorsqu'une décision du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué par lui fait l'objet d'un recours en justice et que le juge prononce la nullité totale ou partielle de l'imposition pour une cause autre que la prescription, la cause reste inscrite au rôle pendant six mois à dater de la décision judiciaire et, pendant ce délai, qui suspend les délais d'opposition, d'appel ou de cassation, l'administration peut soumettre au juge, par voie de conclusions, une cotisation subsidiaire à charge du même redevable et en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition que la cotisation primitive. Cette analyse n'est en rien énervée par la circonstance qu'une partie de la doctrine, sur la base de la jurisprudence des juridictions de fond, considère « que l'administration n'a pas la possibilité de soumettre une seconde cotisation subsidiaire à l'appréciation du juge »

(8). La succession de cotisations subsidiaires est en effet une hypothèse différente de celle d'une demande de cotisation subsidiaire ensuite de l'annulation d'une cotisation de réimposition. L'interdiction éventuelle d'une succession de cotisations subsidiaires est donc sans importance au regard de la question posée par le moyen. On peut sans doute, de surcroît, se demander si la succession de cotisations subsidiaires est une situation qui est susceptible de se présenter. Tout au plus est-il possible que le premier juge, qui a annulé la cotisation primitive, valide une cotisation subsidiaire, laquelle ne le serait pas par le juge d'appel, à l'appréciation duquel une autre cotisation subsidiaire serait soumise. Il ne s'agirait toutefois pas, en pareil cas, d'une nouvelle mise en œuvre de l'article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992, mais, par l'effet de l'appel, d'une réformation de la décision du premier juge, en sorte que la cotisation subsidiaire initialement validée par celui-ci serait censée ne pas avoir existé et laisser place à la cotisation subsidiaire que le juge d'appel aurait décidé de valider à son stade. Seule cette cotisation subsidiaire ainsi validée par le juge d'appel aurait vocation à succéder à la cotisation primitive qui a fait l'objet d'une décision directoriale avant d'être annulée par le premier juge. De même, dans l'hypothèse où le premier juge, qui a annulé la cotisation primitive, aurait refusé de valider une cotisation subsidiaire, ce ne serait pas une succession de cotisations subsidiaires qui résulterait du fait que le juge d'appel, après avoir confirmé la décision du premier juge de ne pas valider la cotisation subsidiaire qui lui avait été soumise, accepte de valider une autre cotisation subsidiaire proposée par le fisc en degré d'appel. Au final, en effet, seule cette cotisation subsidiaire validée par le juge d'appel serait appelée à succéder à la cotisation primitive annulée. L'arrêt, qui décide que le droit de l'administration de soumettre au juge une cotisation subsidiaire est exclu lorsque l'annulation prononcée au préalable par ce juge porte sur une cotisation nouvelle au sens de l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992, viole l'article 356 du même Code. Le moyen est fondé. IV. Conclusion Cassation. ___________________________

(1)Exposé des motifs de la loi du 20 août 1947, Doc. parl., Ch. Repr., s.o. 1946-1947, n° 59, p. 23.

(2)Ibidem, p. 24.

(3)Doc. parl., Ch. Repr., s.o. 1946-1947, n° 407, p. 59. Voy. ég. Doc. parl., Ch. Repr., s.o. 1997-1998, n° 1341/23, p. 12, dont il ressort que de nombreuses voix s'étaient pourtant élevées pour critiquer cette faculté laissée au fisc d'obtenir une nouvelle cotisation, lorsqu'une imposition a été annulée pour n'avoir pas été établie conformément à une règle légale autre que la prescription. Le ministre s'est opposé à la suppression des articles 355 et 356 du C.I.R. 1992 aux motifs que conformément au principe d'égalité des citoyens devant les charges publiques, il n'est pas souhaitable qu'un contribuable puisse échapper à tout impôt au seul motif qu'une erreur de procédure ait été commise.

(4)M. DASSESSE et P. MINNE, Droit fiscal. Principes généraux et impôts sur les revenus, Bruxelles, Bruylant, 1990, p. 239.

(5)R. FORESTINI, « Les articles 355 et 356 du Code des impôts sur les revenus : nouveaux développements », R.G.C.F., 2007, p. 71, n° 10 ; TH. AFSCHRIFT et M. IGALSON, « La procédure fiscale après les lois des 15 et 23 mars 1999 », J.T., 1999, n° 82.

(6)Cass. 15 septembre 2016, RG F.15.0191.F ECLI:BE:CASS:2016:ARR.20160915.5, Pas. 2016, n° 497 ; Cass. 27 novembre 2009, RG F.08.0083.F ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091127.2, Pas. 2009, n° 704 avec concl MP. Voy. J.-P. MAGREMANNE, « La requête en validation d'une cotisation subsidiaire », R.G.C.F., 2012, p. 139.

(7)Comp. Cass. 27 novembre 2009, RG F.08.0083.F ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091127.2, Pas. 2009, n° 704 avec concl. MP.

(8)C. LENOIR, « Les délais d'imposition et de recouvrement en matière d'impôts directs », dans Manuel de procédure fiscale, 2e éd., Limal, Anthémis, 2015, p. 393 ; Civ. Gand, 28 novembre 2011, Fiscologue, 2011, n° 1276, p. 3. Document PDF ECLI:BE:CASS:2019:CONC.20191025.1 Publication(

1. s)liée(
2. s)Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2019:ARR.20191025.1 citant: ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091127.2 ECLI:BE:CASS:2016:ARR.20160915.5 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div