ETAT BELGE FINANCES contra D.

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(1)Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - CONVENTIONS INTERNATIONALES Mots libres: Convention belgo-française préventive de double imposition du 10 mars 1964 - Article 10.3 - Conditions d'application - Double nationalité - Pas de conséquence Bases légales: Convention du 10 mars 1964 entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus - 10-03-1964 - Art. 10.3 - 30 Lien DB Justel 19640310-30 Fiche 2 Les accords entre les autorités désignées par l'article 24.2 de la Convention belgo-française préventive de double imposition du 10 mars 1964, qui dérogent aux dispositions de cette dernière ou en subordonnent l'application à des conditions qu'elles ne prévoient pas, sont dépourvus de force obligatoire et les tribunaux ne peuvent les appliquer

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(1)Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - CONVENTIONS INTERNATIONALES Mots libres: Convention belgo-française préventive de double imposition du 10 mars 1964 - Article 24.2 - Concertation entre administrations - Portée - Dérogation à la Convention - Interdiction - Conséquences - Absence de force obligatoire Bases légales: Convention du 10 mars 1964 entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus - 10-03-1964 - Art. 24.2 - 30 Lien DB Justel 19640310-30 Texte des conclusions F.19.0021.F Conclusions de M. le Procureur général A. Henkes: I. La procédure devant la Cour Le pourvoi en cassation est dirigé contre l’arrêt rendu le 17 octobre 2017 par la cour d’appel de Liège et rectifié par l’arrêt de cette cour du 4 septembre 2018 (2017/RG/1184). Rapporteur: Monsieur le président de section Christian Storck. II. Faits de la cause et antécédents de la procédure Les faits de la cause et les antécédents de la procédure, tels qu’ils résultent des pièces auxquelles la Cour peut avoir égard, se résument comme suit. Le défendeur en cassation bénéfice d’une retraite payée par un organisme public de droit belge. En vertu de l’article 10.1 de la Convention du 10 mars 1964 entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus, celle-ci devrait normalement être taxée en Belgique. Ce texte prévoit en effet que « les rémunérations allouées sous forme de traitements, salaires, appointements, soldes et pensions par l'un des États contractants ou par une personne morale de droit public de cet État ne livrant pas à une activité industrielle ou commerciale, sont imposables exclusivement dans ledit État. Le défendeur considère cependant que cette disposition ne peut s’appliquer. Il revendique le bénéfice de l’application de l’article 10.3 de la convention, selon lequel « les dispositions qui précèdent ne trouvent pas à s'appliquer lorsque les rémunérations sont allouées à des résidents de l'autre État possédant la nationalité de cet État ». En l’occurrence, le défendeur réside en France, pays dont il a la nationalité. Il considère donc que, compte tenu de cette circonstance, l’article 10.1 ne peut s’appliquer et que le pouvoir de lever l’impôt sur sa retraite appartient à la France, pays de sa résidence. L’administration fiscale belge conteste cette analyse au motif que le défendeur, s’il est de nationalité française, possède également la nationalité belge. Or, selon l’administration, l’exception à l’article 10.1, prévue par l’article 10.3 de la convention, ne s’applique pas lorsque le résident français, bénéficiaire d’une retraite à charge d’un organisme public belge, possède les deux nationalités, française et belge. Selon l’administration, cette limite posée à l’exception prévue par l’article 10.3 résulte tant du texte de cette disposition que d’un « accord des autorités belges et françaises sur l’application du paragraphe 3 de l’article 10 de la Convention franco-belge préventive de la double imposition conclue le 10 mars 1964 » qu’elle a fait paraître au Moniteur belge du 9 novembre

