ECLI:BE:CASS:2020:CONC.20200327.3

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(1)Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Cotisation et enrôlement Mots libres: Cotisation subsidiaire - Non permise - Circonstance Bases légales: Code des impôts sur les revenus - 12-06-1992 - Art. 356, al. 1er - 30 Lien ELI No pub 1992003455 Fiche 2 Est irrecevable le moyen qui indique comme violé une disposition légale sans tenir compte du régime transitoire régissant l'entrée en vigueur de cette disposition, alors qu'il a une incidence sur l'appréciation du fondement du moyen

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(1)Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: MOYEN DE CASSATION - MATIERE FISCALE - Indications requises Mots libres: Disposition légale - Entrée en vigueur - Régime transitoire - Incidence sur l'appréciation du moyen - Pas tenu compte - Recevabilité du moyen - Conséquence Texte des conclusions ERROR GetNoECLIfromNoROLE - iubel_id arret NOT FOUND ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20200327.3 2020-03-27 ERROR GetNoECLIfromNoROLE - iubel_id arret NOT FOUND ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20200327.3 2020-03-27 ERROR GetNoECLIfromNoROLE - iubel_id arret NOT FOUND ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20200327.3 2020-03-27 F.19.0016.F Conclusions de M. le procureur général A. Henkes: I. La procédure devant la Cour Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 29 juin 2016 par la cour d'appel de Mons (2015/RG/134). Rapporteur: Madame le conseiller Sabine Geubel. II. Faits de la cause et antécédents de la procédure Les faits de la cause et les antécédents de la procédure, tels qu'ils résultent des pièces auxquelles la Cour peut avoir égard, se résument comme suit. Le litige porte sur des cotisations à l'impôt des sociétés enrôlées à charge de la demanderesse pour les exercices d'imposition 2001 et

