ECLI:BE:CASS:2020:CONC.20200529.1F.4

(1).

(1)Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE Mots libres: Taux réduit - Services agricoles - Notion Bases légales: Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au Système commun de taxe sur la valeur ajoutée - 28-11-2006 - Art. 96, et annexe III, point 11 A.R. n° 20 du 20 juillet 1970 - 20 - 20-07-1970 - Art. 1er et tableau A, rubrique XXIV - 31 Lien DB Justel 19700720-31 Mots libres: Taux réduit - Services agricoles - Mise à disposition de matériel agricole - Pas des travaux de culture, de récolte et d'élevage - Conséquence Bases légales: Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au Système commun de taxe sur la valeur ajoutée - 28-11-2006 - Art. 96, et annexe III, point 11 A.R. n° 20 du 20 juillet 1970 - 20 - 20-07-1970 - Art. 1er et tableau A, rubrique XXIV - 31 Lien DB Justel 19700720-31 Texte des conclusions F.18.0145.F Conclusions de M. le Procureur général Henkes: I. La procédure devant la Cour Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu 18 juin 2018 par la cour d'appel de Mons (2016/RG/207). Rapporteur: Madame le conseiller Marie-Claire Ernotte. II. Faits de la cause et antécédents de la procédure 1. La demanderesse est une coopérative d'utilisation de matériel agricole (CUMA). Suivant ses statuts, elle a pour objet social « l'achat, l'entretien, la vente et l'utilisation en commun de tous matériels et machines agricoles et horticoles et de tous les procédés corporels et incorporels à usage agricole et horticole. Elle peut exercer toute activité susceptible de favoriser la réalisation de son objet social, et participer à une telle activité, de quelque façon que ce soit » (requête, p. 3). Elle se présente comme une coopérative « qui a pour objet social la mise en commun des ressources matérielles et humaines dont elle dispose tant à l'égard de ses membres que des tiers » (id.). La demanderesse a été fondée par trois agriculteurs; il s'agit, de la sorte, d'une association d'agriculteurs dotée d'un statut de coopérative (mémoire en réponse, p.1). 2. En l'espèce, est à l'origine du litige le régime fiscal applicable à ces prestations en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Par application de l'article 37 du Code de la TVA et de l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la TVA et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux biens et services visés par le Code est fixé ä 21 %. Par dérogation, la taxe est perçue au taux réduit de 6 % en ce qui concerne les biens et services énumérés au tableau A de l'annexe ä cet arrêté. La rubrique XXIV de ce tableau A concerne les services agricoles. Ceux-ci sont définis comme « les travaux de culture, de récolte et d'élevage (...) » étant précisé que « les biens qui sont fournis à l'occasion de ces travaux sont toutefois imposés au taux qui leur aurait été applicable s'ils avaient été fournis séparément ». 3. La demanderesse soutenait « qu'une CUMA peut: - louer (mise à disposition) son matériel à ses membres ou à des tiers, auquel cas le taux de TVA applicable est le taux de 21 %; - réaliser des prestations de services agricoles lorsque la mise à disposition du matériel est assortie de main-d'œuvre, auquel cas le taux de TVA applicable est le taux réduit de 6 % » (arrêt attaqué, p. 3 - soulignement ajouté). Elle soutenait avoir « effectué ces deux types d'opérations et précis(ait) que la main-d'œuvre était celle de ses coopérateurs » (arrêt attaqué, p. 3). Elle estimait en conséquence « qu'elle était en droit d'appliquer le taux réduit de 6 % pour ses prestations de services agricoles ». 4. L'administration fiscale considérait quant à elle que la demanderesse « ne rend pas de services agricoles, qu'elle ne dispose pas de moyens humains pour ce faire et que le taux de 21 % s'applique à la location de matériel agricole de sorte qu'il convenait de régulariser la TVA due sur les opérations réalisées. (...) n'a pas de personnel et (...) les montants versés à ses dirigeants sont particulièrement faibles et ne peuvent constituer la rétribution de leur main-d'œuvre pour la réalisation de prestations de services » (arrêt attaqué, p. 4). Suivant le fisc, « les opérations par lesquelles les CUMA mettent ä disposition de leurs sociétaires contre rémunération du matériel agricole avec ou sans personnel de conduite doivent être considérées comme des locations de matériel passibles du taux normal de la taxe dès lors que la coopérative n'assure pas directement ou indirectement ou par l'intermédiaire de ses préposés la conduite et la responsabilité des travaux exécutés, La CUMA peut effectuer des services l'égard de ses coopérateurs ou à l'égard de tiers » (procès-verbal du 29 février 2012, p. 2, in mémoire en réponse, p. 3). Le fisc fait observer « que dans le cas d'espèce, les services sont majoritairement destinés aux membres de la coopérative. La main-d'œuvre peut être salariale ou provenir des coopérateurs. Cependant dans le cas présent, les rémunérations des trois administrateurs (3.500 E annuel pour les trois associés) semble particulièrement faible par rapport au chiffre d'affaires déclaré à la TVA. On remarque également que la coopérative n'emploie pas de main-d'œuvre salariale. Il apparaît dès lors que les prestations susvisées doivent être considérées comme des locations mobilières soumises au taux normal » (procès-verbal du 29 février 2012, p. 2 - soulignement ajouté). 