1. L’arrêt attaqué rejette l’appel de l’administration contre la décision du premier juge, qui avait fait droit au recours des défendeurs et rejeté les prétentions de l’administration. L’arrêt considère que le texte de l’article 10.3 est clair, qu’il ne permet pas d’écarter l’application de cette disposition lorsque le fonctionnaire de l’Etat belge, résident français, de nationalité française, possède également la nationalité belge. Concernant l’accord paru au Moniteur, l’arrêt considère, en substance, que cet accord ne peut prévaloir sur le texte de la convention, ni en vertu de l’article 24.1, ni en vertu de l’article 24.2 de la Convention. Dans son pourvoi, l’administration expose un moyen unique. III. Examen du moyen 1) Exposé Le moyen est pris de la violation des articles 10 et 24 de la Convention du 10 mars 1964 entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus, ainsi que de l’article 167, § 2, de la Constitution. Le moyen soutient que l’article 10.3 de la convention ne peut s’appliquer dans l’hypothèse où le résident d’un Etat contractant employé comme fonctionnaire de l’autre Etat possède la nationalité des deux Etats, pour deux raisons: la première est que le texte, pris isolément, doit recevoir ce sens, la seconde, que le sens du texte a de toute manière été fixé par l’accord entre administrations parus au Moniteur belge du 9 novembre 2009 « qui constitue une loi au sens de l’article 608 du Code judiciaire », qui a « été pris en application d’une disposition d’un traite international (l’article 24.2 de la convention) valablement entré en vigueur par la loi d’approbation du 14 avril 1965 », « n’a pas pour effet de modifier la convention préventive de double imposition concernée » et, partant, « lie les juridictions des Etats contractants ». b) Appréciation Les dispositions des conventions préventives de double imposition sont rédigées selon une typologie empruntée à une série de modèles. Par-delà leurs différences, ces modèles identifient une série de revenus particuliers et déterminent de manière plus ou moins détaillées les règles qui leur sont applicables. Une disposition séparée est généralement consacrée aux rémunérations des fonctionnaires, qui sont soumises à un régime distinct de celui des autres personnes employées. Pour les fonctionnaires, une tradition ancienne prévoit de réserver à l’Etat dont dépend l’employeur le pouvoir de lever l’impôt sur les revenus qu’il verse. Dans le cas de la convention franco-belge, cette règle se retrouve à l’article 10.
2. De manière classique, les modèles de conventions contiennent une dérogation à cette règle en vue de prendre en compte la situation particulière du personnel autochtone des représentations diplomatiques et consulaires des Etats contractants. Pour ce dernier, engagé localement et rémunéré aux conditions de marché en vigueur dans le pays d’établissement, l’attribution du pouvoir d’imposition à l’Etat de la source créerait des contraintes administratives sans intérêt. Il est donc généralement prévu dans les conventions une exception visant à laisser à l’Etat de la résidence le soin de taxer ces personnes. Les dispositions conventionnelles qui modalisent cette exception retiennent toutes la résidence comme critères d’application de celle-ci. L’exception s’applique uniquement si le contribuable réside dans l’Etat autre que celui qui l’emploie. Certaines conventions ajoutent un critère de nationalité et limitent l’exception au contribuable qui possède la nationalité de cet Etat autre que celui qui l’emploie. D’autres dispositions conventionnelles ajoutent encore des critères supplémentaires. Telle convention prévoira que le texte ne s’appliquera qu’à la condition que l’activité rémunérée soit exercée dans l’Etat autre que celui qui emploie le contribuable. Telle autre convention ajoutera encore que la dérogation ne vaut que si le contribuable possède exclusivement la nationalité de l’Etat de sa résidence (ce qui exclut les binationaux)

(1). Au regard de ces variétés de formulations, l’article 10.3 de la convention du 10 mars 1964 est relativement simple. Il prévoit que les dispositions de l’article 10.1 « ne trouvent pas à s'appliquer lorsque les rémunérations sont allouées à des résidents de l'autre État possédant la nationalité de cet État ». Cette formulation utilise exclusivement les critères de résidence et de nationalité. Elle ne contient pas la réserve liée à la possession exclusive de la nationalité de l’Etat de résidence que l’on retrouve dans d’autres traités, comme ceux conclus avec l’Allemagne et le Luxembourg

(2). Il s’en déduit que, contrairement à ce que le demandeur soutient, l’application de l’article 10.3 n’est pas exclue lorsque le contribuable, résident français, de nationalité française, possède également la nationalité belge. L’existence d’un « accord des autorités belges et françaises sur l’application du paragraphe 3 de l’article 10 de la Convention franco-belge préventive de la double imposition conclue le 10 mars 1964 », publié au Moniteur belge du 9 novembre 2009, ne change rien à ce qui précède. Cet accord prévoit deux choses. D’une part, il énonce que « les rémunérations exclues du champ de l'article 10.1 en application de l'article 10.3 ne sont imposables que dans l'Etat de résidence du bénéficiaire ». D’autre part, il précise que « le présent accord n'est pas applicable aux résidents d'un Etat possédant la nationalité de cet Etat tout en possédant la nationalité de l'Etat débiteur. Comme par le passé, les rémunérations versées à ceux-ci restent couvertes par l'article 10.1 ». Une série de litiges étaient pendants devant les tribunaux lorsque l’administration fiscale belge a publié au Moniteur belge les termes de son accord avec le fisc français. A l’époque se posait la question de savoir quel Etat est compétent pour imposer les rémunérations des contribuables remplissant les conditions de l’article 10.3 de la convention. Deux thèses s’affrontaient: les uns considéraient qu’en vertu de l’article 11 de la Convention, le pouvoir de taxer revenait à l’Etat du lieu où sont exercées les prestations; les autres soutenaient qu’il fallait faire application de l’article 18 de la convention, prévoyant de taxer dans l’Etat de la résidence les revenus dont la taxation n’est pas attribuée formellement à l’un ou l’autre Etat. L’administration fiscale belge défendait la deuxième solution dans la mesure où, depuis un arrêt du Conseil d’Etat de France du 9 novembre 1987, les administrations fiscales des Etats contractants ont interprété et appliqué le texte de cette manière. L’issue des procédures judiciaires était cependant incertaine. Dans ce contexte, l’administration fiscale a tente rallier les tribunaux à son point de vue et s’est fondée sur une mécompréhension d’un arrêt de la Cour du 9 mai 2008

