BELGISCHE STAAT contra G C BVBA

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - VENNOOTSCHAPSBELASTING - Vaststelling van het belastbaar netto-inkomen - Winsten Vrije woorden: Zelf geproduceerde activabestanddelen - Waardering - Vervaardigingsprijs Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 24 - 30 ELI link Pub nr 1992003455 KB 30 januari 2001 tot uitvoering van het wetboek van vennootschappen - 30-01-2001 - Art. 35 - 30 ELI link Pub nr 2001009091 Annotaties Publicaties: Bulletin Juridique et Social [B.J.S.] - MARNETTE, Ludovic; Note 'Les travaux réalisés par le dirigeant font partie de la valeur d'acquisition de l'immeuble' - 2021, n° 663, p.

1. Tekst van de conclusie F.19.0007.N Conclusie van advocaat-generaal J. Van der Fraenen:
2. Situering Het geschil betreft een aanslag in de vennootschapsbelasting voor het aanslagjaar 2008 waarbij een onderwaardering werd belast van een door verweerster opgetrokken nieuwbouw (loods met woning). De nieuwbouw werd deels door derden opgetrokken en deels door de zaakvoerder zelf met hulp van personeelsleden. Volgens de fiscale administratie zou er een onderwaardering zijn van deze nieuwbouw omdat de waarde zoals geboekt op het actief van de balans niet de kostprijs omvat van de door de zaakvoerder en het personeel van de vennootschap geleverde arbeid die rechtstreeks aan het gebouw toerekenbaar is. De fiscale administratie baseerde zich op 24, eerste lid, 4° WIB92 (winst o.m. uit onderwaarderingen van activa) om verweerster te belasten op deze onderwaardering als een verdoken reserve. De betwisting van de gevestigde aanslag resulteerde in een arrest van het hof van beroep te Brussel dd. 20 maart
3. Eiser komt op tegen dit arrest maakt met een middel tot cassatie.
4. Bespreking van het enig middel 2.
5. Eiser voert de schending aan van de artikelen 24, eerste lid, 4° en 61, tweede lid, WIB92, in samenlezing met de artikelen 35 en 37 van het KB/W. Venn., zoals van toepassing voor het aanslagiaar
6. In het bestreden arrest wordt niet betwist dat er sprake was van een vervaardiging van een actiefbestanddeel, maar niettemin wordt geoordeeld dat er geen sprake was een onderschatting van actief in de zin van artikel 24, eerste lid, 4°, WIB92, aangezien de wetgeving inzake inkomstenbelastingen en het boekhoudrecht afwijken van de wetgeving inzake BTW en toelaten dat verweerster in haar balans haar activum waardeert aan de aanschaffingsprijs. Artikel 35, tweede lid, KB/W.Venn. en artikel 61, tweede lid, WIB92 laten volgens eiser aan een vennootschap evenwel niet de mogelijkheid om te kiezen om een zelf geproduceerd materieel vast actief te waarderen tegen aanschaffingsprijs dan wel tegen vervaardigingsprijs. Een zelf geproduceerd materieel vast actief dient te worden gewaardeerd tegen vervaardigingsprijs; aldus eiser. 2.
7. Krachtens artikel 24, eerste lid, 4°, WIB92 bestaat winst uit inkomsten van alle nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen die voortkomen uit onderwaarderingen van activa of overwaarderingen van passiva, in zover de onderwaardering of de overwaardering niet samenvalt met een al dan niet uitgedrukte vermeerdering of vermindering, naar het geval, noch met afschrijvingen die voor de toepassing van de belasting in aanmerking zijn genomen. M.b.t. de waardering van activa in het licht van de toepassing van deze wetsbepaling, stelt de administratieve commentaar: "Het KB 8.10.1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen (...) legt in de art. 15 tot 36 bepaalde regels vast met betrekking tot de waardering van de inventarissen. Deze regels moeten ook voor het bepalen van de belastbare grondslag worden aangenomen, tenzij en in de mate dat de fiscale wet er uitdrukkelijk van afwijkt. Algemeen kan dus worden gesteld dat wanneer, in strijd met de boekhoudkundige of fiscale bepalingen, activabestanddelen werden ondergewaardeerd of passivabestanddelen werden overgewaardeerd, deze bestanddelen moeten worden behandeld als zogeheten onzichtbare reserves, d.w.z. reserves die verborgen zijn en niet onder hun normale benaming op de balans voorkomen. Het betreft hier enerzijds in de onderneming gekomen of voorhanden gebleven activa die ten onrechte geheel of ten dele werden afgeboekt, ofwel doordat zij rechtstreeks ten laste van enigerlei rekening van het resultaat werden gelegd, ofwel doordat zij overdreven afschrijvingen of waardeverminderingen ondergingen, of nog omdat zij in de eindinventaris werden ondergewaardeerd (hiertoe behoren inzonderheid de vaste activa, de voorraden en de vorderingen die op datum van de jaarafsluiting ofwel in waarde, ofwel in hoeveelheid, zijn onderschat)"