3. Sur fond de désaccord persistant entre les parties, l'administration fiscale a décerné contrainte. L'arrêt attaqué statue sur cette dernière et rejette l'action de la demanderesse. L'arrêt attaqué rejette d'abord les griefs pris par la demanderesse de l'irrégularité formelle de la contrainte. Examinant ensuite la question du taux applicable, l'arrêt considère tout d'abord que sont seuls soumis au taux de 6 % les services agricoles, notion devant être interprétée de manière restrictive, ce qui implique, d'une part, de déterminer le contenu exact de la notion et, d'autre part, de vérifier si les activités concrètes de la demanderesse remplissent les conditions ainsi dégagées pour être qualifiées de services agricoles. S'attachant ensuite à déterminer la nature des prestations fournies par la demanderesse, l'arrêt attaqué examine les éléments qui lui sont présentés par les parties et considère, à l'issue de cet examen, que la demanderesse n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de ce qu'elle a fourni des prestations de services agricoles. III. Examen des moyens 4. Le pourvoi expose trois moyens. Le premier critique l'interprétation restrictive donnée par l'arrêt attaqué aux dispositions qui établissent un taux réduit de TVA pour les services agricoles. Le deuxième critique l'appréciation, par la cour d'appel, de la nature des services prestés par la demanderesse. Le troisième critique l'arrêt attaqué en tant qu'il statue sur la régularité formelle de la contrainte. 1) Premier moyen 5. Le moyen est pris de la violation des articles 98, 1 et 2, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée, de l'article 11 de l'annexe III à cette même directive, de l'article 37 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, de l'article 1er de l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant le taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et services selon ces taux, ainsi que de la rubrique XXIV de l'annexe A à cet arrêté. 6. Ce moyen critique l'arrêt attaqué en tant que, pour rejeter le recours de la demanderesse, après avoir rappelé que le taux normal de la TVA est de 21 % et que le taux de 6 % constitue une dérogation qui ne peut être appliquée que si toutes les conditions sont remplies, il considère qu'en vertu de la rubrique XXIV du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant le taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et services selon ces taux seuls les services agricoles, c'est-à-dire ceux qui relèvent de l'activité normale des agriculteurs, à l'exclusion de la mise à disposition de matériels agricoles, sont soumis au taux réduit. Le moyen est divisé en quatre branches.

1. a)Première et deuxième branches 7. Les deux premières branches sont prises de la violation de l'article 37 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, de l'article 1er de l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant le taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et services selon ces taux, ainsi que de la rubrique XXIV de l'annexe A à cet arrêté. Elles exposent deux aspects d'un même grief déduit de ce que la notion de service agricole, au sens de la rubrique XXIV de l'annexe A à l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant le taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et services selon ces taux, doit comprendre toutes les prestations de services qui ont trait à des travaux de culture, de récolte et d'élevage, y compris celles qui sans constituer de tels travaux, sont nécessaires à ces derniers (première branche), sans que l'on puisse exiger qu'elles relèvent de l'activité normale des agriculteurs (deuxième branche). 8. En chacune de ces branches, le moyen manque en droit. Ainsi que le prévoit l'article 1er de l'arrêté royal n° 20, le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux biens et services visés par le code est fixé à 21 p.c. et, par dérogation à cette disposition, la taxe et perçue au taux réduit de 6 p.c. en ce qui concerne les biens et les services énumérés au tableau A. Sous l'article XXIV dudit tableau, sous l'intitulé « services agricoles », sont visés les travaux de culture, de récolte et d'élevage. Cette notion doit être interprétée de manière restrictive. Le taux réduit ne peut être appliqué qu'aux prestations qui constituent, par leur nature, des travaux de culture, de récolte et d'élevage, c'est-à-dire qui relèvent de l'activité inhérente à celle de l'agriculteur. La mise à disposition de matériel, fût-il destiné à être utilisé à des travaux de culture, de récolte et d'élevage, ne se confond pas avec l'activité précitée. Le labour, par exemple, est une façon de travailler la terre. A cette fin l'on utilisera une bêche, une charrue, un attelage ou un tracteur équipé pour ce faire, afin d'ouvrir la terre arable jusqu'à une certaine profondeur et de la retourner. C'est là une activité inhérente à celle de l'agriculteur au sens commun, et entre dans la notion « services agricoles aux sens de la rubrique XXIV de ce tableau A précité. En revanche, louer ce matériel à une personne, fut-elle un agriculteur, pour le labour, n'est pas une activité inhérente à celle d'agriculteur. En conséquence, le matériel qui est fournis à l'occasion des travaux inhérents à l'activité de l'agriculteur est à imposer au taux qui lui aurait été applicable s'il avait été fournis séparément.