(3). Dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 9 mai 2008, le litige concernait l’application du régime des frontaliers à un contribuable dont l’administration contestait qu’il remplît les conditions pour en bénéficier. Ces conditions sont celles qui étaient prévues par un avis paru au Moniteur belge du 11 septembre 1971

(4). Dans son pourvoi contre la décision qui avait donné raison au contribuable, l’Etat devait donc logiquement se plaindre de la méconnaissance de l’avis communiqué au Moniteur belge du 11 septembre 1971. Toutefois, il n’invoquait pas la violation de ce dernier, mais se bornait à alléguer que la cour d’appel avait méconnu la foi qui lui était due. La Cour a rejeté ce grief en considérant que « Les dispositions de l’accord conclu entre les administrations belge et française sur la base de l’article 24, 1, de la Convention du 10 mars 1964 conclue entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative et juridique en matière d’impôt sur les revenus constituent une loi au sens de l’article 608 du Code judiciaire ». La Cour reconnaissait le caractère normatif, élusif de violation de la foi due aux actes, d’un texte particulier précisant les conditions au respect desquelles est subordonné le bénéfice d’un régime fiscal déterminé. L’appréciation de la Cour n’emportait nullement reconnaissance générale du caractère normatif de tout ce dont conviennent les administrations. Elle ne préjugeait par ailleurs ni de la validité, ni du caractère obligatoire du texte normatif en cause. Lorsque l’administration a pris connaissance de cette décision, elle n’a toutefois pas perçu ces nuances. Elle a cru pouvoir y lire la reconnaissance d’une prérogative générale des administrations fiscales leur permettant, par voie d’accord, de préciser voire modifier les conventions préventives. A tout le moins, cet arrêt du 9 mai 2008 impliquait selon l’administration belge que les administrations fiscales soient instituées interprètes authentiques des conventions, leur accord sur le sens du texte s’imposant aux tribunaux comme une loi au sens de l’article 608 du Code judiciaire. A partir de 2009, l’administration a ainsi commencé à alléguer, comme elle le fait en l’espèce, que tout ce dont elle a convenu avec l’administration française constitue une loi au sens de l’article 608 du Code judiciaire et, partant, lie les tribunaux, puisque ceux-ci doivent appliquer la loi. Pareil raisonnement ne peut être suivi.: non seulement, tout ce dont l’administration fiscale belge convient avec une administration étrangère n’est pas une loi, fût-ce au sens de l’article 608 du Code judiciaire; mais même la circonstance qu’un texte soit une loi ne garantit pas son application inconditionnelle par les tribunaux, qui exercent un contrôle sur son caractère obligatoire et, dans certains cas, sur sa validité. En réalité, les hypothèses où les administrations fiscales peuvent produire des textes normatifs sont relativement limitées. Elles se réduisent à ce que la doctrine fiscale qualifie d’executive agreements, des accords relatifs à des points de détail. L’article 24.1 de la convention du 10 mars 1964 s’inscrit dans cette logique lorsqu’il prévoit que « les autorités compétentes des deux États contractants se concerteront au sujet des mesures administratives nécessaires à l'exécution des dispositions de la présente Convention et notamment au sujet des justifications à fournir par les résidents de chaque État pour bénéficier dans l'autre État des exemptions ou réductions d'impôt prévues à la présente Convention ». Au-delà de cette hypothèse limitée, la convention du 10 mars 1964 ne permet pas aux administrations des parties contractantes d’en préciser ou modifier le texte. D’ailleurs, de manière plus générale, aucune des conventions signées par la Belgique ne le permet. Sur ce point, la pratique belge s’écarte du modèle O.C.D.E., puisque ce dernier prévoit en son article 25.3 que les autorités des Etats contractants peuvent « se concerter en vue d’éliminer la double imposition dans les cas non prévus par la Convention ». Ce morceau de texte, qui attribue aux autorités administratives un pouvoir de modification plein et entier, ne se limitant pas à l’adoption de mesures d’exécution administrative, est systématiquement omis dans les conventions belges. Ce n’est pas un hasard: ceci traduit le souci de préserver les principes constitutionnels belges qui n’autorisent pas l’administration à déterminer elle-même les composantes essentielles de l’impôt. Comme le relève la doctrine, « de uitvoerende macht is niet bevoegd om een internationale overeenkomst aan te vullen. Elementen die niet in het verdrag worden behandeld, moeten worden opgenomen in een protocol dat aan de goedkeuring ven het Parlement wordt onderworpen. Dit verklaart waarom het Belgisch Modelverdrag niet de mogelijkheid tot het sluiten van een legislatief akkoord bevat »

