L. contra ETAT BELGE FINANCES

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(1)Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Réclamations Mots libres: Recours judiciaire - Recevabilité - Condition - Epuisement des recours administratifs - Portée - Tiers tenu au paiement de l'impôt - Application Bases légales: Code Judiciaire - 10-10-1967 - Art. 1122, 1125, al. 1er et 3, et 1385undecies, al. 1er - 01 Lien ELI No pub 1967101052 Thésaurus Cassation: TIERCE OPPOSITION Mots libres: Matière fiscale - Recevabilité - Condition - Epuisement des recours administratifs - Portée - Tiers tenu au paiement de l'impôt - Application Bases légales: Code Judiciaire - 10-10-1967 - Art. 1122, 1125, al. 1er et 3, et 1385undecies, al. 1er - 01 Lien ELI No pub 1967101052 Texte des conclusions F.20.0003.F Conclusions de M. le Procureur général A. Henkes: I. La procédure devant la Cour Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 8 mai 2019 par la cour d'appel de Liège (2017/RG/1105). Rapporteur: Monsieur le président de section Christian Storck. II. Faits de la cause et antécédents de la procédure

1. Les faits de la cause et les antécédents de la procédure, tels qu'ils résultent des pièces auxquelles la Cour peut avoir égard, se résument comme suit. Le litige concerne la cotisation à l'impôt des personnes physiques de l'exercice d'imposition 2002 établie à charge du demandeur et de son épouse, partie appelée en déclaration d'arrêt commun. Le 25 septembre 2003, les époux étant séparés de fait, la partie appelée en déclaration d'arrêt commun a introduit seule une réclamation à l'encontre de cette cotisation. Le recours a abouti à un dégrèvement partiel, accordé par décision du directeur du 8 juin
2. Le 8 septembre 2004, la partie appelée en déclaration d'arrêt commun a saisi le tribunal de première instance de Liège. Par un jugement du 16 décembre 2014, celui-ci a dit le recours recevable mais non fondé. Ce jugement a été signifié au demandeur le 7 avril
3. Le 26 juin 2015, le demandeur a formé tierce opposition à l'encontre du jugement du 16 décembre
4. Par jugement du 2 mars 2017, le premier juge a dit la tierce opposition recevable et fondée. Il a non seulement annulé le jugement du 16 décembre 2014, mais a également ordonné de manière générale le dégrèvement de la cotisation litigieuse. Sur l'appel de l'Etat, l'arrêt attaqué décide que « l'action en tierce-opposition introduite par (le demandeur) est irrecevable, contrairement à ce qu'a décidé le premier juge ». Pour arriver à cette conclusion, l'arrêt considère que le justiciable qui forme tierce-opposition contre une décision relative à l'application d'une loi fiscale doit respecter l'exigence de l'épuisement des recours administratifs préalables, prévue par l'article 1385undecies du Code judiciaire. Tel n'est pas le cas en l'espèce, le demandeur n'ayant pas formé de réclamation contre la cotisation litigieuse. En réponse au moyen pris par le demandeur de ce qu'il a satisfait à l'obligation d'épuiser préalablement les recours administratifs, dès lors qu'« en exerçant les recours utiles à l'égard de la dette d'impôt, l'épouse a agi au nom de la communauté et donc au nom des deux époux», l'arrêt considère que ce n'est pas le cas « dès lors que (le demandeur) n'était pas à la cause ». Il ajoute qu'en toute hypothèse, il n'y aurait alors « pas matière à tierce-opposition ».
5. A l'encontre de cette décision, le demandeur expose deux moyens. Le premier critique les motifs par lesquels l'arrêt considère que le demandeur n'a pas épuisé les recours administratifs préalables. Le second critique le principe même selon lequel l'épuisement des recours administratifs conditionne la recevabilité de la tierce opposition. L'examen du second moyen doit précéder celui du premier moyen. III. Examen du second moyen A. Exposé
6. Le moyen, en cette branche, est pris de la violation des articles 1122, 1124, 1125, 1385decies et 1385undecies du Code judiciaire, ainsi que de l'article 366 du Code des impôts sur les revenus
7. Il soutient qu'il suit de ces dispositions qu'un redevable qui n'a pas introduit les recours administratif et judiciaire visés par les articles 1385decies et 1385undecies du Code judiciaire peut former tierce opposition à l'encontre d'un jugement qui lui cause un préjudice. L'arrêt, en décidant le contraire, violerait ces articles et, par voie de conséquence, les autres dispositions légales visées au moyen. B. Appréciation 1) De l'épuisement préalable des recours administratifs
8. Jusqu'en 1881, les litiges relatifs aux contributions directes ont été régis par un système hérité de l'occupation française et étaient soumis aux députations permanentes. En 1881, il est apparu que ces députations avaient tendance à prendre quelques libertés avec la législation fiscale - qui, à l'époque, conditionnait elle-même le droit de vote. Il a dès lors été décidé que ces procédures seraient d'abord soumises au directeur des contributions, dont la décision pourrait faire éventuellement l'objet d'un recours devant la cour d'appel, l'arrêt de cette dernière pouvant lui-même être soumis à la Cour de cassation