2. b)Troisième et quatrième branches 9. En ces branches, le moyen est pris de la violation des articles 98, points 1 et 2, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée et de l'article 11 de l'annexe III à cette même directive. En vertu de l'article 11 de ladite annexe, peuvent bénéficier d'un taux réduit « les livraisons de biens et les prestations de services d'un type destiné à être normalement utilisé dans la production agricole, à l'exclusion toutefois des biens d'équipements, tels que les machines ou les bâtiments ». Selon la troisième branche du moyen, ces dispositions sont violées dans la mesure où l'arrêt attaqué ajoute une condition aux exigences que la directive et son annexe fixent pour l'octroi du taux réduit en exigeant que les prestations pouvant bénéficier du taux réduit relèvent de l'activité normale de l'agriculteur. La quatrième branche soutient que l'arrêt attaqué viole ces dispositions en excluant du taux réduit la location de matériel utilisé dans la production agricole, alors que seules les livraisons de biens d'équipement sont exclues du taux réduit. 10. Le moyen, en ces branches, ne peut être accueilli. Selon les termes mêmes de la directive, l'octroi d'un taux réduit à certaines opérations limitativement énumérées n'est pas une obligation, mais une faculté dont les Etats membres peuvent user. Si, dans l'exercice de cette compétence, le législateur belge et le Roi sont tenus de respecter certains principes, par exemple le principe de neutralité fiscale de la taxe sur la valeur ajoutée, ou les principes d'égalité et de non-discrimination, les dispositions de la directive et de l'annexe, dont le moyen, en ces branches, invoque la violation, n'entraînent par elles-mêmes aucune obligation de faire un usage déterminé de la faculté de soumettre certaines opérations au taux réduit, que ce soit en ne limitant pas ce dernier aux opérations qui relèvent de l'activité normale de l'agriculteur ou en excluant de celui-ci la location de matériel utilisé dans la production agricole. 2) Deuxième moyen 11. Le moyen, qui est divisé en six branches, est pris de la violation de l'article 149 de la Constitution, des articles 1319, 1320 et 1322 du Code civil, des articles 1er, § 1er, 2, alinéa 2 et 37 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, de l'article 1er de l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant le taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et services selon ces taux, ainsi que de la rubrique XXIV de l'annexe A à cet arrêté. 12. Ce moyen critique l'arrêt attaqué en tant que celui-ci, après avoir décidé que seules les services agricoles peuvent bénéficier du taux réduit, s'attache à déterminer la nature des prestations fournies par la demanderesse et, après avoir examiné les éléments qui lui sont présentés par les parties, considère, à l'issue de cet examen, que la demanderesse n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de ce qu'elle a fourni de tels services. L'arrêt considère que « ce qui importe, c'est la nature réelle des prestations fournies, et non le libellé des factures; l'absence de contestation par les cocontractants n'est guère relevant dès lors que ceux-ci n'avaient pas d'intérêt à critiquer ce libellé dès lors qu'ils obtenaient le résultat demandé pour le prix convenu ». Il ajoute que « les attestations produites par [la demanderesse] sont peu probantes de ce que les prestations réalisées constituaient bien des services agricoles fournis par elle ». Il en découle que « la question de la rémunération des coopérateurs apparaît dès lors déterminante en l'espèce ». Pour que la demanderesse établisse qu'elle a fourni autre chose que des services de location pure de matériel agricole, elle doit pouvoir démontrer que ses associés ont conduits les machines, partant, qu'ils ont été rémunérés à cette fin. L'arrêt considère ainsi que la demanderesse « doit établir que les sommes versées » à ses coopérateurs « l'ont bien été au titre des prestations réalisées pour [son] compte ». Il considère que, « dans les circonstances concrètes de l'espèce, le montant particulièrement faible, et apparemment forfaitaire, des sommes versées aux coopérateurs, fait naître de sérieux doutes quant à ce, de tels versements pouvant parfaitement s'expliquer comme constituant une rémunération pour la gestion de la coopérative et les actes accomplis en qualité de dirigeants ». Il ajoute, que « les explications actuelles de [la demanderesse] précisant que la main d'œuvre était exclusivement fournie par ses coopérateurs sont, quoi qu'elle en dise [...], difficilement conciliables avec les attestations qu'elle avait produite en première instance » et qu'« il ressort [des] mentions de la requête [introductive d'instance] que l'activité de [la demanderesse] consiste en la location de matériel agricole [et qu'] à tout le moins, elles sont déjà de nature à elles seules à susciter le doute quant aux prétendues prestations de service vantées ».