1. Celle-ci exerce une activité de manutention et transport sur sites industriels. Pour les exercices d'imposition en cause, elle a repris dans son facturier d'entrée des factures établies par une sprl Loca-Genie, factures dont le montant a dès lors diminué son bénéfice imposable déclaré. Considérant que ces factures mentionnaient des prestations fictives et présumant que leur montant, payé par la demanderesse, avait été partagé entre le gérant de la demanderesse et le gérant de Loca-Genie, l'administration a adressé à la demanderesse un avis de rectification lui notifiant son intention de soumettre le montant de ces factures à la cotisation spéciale de 309 % visée à l'article 219 du Code des impôts sur les revenus
2. L'administration a en outre indiqué son intention d'appliquer un accroissement d'impôt de 200 % pour faux et usage de faux. Les cotisations ont été enrôlées les 17 mai et 21 juin
3. La réclamation de la demanderesse a été rejetée par le directeur régional par décision du 17 mai
4. Le tribunal de première instance de Mons, saisi du recours de la demanderesse, a considéré, par un jugement du 5 janvier 2011, que l'administration a démontré que les factures litigieuses ne correspondent à aucune prestation réelle mais n'a pas démontré que des paiements ont été effectués au profit de bénéficiaires sans établissement de fiches individuelles et d'un relevé récapitulatif. En conséquence, le tribunal a annulé les cotisations et dit que la cause resterait inscrite au rôle pour permettre à l'administration de lui soumettre des cotisations subsidiaires à raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition. L'administration a soumis au tribunal des cotisations nouvelles consistant à nouveau dans la cotisation spéciale de 309 % de l'article 219 du Code des impôts sur les revenus 1992, justifiée cette fois par le fait que les montants des factures sont des « bénéfices dissimulés ne se retrouvant pas dans le patrimoine de la société ». L'administration a également appliqué un accroissement de 200 %, réduit à zéro en raison du plafond de l'article 444, al. 5, Code des impôts sur les revenus
5. Par jugement du 26 mars 2013, le tribunal a considéré que les montants des factures ne sont pas des « bénéfices dissimulés », parce que ces montants n'ont pas été seulement comptabilisés mais réellement acquittés. Il a déclaré la demande de validation des cotisations subsidiaires non fondée tout en considérant que les montants litigieux auraient dû être rejetés en dépenses non admises sur pied de l'article 49 du Code des impôts sur les revenus
6. Par requête du 30 janvier 2015, l'administration a saisi la cour d'appel de Mons en lui demandant, à titre principal, de valider les cotisations subsidiaires au titre de cotisations spéciales sur « bénéfices dissimulés ne se retrouvant pas dans le patrimoine de la société » et, à titre subsidiaire, de valider partiellement les cotisations subsidiaires, à concurrence de l'impôt des sociétés ordinaire sur le rejet du montant des factures en dépenses non admises, majoré d'un accroissement de 200 %. L'arrêt attaqué accueille cette demande subsidiaire. L'arrêt valide les cotisations « dans la seule mesure où le montant des factures fictives [...] doit être rejeté dans les dépenses non admises avec application d'accroissements d'impôts au taux de 200 % », et ordonne à l'administration de recalculer les cotisations sur cette base. Dans son pourvoi formé contre cette décision, la demanderesse expose deux moyens. III. Examen des moyens 1) Premier moyen a) Exposé Le moyen est pris de la violation de l'article 356, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel que remplacé par l'article 2 de la loi du 22 décembre 2009 portant des dispositions fiscales. Il rappelle que cette disposition prévoit que dans le cas où le juge « prononce la nullité » totale ou partielle d'une imposition à l'impôt sur les revenus, pour une cause autre que la prescription, l'administration peut lui soumettre, alors même que les délais d'imposition sont expirés, une cotisation nouvelle, dite « cotisation subsidiaire », à charge du même redevable ou d'un redevable assimilé, sur tout ou partie des mêmes éléments d'imposition. Pour la demanderesse, le juge ne « prononce la nullité » de l'imposition, au sens de cette disposition, que dans le cas où il constate que l'acte administratif par lequel l'administration a établi la cotisation est entaché d'une illégalité. Par contre, selon la demanderesse, il ne prononce pas la nullité de la cotisation, au sens de ce texte, « dans le cas où il met à néant tout ou partie de la cotisation sans constater que cet acte administratif est entaché d'une illégalité ». Tel serait précisément ce que le premier juge aurait fait en l'espèce, dès lors que, pour annuler la cotisation, le jugement du tribunal de première instance de Mons ne constate pas une illégalité mais considère simplement que « la cotisation spéciale visée à l'article 219 du CIR n'est pas due car [l'administration] n'établit pas que des paiements ont été effectués au profit de bénéficiaires sans établissement des fiches individuelles et d'un relevé récapitulatif ». Selon la demanderesse, ce motif, « loin d'impliquer la constatation d'une illégalité de l'acte administratif d'établissement de l'impôt, implique que l'administration ne fait pas la preuve que la créance d'impôt qu'elle défend devant le juge est légalement due au regard de la loi organique de l'impôt des sociétés ». b) Appréciation Le raisonnement de la demanderesse repose sur l'affirmation de la possibilité que le juge annule une cotisation à l'un des impôts sur les revenus sans constater l'illégalité de cette cotisation Pareille situation ne peut exister. Le système constitutionnel belge, fondé sur la séparation des pouvoirs, ne permet au juge d'annuler un acte administratif qu'en constatant que l'administration a outrepassé les limites de son action. Or, puisque ces limites sont fixées par la Constitution ou la loi, toute annulation d'un acte administratif emporte nécessairement le constat d'une illégalité de l'action administrative. En matière d'impôts sur les revenus, cette annulation, sauf si elle se fonde sur la prescription, rend donc toujours possible le recours au mécanisme de la cotisation subsidiaire

(1). La circonstance, évoquée par la demanderesse dans les développements de sa requête, que le juge saisi du recours fiscal puisse, dans certaines configurations particulières du litige, maintenir totalement ou partiellement la cotisation critiquée sur la base d'éléments autres que ceux initialement retenus par l'administration, ne change rien au fait qu'à partir du moment où le juge annule la cotisation pour un motif autre que la prescription, l'article 356 du Code des impôts sur les revenus doit trouver à s'appliquer