(1). Cette procédure mixte est restée en vigueur jusqu'à la réforme de la procédure fiscale réalisée par les lois des 15 et 23 mars

1. Cette réforme était devenue indispensable en raison de l'inadaptation du contentieux fiscal aux exigences du procès équitable. Il n'était plus possible d'admettre que le directeur, organe de l'administration fiscale, intervienne en qualité d'autorité juridictionnelle. Par une ailleurs, une éventuelle rétrogradation au rang d'autorité purement administrative aurait impliqué que la procédure fiscale ne soit plus soumise au double degré de juridiction. Pour ces raisons, il a été décidé de confier l'entièreté du contentieux des impôts sur les revenus aux cours et tribunaux. Pour autant, il n'a pas été possible de faire complètement abstraction des mécanismes anciens. Non seulement la réclamation a été maintenue, mais elle continue d'exercer une incidence sur la procédure judiciaire.
2. Le projet de loi initial contenait plusieurs mécanismes restreignant le recours judiciaire

(2). Il était prévu de subordonner ce recours à l'exercice préalable du recours administratif; il était également prévu de maintenir le système ancien d'interdiction des griefs nouveaux. Finalement, seul le premier point a été maintenu: la limitation des griefs a été abandonnée en cours de procédure parlementaire. La règle de l'épuisement préalable des recours administratifs est ainsi prévue par l'article 1385undecies, alinéa 1er, du Code judiciaire, qui dispose que « contre l'administration fiscale, et dans les contestations visées à l'article 569, alinéa 1er, 32°, l'action n'est admise que si le demandeur a introduit préalablement le recours administratif organisé par ou en vertu de la loi ». Les contestations visées à l'article 569, alinéa 1er, 32°, du Code sont celles dont connaît le tribunal de première instance et qui sont « relatives à l'application d'une loi d'impôt ». 6. La constitutionnalité de ce mécanisme est sujette à discussion. Déjà, dans son avis, la section de législation du Conseil d'Etat avait émis des critiques. S'inquiétant à la fois de l'exigence de l'épuisement préalable des recours administratifs et de la limitation du droit de faire valoir des griefs, elle a indiqué ce qui suit: « Dans l'état actuel de la procédure contentieuse en matière de TVA, qu'il soit saisi par l'opposition du contribuable à la contrainte décernée par l'administration, ou qu'il le soit par une action en restitution, le tribunal de première instance connaît de l'imposition elle-même. L'accès à la juridiction est entièrement ouvert au débiteur de l'impôt, il n'est soumis à aucune condition préalable de recours administratif; ni l'action judiciaire ni les pouvoirs du juge ne sont limités par la conduite que le contribuable a pu avoir lorsqu'il discutait avec l'administration. L'article 144 de la Constitution est donc parfaitement respecté par les règles actuelles du contentieux judiciaire de la TVA. Le système du projet y apporte incontestablement une modification qui réduit le droit du contribuable d'accéder au tribunal et d'y débattre sans entrave de son droit civil de ne payer que les impôts que la loi met à sa charge. C'est pourquoi, dans la mesure où il s'applique aux litiges fiscaux relatifs à la TVA, l'article 75 du projet est incompatible avec l'article 144 de la Constitution qui garantit à tous le pouvoir de saisir les tribunaux à propos d'une contestation portant sur un droit civil. Quant au contentieux des impôts directs, si l'on considère que la loi peut, en application de l'article 145 de la Constitution en retirer la connaissance aux tribunaux civils, et qu'elle peut donc, tout en leur confiant ce contentieux, en aménager la procédure, encore faut-il que cette altération ne vienne pas blesser l'essentiel du droit à la juridiction. Il est notamment nécessaire pour cette raison que le tribunal, saisi de la contestation, ne se voit pas imposer une procédure telle qu'elle rompt l'égalité entre les parties au procès. Or le système du projet réalise une telle rupture dès la première instance. Selon ce système, le tribunal peut, en effet, relever d'office tout ce qui est de nature à justifier l'imposition querellée car, en le faisant, il ne la conteste pas et n'élargit donc pas le débat; mais, en revanche, il ne peut pas soulever des griefs nouveaux que le contribuable ne pourrait soulever car, si le tribunal le faisait, il élargirait de sa propre initiative, par des contestations nouvelles, les limites de sa saisine »