3. a)Première branche 13. Le moyen, en cette branche, fait grief à l'arrêt attaqué de considérer que « la question de la rémunération des coopérateurs apparaît dès lors déterminante en l'espèce » et, par-là, de décider que la taxe sur la valeur ajoutée est établie sur la base des charges exposées par l'assujetti pour réaliser le chiffre d'affaires. Il en résulterait la violation des articles 1er, § 1, 2, alinéa 2 et 37 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, de l'article 1er de l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant le taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et services selon ces taux, ainsi que de la rubrique XXIV de l'annexe A à cet arrêté. 14. Le grief manque en fait: l'arrêt attaqué, par les considérations que le moyen critique, se borne à apprécier la rémunération des coopérateurs en tant qu'élément de preuve avancé par la demanderesse, sans aucunement considérer que la taxe sur la valeur ajoutée est établie sur la base des charges exposées par l'assujetti pour réaliser le chiffre d'affaires.
4. b)Deuxième branche 15. Le moyen, en cette branche, est pris de la violation de l'article 149 de la Constitution. Il soutient que les motifs de l'arrêt sont entachés de contradiction dès lors qu'il considère, d'une part, qu'« il convient d'examiner la nature réelle des prestations fournies », d'autre part, que « la question de la rémunération des coopérateurs est déterminante », cette dernière question étant étrangère à la nature réelle des prestations fournies. 16. Le moyen ne peut être accueilli. La demanderesse elle-même a relevé « la question de la rémunération des coopérateurs » comme moyen d'établir la nature des prestations. Considérer que cette question est « déterminante » dès lors que les autres moyens de preuve de la demanderesse ont été rejetés, n'emporte aucune contradiction.
5. c)Troisième branche 17. Le moyen, en cette branche, est pris de la violation de l'article 37 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, de l'article 1er de l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant le taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et services selon ces taux, ainsi que de la rubrique XXIV de l'annexe A à cet arrêté. Il fait grief à l'arrêt de considérer que « la question de la rémunération des coopérateurs apparaît dès lors déterminante en l'espèce » et, par-là, de faire dépendre l'existence de services agricoles du montant payé aux personnes physiques intervenant dans la réalisation des travaux invoqués. 18. Ce grief, qui est une variation de celui exposé dans la première branche du moyen, manque en fait pour les mêmes motifs: l'arrêt, par les considérations que le moyen critique, se borne à apprécier la rémunération des coopérateurs en tant qu'élément de preuve avancé par la demanderesse, sans aucunement considérer que l'existence de services agricoles dépendrait du montant payé aux personnes physiques intervenant dans la réalisation des travaux invoqués.
6. d)Quatrième branche 19. En tant qu'il est pris de la violation de l'article 37 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, de l'article 1er de l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant le taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et services selon ces taux, ainsi que de la rubrique XXIV de l'annexe A à cet arrêté, le moyen, en cette branche, reproche à l'arrêt de considérer que la notion de services agricoles suppose qu'une rémunération suffisante soit payée aux personnes physiques qui accomplissent les prestations pour l'auteur du service. En tant qu'il est pris de la violation de l'article 149 de la Constitution, le moyen, en cette branche, reproche à l'arrêt d'être entaché de contradiction en considérant, d'une part, que « [la demanderesse] est évidemment libre de déterminer, avec ses coopérateurs, les modalités et le montant de la rétribution qui est attribuée à ces derniers pour les prestations réalisées pour [son] compte », d'autre part, dès lors que la demanderesse invoque l'existence d'une telle rémunération, que « le montant particulièrement faible, et apparemment forfaitaire, des sommes versées au coopérateurs fait naître de sérieux doutes quant à ce ». 20. En ce qui concerne la violation des dispositions du Code de la taxe sur la valeur ajoutée et de ses arrêtés d'exécution, le moyen, en cette branche, manque en fait: l'arrêt ne considère pas que la notion de services agricoles suppose qu'une rémunération suffisante soit payée aux personnes physiques qui accomplissent les prestations pour l'auteur du service. Il se borne à examiner si l'existence d'une rémunération est établie et conclut que tel n'est pas le cas « dans les circonstances concrètes de l'espèce », dès lors que « le montant [est] particulièrement faible » et qu'il est « apparemment forfaitaire ». Pour le surplus, il n'y a pas de contradiction à considérer, d'une part, que la demanderesse est libre de fixer le montant des rémunérations et, d'autre part, que des rémunérations forfaitaires et d'un montant faible sont de nature à susciter des doutes quant à l'objet des prestations qu'elles rémunèrent.