(2). 2) Second moyen

1. a)Exposé Le moyen est pris de la violation des articles 10 et 11 de la Constitution et, pour autant que de besoin, des article 109bis, § 1er et § 3, 778 et 1042 du Code judiciaire -l'article 109bis étant visé dans sa version issue de la loi du 19 octobre 2015-, ainsi que, toujours pour autant que de besoin, des articles 211bis du Code d'instruction criminelle, 6, spécialement § 1er, et 14 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et du principe général du droit selon lequel une norme de droit international conventionnel doit prévaloir sur le droit interne. Le moyen dénonce la différence de traitement, du point de vue du régime procédural de l'appel, entre les procès fiscaux et les procès pénaux. Les différences de traitement dénoncées résultent des articles 109bis, § 1er et § 3, du Code judiciaire ainsi que de l'article 211bis du Code d'instruction criminelle. L'article 211bis du Code d'instruction criminelle dispose: « S'il y a jugement d'acquittement ou ordonnance de non-lieu, la juridiction d'appel ne peut prononcer la condamnation ou le renvoi qu'à l'unanimité de ses membres. La même unanimité est nécessaire pour que la juridiction d'appel puisse aggraver les peines prononcées contre l'inculpé. Il en est de même en matière de détention préventive, pour réformer une ordonnance favorable à l'inculpé ». Quant à l'article 209bis du Code judiciaire, il prévoit, en son paragraphe premier, que « sauf s'il porte exclusivement sur des actions civiles ou s'il ne porte plus que sur pareilles actions, l'appel des décisions en matière pénale est attribué à une chambre à trois conseillers (...) ». Le troisième paragraphe indique quant à lui que « les autres causes sont attribuées à des chambres à un conseiller à la cour. Lorsque la complexité ou l'intérêt de l'affaire ou des circonstances spécifiques et objectives le requièrent, le premier président peut attribuer, d'autorité, au cas par cas, les affaires à une chambre à trois conseillers ». Selon la demanderesse, lorsqu'il est reproché au contribuable d'avoir eu recours à un faux en écriture pour éluder l'impôt, il ne se justifie pas de le traiter différemment au procès pénal -le faux étant incriminé par l'article 450 du Code des impôts sur les revenus 1992- et au procès fiscal - le faux justifiant l'application d'une sanction administrative de nature répressive, consistant en un accroissement de 200 p.c. conformément aux articles 444 du Code des impôts sur les revenus 1992 et 266 de son arrêté d'exécution. Le moyen reproche dès lors à l'arrêt de violer les articles 10 et 11 de la Constitution, envisagés isolément ou en combinaison avec les autres dispositions et principe visés en tête du moyen, au motif que, « en validant, par réformation du jugement a quo, l'accroissement de 200 % infligé par l'administration, par une décision rendue par une chambre à un conseiller plutôt que par trois conseillers statuant à l'unanimité des voix, alors que le jugement a quo avait refusé de valider les cotisations subsidiaires et donc l'accroissement d'impôt, [l'arrêt] a privé sans justification objective et raisonnable la demanderesse de la garantie de ne pas voir sa situation pénale, au sens de l'article 6 de la Convention des droits de l'homme, aggravée en degré d'appel par rapport à la décision du premier juge si ce n'est par trois magistrats statuant à l'unanimité des voix ».
2. b)Appréciation Le raisonnement développé par le moyen constitue une déclinaison nouvelle d'un grief dont la Cour a déjà eu à connaître dans son arrêt du 11 mai 2018