(1). Algemeen wordt aanvaard dat de regels die het KB/W.Venn. vastlegt m.b.t. de waardering van de inventaris, ook moeten worden aangenomen voor het bepalen van de belastbare grondslag, tenzij en in de mate dat de fiscale wetgeving er uitdrukkelijk van afwijkt. Wanneer, in strijd met de boekhoudkundige of desgevallend fiscale bepalingen, activabestanddelen worden ondergewaardeerd, worden deze bestanddelen behandeld als onzichtbare reserves, d.w.z. reserves die niet op de balans voorkomen

(2). De aldus vastgestelde onzichtbare reserves moeten op grond van art. 24, eerste lid, 4°, WIB 92, onder de belastbare winst worden begrepen

(3). Auteur VERDINGH verduidelijkt verder: "Artikel 24, lid 1, 4° WIB92 viseert verdoken reserves die voortkomen uit: - handelingen die er in bestaan bepaalde hoeveelheden grond- en hulpstoffen, handelsgoederen of gereed product, goederen in bewerking en bestellingen in uitvoering niet op te nemen in de inventaris of opzettelijk gebruik te maken van ramingsmethoden waarbij niet wordt uitgegaan van omzichtigheid, oprechtheid en goede trouw; - een niet-naleving van (uit fiscaal oogpunt aanvaarde) waarderingsregels, ongeacht of die niet-naleving al dan niet een gevolg is van de bedoeling om de belasting te ontduiken of de heffing ervan te verkrijgen. Wanneer onderschattingen van activa het geval zijn van correcte waarderingstechnieken, bv. een waardering tegen de aanschaffingswaarde of een toepassing van de degressieve afschrijvingsmethode, zijn ze niet belastbaar. Ze hebben dan het karakter van onbelaste latente meerwaarden"

(4). VAN CROMBRUGGE stelt treffend dat "de toepassing van artikel 24, eerste alinea, 4° WIB 1992 staat of valt met de correctheid van de waarderingsmethoden: latente meerwaarden en verdoken reserves blijven maar belastingvrij wanneer zij het gevolg zijn van correcte waarderingsmethoden. Dat is een kwestie van boekhoudrecht"

(5). 2.3. Met betrekking tot door de onderneming zelf geproduceerde vaste activa, dient m.i. te worden aangenomen dat deze dienen te worden gewaardeerd tegen de vervaardigingsprijs. Ook de doctrine plaatst zich op dit standpunt. Zo stelt FISCHER dat "puisque les immobilisations crées pour compte propre et par moyens propres représentent des biens produits par l'entreprise, la valeur d'acquisition de ces biens correspond à leur coût de revient"

