ECLI:BE:CASS:2020:CONC.20200529.1F.5

(1).

(1)Voir. les concl. du MP. Thésaurus Cassation: MOYEN DE CASSATION - MATIERE FISCALE - Intérêt Mots libres: Moyen ne pouvant entraîner la cassation - Moyen irrecevable Thésaurus Cassation: TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE Mots libres: Champ d'application - Livraison de biens - Exonération - Biens immeubles - Exception - Bâtiments neufs - Bâtiment transformé Texte des conclusions F.19.0076.F Conclusions de M. le Procureur général Henkes : I. La procédure devant la Cour Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 22 juin 2018 par la cour d'appel de Liège (2017/RG/230). Rapporteur: Madame le conseiller Marie-Claire Ernotte. II. Faits de la cause et antécédents de la procédure 1. Les faits de la cause et les antécédents de la procédure, tels qu'ils résultent des pièces auxquelles la Cour peut avoir égard, se résument comme suit. La demanderesse a acquis une ancienne école dans le but de la transformer en appartements. Les ventes de lots, opérées en cours de transformation, ont pris la forme d'une vente de parties du bâtiment dans leur état existant, avec conclusion simultanée d'un contrat d'entreprise pour les transformations à exécuter. Les ventes étaient soumises au droit d'enregistrement, tandis que les contrats d'entreprise donnaient lieu au prélèvement d'une taxe sur la valeur ajoutée au taux de 6 p.c. applicable aux travaux de rénovation. 2. L'administration de la taxe sur la valeur ajoutée a contesté cette manière de faire. Elle a considéré que l'ensemble des opérations doit s'analyser comme une vente d'immeuble rénové et que cette vente doit être soumise à la taxe au taux de 21 p.c. Parmi les moyens qu'elle a fait valoir à l'appui de son opposition à contrainte, la demanderesse a soutenu qu'il n'existe pas, en droit belge, de base légale permettant de considérer que les ventes d'immeubles rénovés sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. 3. La demanderesse a invoqué la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, qui exonère les livraisons d'immeuble, tout en permettant aux Etats membres de soumettre à la taxe, d'une part, les livraisons de bâtiments ou fractions de bâtiments et du sol y attenant, effectuée avant leur première occupation ou dans un délai limité prenant court à compter de cette dernière, d'autre part, les livraisons d'immeubles ayant fait l'objet d'une transformation. Toutefois, en l'occurrence, selon la demanderesse, le législateur belge, dans le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, n'a fait le choix de soumettre à la taxe que les livraisons de bâtiments effectuées avant leur première occupation et dans un délai limité prenant court à compter de celle-ci. Le législateur belge n'a rien prévu pour soumettre à la taxe les livraisons d'immeubles ayant fait l'objet de transformations. Seul le Manuel de la T.V.A., texte qui a valeur de circulaire administrative, prévoit de soumettre à la taxe les livraisons d'immeubles rénovés et organise un système complexe définissant les critères permettant de déterminer si un immeuble a subi des transformations telles qu'acquiert de ce fait les caractéristiques d'un bâtiment neuf. La demanderesse considère toutefois, au regard de l'article 170 de la Constitution, qu'il n'appartient pas à l'administration de décider, de sa propre initiative, de soumettre à la taxe une opération que le législateur n'a pas visée. 4. L'arrêt attaqué rejette ce moyen au terme d'un raisonnement qui peut être résumé comme suit. (