(3). Ces objections n'ont eu qu'un effet limité. Elles ont incité le législateur à abandonner la limitation des griefs nouveaux, mais n'ont pas suffi pour le convaincre d'écarter le principe de l'épuisement préalable des recours administratifs. Il est vrai que, dans son avis, la section de législation affirmait que « le fait d'interdire l'accès à la justice à qui n'a pas épuisé les voies de recours mises à sa disposition auprès de l'administration, ne paraît heurter aucun principe juridique fondamental » et axait principalement sa critique sur la limitation des griefs pouvant être invoqués devant le juge. Durant plusieurs années, les plaideurs se sont accommodés de cette situation. Toutefois, récemment, la constitutionnalité des dispositions issues de la réforme de 1999 a commencé à être questionnée. Dans le courant de l'année 2018, plusieurs questions préjudicielles ont été posées à la Cour constitutionnelle par le tribunal fiscal de Liège

(4). La Cour constitutionnelle n'y a cependant pas encore répondu. Par ailleurs, la conformité de l'article 1385decies du Code judiciaire à l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme est également discutée. Certes, la Convention n'est pas formellement applicable à la matière fiscale. Toutefois, le contentieux fiscal, en ce qu'il peut concerner des amendes administratives, est susceptible de relever des contestations ayant pour objet le bien-fondé d'une accusation en matière pénale. C'était d'ailleurs un élément relevé par la section de législation pour critiquer la règle de limitation des griefs pouvant être invoqués devant le juge

(5).