(3). Dans cette affaire, l'arrêt attaqué avait constaté qu'une contrainte avait été décernée à charge de chacune des demanderesses pour des taxes à la valeur ajoutée que la première aurait éludées du 25 octobre 1998 au 5 janvier 1999 et la seconde, du 16 juin 1998 au 4 janvier 1999. L'arrêt relevait également que « l'administration fiscale a appliqué pour les taxes dues sur les opérations à la sortie, les amendes proportionnelles prévues par l'article 70, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée qui s'élèvent à deux fois la taxe éludée et [qu']elle n'a pas réduit ces amendes en application de l'article 1er de l'arrêté royal n° 41, selon lequel "l'échelle de réduction prévue aux tableaux A à J de l'annexe au présent arrêté n'est pas applicable en cas d'infractions commises dans l'intention d'éluder ou de permettre d'éluder la taxe" ». Le jugement du premier juge avait décidé, « 'agissant [...] d'une "première infraction", [...] devoir, en vertu du principe de proportionnalité, réduire les amendes [de moitié] ». L'arrêt attaqué avait ensuite relevé que le premier juge « a validé les contraintes litigieuses établies à charge des [demanderesses], tout en réduisant le montant de l'amende à 100 p.c. des taxes éludées au lieu de 200 p.c. ». De tous ces faits, la Cour a déduit que, « contrairement à ce que suppose le moyen, le premier juge n'a pas prononcé d'amende contre les demanderesses mais a réduit à 100 p.c. celles qui résultaient des contraintes litigieuses et que, partant, en décidant que « l'application d'une amende de 200 p.c. [aux] faits [litigieux] n'est pas disproportionnée » et en validant les contraintes pour l'intégralité des amendes qui y étaient portées, la cour d'appel n'a pas aggravé les amendes en les doublant. Pour éviter que son moyen n'achoppe de la même manière, la demanderesse, dans la présente affaire, formule son grief de manière différente. Elle ne soutient plus qu'il y aurait eu une aggravation de la « peine » décidée par un conseiller statuant seul; elle déduit la violation des articles 10 et 11 de la Constitution de la seule circonstance qu'une telle aggravation aurait pu être décidée par un conseiller unique. Pareil grief, qui formule une critique purement hypothétique, est dépourvu d'intérêt et, partant, irrecevable. On peut d'ailleurs, à la lumière de l'arrêt de la Cour du 11 mai 2018, s'interroger sur la pertinence de l'hypothèse sous-jacente au moyen, selon laquelle il serait concrètement possible que le juge saisi d'un recours contre une cotisation comprenant des accroissements aggrave ceux-ci. L'interdiction faite au juge fiscal de statuer ultra petita l'empêche d'allouer à l'administration plus que ce qu'elle a demandé. Or, si les prétentions de l'administration constituent, comme il ressort de l'arrêt du 11 mai 2018, l'élément à l'aune duquel on apprécie l'aggravation de la « peine », il ne peut y avoir aggravation de cette dernière à l'initiative du juge, sauf à imaginer que l'administration elle-même ait étendu ses prétentions en cours d'instance, ce que la doctrine, en l'état actuel du droit, exclut

(4). En toute hypothèse, indépendamment de ce qui précède, on doit encore relever que, le moyen, s'il invoque la violation de l'article 109bis du Code judiciaire dans sa version issue de la loi du 19 octobre 2015, ne tient pas compte du régime transitoire organisé par ladite loi. Or, ce régime transitoire a, in casu, une incidence directe sur l'appréciation du fondement du moyen. En effet, si la nouvelle version de l'article 109bis s'applique en principe aux affaires pendantes au 1er janvier 2016, des exceptions sont prévues à l'article 84 de la loi du 19 octobre

1. L'article 84, 2°, de cette loi, prévoit notamment que les affaires qui, au 1er septembre 2015, avaient été déjà renvoyées devant une chambre à trois conseillers à la demande d'une ou plusieurs parties continuent à relever de cette chambre. Or, il ressort de l'ordonnance de mise en état judiciaire rendue par la 18ème chambre de la cour d'appel que, dès le 1er avril 2015, la cause avait été fixée pour plaidoiries devant cette chambre au 20 avril
2. Pour ce motif également, le moyen est irrecevable. IV. Conclusion Rejet. ________________________________

(1)Cass. 5 mai 2017, RG F.15.0146.N, Pas. 2017, n° 312 avec concl. de M. Van Ingelgem, avocat général publiées à leur date dans AC. Voy. déjà Cass. 15 octobre 1963, Bull. et Pas., 1964, I, 165 ; Cass, 23 octobre 1962 et 22 janvier 1963, Bull. et Pas., 1963, I, 244 et 587.

(2)Au demeurant, s'il fallait considérer, comme le suggère la demanderesse, que la cotisation subsidiaire doit être exclue lorsque le juge aurait pu maintenir totalement ou partiellement la cotisation, mais s'est abstenu de le faire, on aboutirait à la situation pour le moins paradoxale où la cotisation subsidiaire serait exclue, non point parce que l'impôt ne serait pas dû sur une base autre que celle initialement retenue par l'administration, mais précisément parce que l'impôt est dû.

(3)Cass. 11 mai 2018, RG F.16.0117.F, Pas. 2018, n° 300.

(4)Voy. G. DE LEVAL et J.-F. VANDROOGHENBROECK, « Principe dispositif et droit judiciaire fiscal », R.G.C.F., 2004, p. 7, spécialement pp. 20-21, n° 12 ; A. DECROËS, « La procédure judiciaire fiscale (2e partie) », J.D.F., 2001, p. 5, spécialement pp. 22 et suiv., n° 94 et suiv. Document PDF ECLI:BE:CASS:2020:CONC.20200327.3 Publication(s) liée(s) Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20200327.1F.7 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div