1. i)Il considère tout d'abord que la taxe frappe les immeubles neufs et qu'un immeuble rénové peut être à ce point différent de l'immeuble initial qu'il en devient neuf. Il indique à ce propos « qu'il convient d'apprécier la signification et la portée de la soumission à la taxe des livraisons de bâtiments "neufs", à savoir ceux dont la cession est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation » et que « sauf à restreindre abusivement cette notion aux seuls bâtiments érigés sur un terrain nu, ou encore occupé préalablement par un immeuble entièrement démoli avant travaux, la détermination du caractère "neuf" d'un bien emporte nécessairement l'exercice d'un certain pouvoir d'appréciation ». Il ajoute qu' « en effet, il ne peut être considéré (...) qu'un bâtiment existant puisse subir des travaux entraînant modifications profondes, au point d'en dénaturer la substance, et pourtant toujours rester lui-même de sorte qu'il devrait être admis qu'il ne pourrait jamais y avoir une première occupation ou une première utilisation de celui-ci, en dépit de tels travaux, ce que soutient pourtant implicitement (la demanderesse) ». (
2. ii)L'arrêt attaqué considère ensuite que la circulaire, par laquelle l'administration définit les conditions dans lesquelles un immeuble rénové devient neuf pour l'application de la taxe, constitue une interprétation administrative, qui ne prévaut pas sur l'interprétation que les cours et tribunaux donnent à la notion d'immeuble neuf. Il s'en déduit qu'il n'y a pas de violation du principe de légalité de l'impôt. Il indique, à ce propos, que « du fait que la détermination du caractère "neuf" d'un bâtiment, dans le cas de transformations radicales apportées à un immeuble préexistant, emporte un pouvoir d'appréciation, il ne découle pas que le principe de légalité de l'impôt consacré à l'article 170 de la Constitution serait violé, ce dernier devant s'apprécier au regard du caractère de généralité des lois et de la diversité des situations auxquelles elles s'appliquent ». Il ajoute qu' « il ne peut par ailleurs être fait grief à l'administration d'avoir, de longue date, circonscrit son pouvoir d'appréciation en fixant des critères au moyen de textes ayant valeur de circulaire ». Il ajoute encore que « ces textes qui s'imposent aux agents de l'administration mais nullement aux cours et tribunaux chargés de la contrôler, présentent (...) l'avantage d'accroître la prévisibilité de son action et favorisent la sécurité juridique des contribuables ». (iii) Enfin, aux éléments qui précèdent, l'arrêt attaqué ajoute que la directive européenne organisant le système de taxe sur la valeur ajoutée ne requiert pas que l'assujettissement à la taxe des opérations de rénovation soit décidée par l'adoption d'une loi. Il indique à cet égard que, « quant au fait, selon (la demanderesse), que la possibilité prévue à l'article 12.2 alinéa 2 de la directive aurait dû nécessairement être mise en œuvre par une loi, il y a lieu de relever qu'une telle obligation ne figure pas expressément dans ce texte, pas plus d'ailleurs qu'il n'indique formellement qu'un immeuble radicalement transformé ne pourrait être considéré comme neuf » et que « en outre, il n'est pas exclu qu'une circulaire ou une décision administrative puisse constituer une transposition valable d'une directive européenne ». III. Examen du moyen A. Exposé 5. Le moyen unique est pris de la violation de l'article 44, § 3, 1°, de la loi du 3 juillet 1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée tant avant qu'après sa modification par la loi-programme du 23 décembre 2009, des articles 12.2 et 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée et de l'article 170, § 1, de la Constitution. 6. L'article 135, 1°, j), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée prévoit que « les Etats membres exonèrent (...) les livraisons de bâtiments ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux visés à l'article 12, paragraphe 1, point
3. a)». L'article 12 de la directive prévoit: « 1. Les Etats membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées à l'article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, et notamment une seule des opérations suivantes:
4. a)la livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation;
5. b)la livraison d'un terrain à bâtir. 2. Aux fins du paragraphe 1, point a), est considérée comme "bâtiment" toute construction incorporée au sol. Les Etats membres peuvent définir les modalités d'application du critère visé au paragraphe 1, point a), aux transformations d'immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant. Les Etats membres peuvent appliquer d'autres critères que celui de la première occupation, tels que celui du délai écoulé entre la date d'achèvement de l'immeuble et celle de la première livraison, ou celui du délai écoulé entre la date de la première occupation et celle de la livraison ultérieure, pour autant que ces délais ne dépassent pas respectivement cinq et deux ans (...) ». 7. En application de ces dispositions, l'article 44, § 3, 1°, a), du Code de la T.V.A. dispose que sont exemptées de la taxe les livraisons de biens immeubles par nature. Ce même article prévoit toutefois une exception pour les livraisons de bâtiments ainsi que, après qu'il ait été modifié par la loi-programme du 23 décembre 2009, les livraisons de fractions de bâtiments et du sol y attenant, lorsque leurs cessions sont effectuées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation des biens. 8. La demanderesse en déduit que, si le législateur belge a, en son temps, fait usage de la première faculté laissée aux Etats membres, faculté visée à l'article 12.1 de la directive, en soumettant à la T.V.A. la livraison d'immeubles neufs, il n'a pas choisi de faire usage de la seconde faculté, qui lui était offerte par l'article 12.2, dès lors qu'il n'a pas modifié le Code de la TVA pour soumettre à la taxe les immeubles transformés. Par conséquent, puisqu'il appartenait exclusivement au législateur belge de faire usage de la faculté que lui offrait la directive européenne de soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée la livraison d'un immeuble transformé, l'arrêt attaqué qui, après avoir considéré qu' « il n'est pas exclu qu'une circulaire ou une décision administrative puisse constituer une transposition valable d'une directive européenne », décide que l'administration fiscale peut se prévaloir, pour soumettre les opérations litigieuses à la taxe sur la valeur ajoutée, « de textes ayant valeur de circulaire », en l'occurrence le point 152/2 du Manuel de la T.V.A., viole, partant, toutes les dispositions visées au moyen. B. Discussion 9. La demanderesse reproduit dans son moyen le raisonnement qu'elle a tenu devant le juge d'appel. Elle reproche à ce dernier d'avoir considéré que « l'administration fiscale peut se prévaloir, pour soumettre les opérations litigieuses à la taxe sur la valeur ajoutée, "de textes ayant valeur de circulaire" ». 10. Ce n'est pas ce que décide l'arrêt attaqué. Il suit des énonciations reprises ci-dessus que les juges d'appel considèrent que les articles 2, 9, 10, 16 et 44, § 3, 1°, a), alinéa 2, du Code de la T.V.A. soumettent à la taxe la livraison d'un bâtiment «neuf» réalisée par un assujetti et que les immeubles ayant fait l'objet d'une transformation sont susceptibles de correspondre à la définition d'immeubles neufs. Cette lecture des juges d'appel repose sur le raisonnement, à tout le moins implicite mais certain, que l'article 44, § 3, a), alinéa 2, précité, peut être appliqué au cas de transformation d'immeubles parce que compte tenu du caractère factuel du critère de la première occupation pour les transformations d'immeubles visé à l'article 12, § 2, alinéa 2, de la directive, l'Etat belge est autorisé à interpréter ce critère sans qu'il doive nécessairement mettre en œuvre la faculté lui offerte par cette disposition de définir les modalités d'application de ce critère. 11. Le moyen, tel que formulé, me paraît reposer sur l'affirmation que cette faculté ne peut être mise en œuvre que par une loi et non par une circulaire administrative. En revanche, il ne me paraît pas critiquer la motivation de l'arrêt attaqué qu'une mise en œuvre de ladite faculté n'est en toute hypothèse pas nécessaire pour soumettre les immeubles transformés à la taxe sur la valeur ajoutée. Compris en ce sens, le moyen ne saurait entraîner la cassation, partant est irrecevable. IV. Conclusion Rejet. Document PDF ECLI:BE:CASS:2020:CONC.20200529.1F.5 Publication(
6. s)liée(
7. s)Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20200529.1F.5 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div