(6). Met betrekking tot de door de onderneming voor eigen rekening uitgevoerde werken en dienstprestaties, die kunnen worden geboekt onder de immateriële of materiële vaste activa, stelt CHEVALIER: "Inzake waardering gelden bij gebrek aan specifieke fiscale bepalingen, de principes van het boekhoudrecht. De waardering van de geproduceerde vaste activa moet beantwoorden aan de eisen van voorzichtigheid, oprechtheid en goede trouw. De boeking zal geschieden tegen vervaardigingsprijs"

(7). In het licht van het bovenstaande, sluit ik mij aan bij de kritiek die VAN CROMBRUGGE uit op het bestreden arrest: "Het hof gaat ervan uit dat een nieuwbouw boekhoudrechtelijk mag worden gewaardeerd tegen de aanschaffingsprijs en niet moet worden gewaardeerd tegen enige vervaardigingsprijs. Het verwijst daarbij gewoon naar artikel 36 KB/W.Venn. en geeft er geen enkele verdere uitleg bij. Dat lijkt men uit die bepaling toch niet te kunnen afleiden. Artikel 36 KB/W.Venn. geeft niet meer aan dan wat de aanschaffingsprijs omvat. Een keuzerecht kan men er in het geheel niet uit afleiden. Men lijkt zich eerder te moeten laten leiden door artikel 35 KB/W.Venn., dat zegt dat elk actiefbestanddeel wordt gewaardeerd tegen aanschaffingswaarde en dat daaronder wordt verstaan of de aanschaffingsprijs, of de vervaardigingsprijs of de inbrengwaarde. Ligt het niet volkomen in de rede dat een actiefbestanddeel dat gedeeltelijk zelf tot stand wordt gebracht, in die mate moet worden gewaardeerd tegen de vervaardigingsprijs? Het komt ons voor dat het antwoord op die vraag bevestigend moet luiden. Had men zich in de hier behandelde zaken misschien kunnen beroepen op artikel 37, tweede zin KB/W.Venn., volgens welke het vennootschappen vrij staat onrechtstreekse productiekosten niet geheel of gedeeltelijk op te nemen in de vervaardigingsprijs, in welk geval het gebruik van deze mogelijkheid in de toelichting bij de waarderingsregels moet worden vermeld? Dat lijkt ons niet het geval te zijn. Het gedeelte van de bezoldiging van de zaakvoerder en het personeel, dat evenredig betrekking heeft op hun specifiek werk aan de productie van een actiefbestanddeel, is een rechtstreekse en geen onrechtstreekse kost"

(8). 2.

1. De appelrechters, die oordelen dat "de wetgeving inzake inkomstenbelastingen, (...) samen met het boekhoudrecht toelaat dat (verweerster) haar activum waardeert aan de aanschaffingsprijs (en niet verplicht is dit te doen aan enige "vervaardigingswaarde") in haar balans en haar afschrijfbare basis" zodat "een onderschatting van actief in de zin van artikel 24, eerste lid, 4 WIB92 niet (is) aangetoond", verantwoorden m.i. hun beslissing niet naar recht. Het middel komt mij gegrond voor.
2. Besluit: Vernietiging. _________________________

(1)Comm. IB 24/80.

(2)C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting, Larcier, 2017, p. 951.

(3)Comm. IB 24/81.

(4)Y. VERDINGH, Vennootschapsbelasting, Wolters Kluwer, 2015, p. 143.

(5)S. VAN CROMBRUGGE, "Waardering van vaste activa: wat met eigen werk?", Fiscoloog 2018, afl. 1586, p. 2/3.

(6)C. FISCHER, « Les aspects comptables et fiscaux de la production immobilisée », Comp.Fisc.Prat. 2003, p. 552.

(7)C. CHEVALIER, o.c., p. 726.

(8)S. VAN CROMBRUGGE, "Waardering van vaste activa: wat met eigen werk?", Fiscoloog 2018, afl. 1586, 2/3. PDF document ECLI:BE:CASS:2020:CONC.20200625.1N.17 Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20200625.1N.17 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div