1. Sans qu'il faille ici se prononcer sur la constitutionnalité ou la conformité à la Convention européenne de la règle consacrée par l'article 1385decies, alinéa 1er, du Code judiciaire, il doit être considéré que l'obligation d'épuisement préalable des recours administratifs, dans la mesure où elle restreint le droit du contribuable d'accéder au juge et qu'elle est donc dérogatoire au droit commun, doit être interprétée de manière stricte.
2. Un aspect « secondaire » de la réforme, conséquence normale quoique non intentionnelle du rapatriement de la procédure fiscale dans le giron de la procédure judiciaire, est la possibilité d'exercer dans les litiges fiscaux des recours qui étaient jusqu'alors inapplicables ou, à tout le moins, dont l'application au contentieux fiscal était sujette à discussion. Il en va notamment ainsi de la tierce opposition. 2) De la tierce-opposition dans le contentieux judiciaire fiscal
3. Aux termes de l'article 1122 du Code judiciaire, toute personne qui n'a point été dûment appelée ou n'est pas intervenue à la cause en la même qualité peut former tierce opposition à la décision, même provisoire, qui préjudicie à ses droits et qui a été rendue par une juridiction civile ou par une juridiction répressive en tant que celle-ci statue sur les intérêts civils. En vertu de l'article 1125, alinéas 1er et 3, de ce code, la tierce opposition formée à titre principal est portée par citation, donnée à toutes les parties, devant le juge qui a rendu la décision attaquée et, en cas d'inobservation de cette règle, elle ne sera pas admise.
4. Depuis la réforme de 1999, il ne fait plus de doute que les décisions rendues dans les matières visées à l'article 569, alinéa 1er, 32°, du Code judiciaire, peuvent faire l'objet d'une tierce opposition. Dans leur examen de jurisprudence publié dans la Revue critique de jurisprudence belge, CLOSSET, VAN DROOGHENBROECK, UHLIG et DECROËS écrivent ainsi: « Depuis la loi du 23 mars 1999 relative à l'organisation judiciaire en matière fiscale qui a inséré un nouvel article 569, 32°, dans le Code judiciaire, la question se pose de savoir si le tribunal de première instance qui a été rendu compétent pour connaître des contestations relatives à l'application d'une loi d'impôt doit être considéré comme une juridiction civile au sens de l'article 1122 du Code judiciaire. Si une certaine doctrine répond positivement à cette question, elle fait toutefois remarquer avec pertinence que le tiers opposant devra démontrer que la décision attaquée est susceptible de préjudicier à ses droits, ce qui, compte tenu du fait que le contentieux fiscal est fortement lié à la situation personnelle du contribuable, pourrait s'avérer difficile »

(6). BOULARBAH et MARQUET, dans leur contribution au R.P.D.B., écrivent quant à eux que « depuis que le tribunal de première instance est compétent en matière fiscale, les décisions en cette matière sont considérées comme des décisions "rendues en matière civile" et, par conséquent, susceptibles de tierce opposition. Naturellement, ce recours ne sera recevable qu'à la condition pour le tiers de prouver que la décision rendue en matière fiscale est susceptible de préjudicier ses droits, comme l'exige l'article 1122 du Code judiciaire. Or, "le contentieux fiscal (étant) fortement lié à la situation personnelle du contribuable", cette condition sera rarement satisfaite. On pourrait néanmoins imaginer, par exemple, une tierce opposition de l'expert-comptable ayant conseillé le contribuable qui pourrait voir sa responsabilité mise en cause en cas de rejet du recours fiscal introduit par son client »

(7). WAGNER, pour sa part, indique que « ofschoon geen enkele formele wetsbepaling het derdenverzet in fiscale zaken uitsluit, neemt men toch aan dat derdenverzet terzake uitgesloten is. De grondslag van deze uitsluiting is dat fiscale betwistingen in hoge mate betrekking hebben op de persoonlijke situatie van de belastingplichtige. Benadeling van rechten van derden door een uitspraak in een fiscaal geschil is moeilijk denkbaar. Een wetsbepaling die derdenverzet in fiscale zaken expressis verbis uitsluit is niet voorhanden. Ook de Wet van 15 maart 1999 betreffende de beslechting van fiscale geschillen (B.S. 27 maart 1999), evenals de Wet van 23 maart 1999 betreffende de rechterlijke inrichting in fiscale zaken (B.S. 27 maart 1999), bewaart het stilzwijgen nopens het derdenverzet, zonder echter afbreuk te doen aan het uitgangspunt dat in fiscale zaken benadeling van rechten van derden in de zin van artikel 1122 Ger. W. zelden zal voorkomen »

(8). En d'autres termes, la tierce opposition n'est pas exclue mais les conditions pour y recourir seront rarement réunies en matière fiscale.