7. e)Cinquième branche 21. Le moyen, en cette branche, reproche à l'arrêt de violer la foi due aux conclusions de la demanderesse en considérant que « les explications actuelles de [la demanderesse] précisent que la main d'œuvre était exclusivement fournie par ses coopérateurs », alors que les conclusions faisaient uniquement valoir que la main d'œuvre devait être fournie par des titulaires d'un permis G, mais non qu'elle était fournie par les coopérateurs. 22. Le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli: l'arrêt ne prétend pas trouver les « explications actuelles » de la demanderesse dans ses conclusions. Il ne peut violer la foi due à un écrit auquel il ne se réfère pas.
8. f)Sixième branche 23. Le moyen, en cette branche, reproche à l'arrêt, tout d'abord, de lire dans la requête introductive d'instance une reconnaissance, par la demanderesse, de ce qu'elle procédait à des locations de matériel agricole, en violation de la foi due à cette requête. Il reproche ensuite à l'arrêt de contenir une contradiction s'il décide que la référence aux mentions de la requête introductive d'instance vise à énumérer des éléments permettant de déterminer la nature des prestations de la demanderesse, dès lors que les éléments de la requête ne peuvent servir à cette fin. Il reproche enfin à l'arrêt de ne pas permettre de déterminer le sens de la référence qu'il fait à la requête introductive d'instance et, partant, de ne pas permettre à la Cour d'exercer son contrôle. 24. Le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli. Par les motifs que le moyen critique, l'arrêt considère que les mentions de l'acte introductif d'instance constituent, parmi d'autres, des indices de ce que l'activité de la demanderesse a consisté en la location de matériel agricole. L'arrêt ne lit donc pas dans la requête une quelconque reconnaissance, ni ne prétend y trouver une énumération des éléments qui permettent de déterminer la nature des prestations de la demanderesse. Pour le surplus, il permet à la Cour d'exercer son contrôle. 3) Troisième moyen 25. Le troisième moyen critique les motifs de l'arrêt qui rejettent le grief d'irrégularité formelle de la contrainte. Il est divisé en deux branches.
9. a)Première branche 26. Le moyen, en cette branche, est pris de la violation des articles 170 de la Constitution, ainsi que 1et 2 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée. Ces dispositions seraient violées par le fait que l'arrêt attaqué rejette le recours de la demanderesse à l'encontre de la contrainte, alors même que la demanderesse a soutenu que les données chiffrées sur la base de laquelle la rectification a été opérée sont erronées, et autorise le prélèvement d'un impôt qui n'était pas dû en vertu de la loi. 27. Il ne suit pas de ce que le contribuable a contesté les chiffres sur la base desquels la rectification a été opérée que l'impôt ne serait pas dû en vertu de la loi. Le moyen qui, en cette branche, repose sur le soutènement contraire, manque en droit.
10. b)Seconde branche 28. Le moyen, en cette branche, est pris de la violation de l'article 149 de la Constitution et reproche à l'arrêt de ne pas répondre aux conclusions de la demanderesse en ce que celles-ci faisaient valoir que le procès-verbal de rectification, auquel se réfère la contrainte, contient des chiffres inexacts. 29. Le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli. Dans ses conclusions additionnelles et de synthèse d'appel, la demanderesse exposait un moyen pris de ce que « le procès-verbal et la contrainte manquent en droit et sont contraires en fait ». L'arrêt lit dans ces termes une critique de la motivation formelle de la contrainte par référence au procès-verbal et répond à ce moyen en considérant, par les motifs que la demanderesse critique, que la contrainte est motivée à suffisance. IV. Conclusion Rejet. Document PDF ECLI:BE:CASS:2020:CONC.20200529.1F.4 Publication(
11. s)liée(
12. s)Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20200529.1F.4 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div