1. On remarquera qu'aucun de ces auteurs, qui admettent la possibilité théorique d'une tierce opposition en matière fiscale, ne considère que ce recours serait subordonné à l'exercice préalable du recours administratif. On se gardera d'y attacher une signification particulière: il est plus que probable que l'hypothèse d'une tierce opposition formée par un co-redevable de l'imposition est à ce point singulière qu'elle ne pouvait être anticipée à l'occasion d'un examen général de la question.
2. Ceci étant, je suis d'avis, à la lumière de ce qui a été discuté sous les points 6 et 7 développés ci-avant, que l'interprétation stricte de l'article 1385decies du Code judiciaire et l'économie processuelle découlant d'une lecture combinée de celui-ci avec les articles 1122 et 1125, alinéas 1er et 3 précités de ce code impliquent, comme le soutient le second moyen, que l'épuisement des recours administratifs, s'il conditionne la recevabilité de l'action du redevable de l'impôt contre la cotisation dans le cadre d'une contestation portée par lui devant le tribunal de première instance, en revanche ce préalable ne peut s'appliquer à la tierce opposition formée par une personne qui, fût-elle redevable de l'impôt, n'a pas été dûment appelée et n'est pas intervenue à cette contestation.
3. L'arrêt dit irrecevable la tierce opposition formée à titre principal par le demandeur contre le jugement du tribunal de première instance, qui rejette la contestation par la partie appelée en déclaration d'arrêt commun de la cotisation à l'impôt des personnes physiques établie au nom de ces deux parties. Il considère que « [le demandeur], en qualité de redevable, n'a pas introduit de recours contre la cotisation litigieuse » et « ne dispose par conséquent plus du droit d'action contre [celle-ci] via une tierce opposition à la suite du jugement rendu par le tribunal de première instance sur l'action de son ex-conjoint également redevable de l'impôt ». Ce faisant le juge d'appel ne justifie pas légalement sa décision. Le moyen est fondé.
4. Il n'y a pas lieu d'examiner le premier moyen, qui ne saurait entraîner une cassation plus étendue. Le demandeur a intérêt à ce que l'arrêt soit déclaré commun à la partie appelée à la cause devant la Cour à cette fin. V. Conclusion
5. Cassation de l'arrêt attaqué sauf en tant qu'il reçoit l'appel; l'arrêt est déclaré commun à la partie appelée en déclaration d'arrêt commun. _____________________________

(1)Loi du 30 juillet 1881 modifiant quelques dispositions législatives réglant la compétence des députations permanentes, Pasin., 1881, p. 279.

(2)Voy. T. AFSCHRIFT, « Les projets de réforme de la procédure fiscale et le respect des droits de la défense », T.F.R., 1998, p. 123 ; J.-P. BOURS, « La nouvelle procédure fiscale. Tant de temps perdu pour un tel résultat », T.F.R., 1998, p. 129.

(3)« Avis du Conseil d'État », Doc. parl., Ch. Repr., s.o. 1997-1998, n° 1341/1, p. 67.

(4)Civ. Liège, 21 juin 2018, R.G.C.F., 2018, p. 454. Un autre jugement du 29 mars 2018 a également soumis d'autres questions connexes. Voy. l'avis officiel : Mon. b., 30 juillet 2018, p. 60068-60069.

(5)« Avis du Conseil d'État », Doc. parl., Ch. Repr., s.o. 1997-1998, n° 1341/1, p. 66.

(6)G. CLOSSET-MARCHAL, J.-F. VAN DROOGHENBROECK, S. UHLIG et A. DECROËS, « Examen de jurisprudence : les voies de recours (1993-2005) », R.C.J.B., 2006, p. 633, n° 472.

(7)H. BOULARBAH et C. MARQUET, Tierce opposition, R.P.D.B., Bruxelles, Bruylant, 2012, p. 25, n° 20.

(8)K. WAGNER, « Artikel 1122 Ger.W. », dans Artikelsgewijze commentaar Gerechtelijk recht, Kluwer, p. 36. Document PDF ECLI:BE:CASS:2020:CONC.20200917.1F.5 Publication(

1. s)liée(
2. s)Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20200917.1F.5 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div