(5). En l’occurrence, l’administration est consciente qu’il ne lui appartient pas de modifier les textes conventionnels. Elle place en effet son argumentation sur un autre terrain, celui de l’interprétation. Elle soutient que l’interprétation dont elle a convenu avec le fisc français (dans un accord dont elle prétend qu’il vaut loi au sens de l’article 608 du Code judiciaire) lie les tribunaux. Les dispositions des conventions modèles prévoient que les autorités administratives peuvent coordonner de commun accord leurs interprétations divergentes de la convention. C’est ce que la doctrine fiscale qualifie d’interpretative agreements. L’article 24.2 de la convention du 10 mars 1964 offre un exemple de ce type de dispositions: il énonce que « dans le cas où l'exécution de certaines dispositions de la présente convention donnerait lieu à des difficultés ou à des doutes, les autorités compétentes des deux États contractants se concerteront pour appliquer ces dispositions dans l'esprit de la convention ». Ces accords interprétatifs ne sont pas des lois au sens de l’article 608 du Code judiciaire. L’interprétation administrative, fût-elle négociée avec l’autre Etat contractant, ne constitue jamais que le point de vue personnel d’une des partie à la cause

(6). En Belgique, elle ne saurait lier les tribunaux sans que cela ne viole le principe constitutionnel de séparation des pouvoirs. Admettre qu’elle lie le juge reviendrait en effet à ressusciter une forme limitée, mais réelle, de juridiction administrative, cette pratique ancienne consistant à confier à l’administration le soin de déterminer elle-même le sens des lois et, ainsi, de décider souverainement de l’issue des contestations l’opposant aux citoyens. Les prétentions de l’administration fiscale belge à considérer, sur la base de l’arrêt du 9 mai 2008, que l’interprétation dont elle a convenu avec l’administration française lie les tribunaux, sont donc dépourvues de tout fondement

(7). En l’occurrence, l’accord paru au Moniteur belge du 9 novembre 2009 ne lie pas les tribunaux qui doivent déterminer eux-mêmes le sens de l’article 10.3 de la convention. La circonstance que, par ses arrêts des 27 janvier et 17 mars 2011

(8), la Cour de cassation a consacré le principe de la taxation dans l’Etat de la résidence des revenus perçus par un fonctionnaire remplissant les conditions de l’article 10.3 de la convention n’y change rien. Certes, telle était la solution prônée par l’administration dans son accord. Toutefois, la décision de la Cour est fondée sur son analyse du texte conventionnel et ne prend nullement en considération l’accord. C’est donc pur hasard si les deux interprétations concordent. IV. Conclusion Rejet. ___________________________

(1)Voy. K. VOGEL, « Article 19 », dans On double taxation conventions, 3e éd., Kluwer, 1997, p. 1035, n° 24 et suiv.

(2)Comparez par exemple avec les dispositions suivantes, qui excluent les binationaux: - Convention Belgique-Allemagne du 11 avril 1967, art. 19.1: « Les rémunérations, y compris les pensions, versées par un État contractant, par un Land ou par une de leurs subdivisions politiques, collectivités locales ou personnes morales de droit public, soit directement, soit par prélèvement sur des fonds qu'ils ont constitués, au titre de services rendus à cet État, à ce Land, à cette subdivision politique, collectivité locale ou personne morale, sont imposables dans ledit État. Cette disposition ne s'applique pas lorsque le bénéficiaire de ces revenus possède la nationalité de l'autre État sans posséder en même temps la nationalité du premier État ». - Convention Belgique-Luxembourg du 17 septembre 1970, art. 19, §1er: « Les rémunérations, y compris les pensions, versées par un État contractant ou par l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales, soit directement, soit par prélèvement sur des fonds qu'ils ont constitués, au titre de services rendus à cet État ou à l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales, sont imposables dans ledit État. Cette disposition ne s'applique pas lorsque le bénéficiaire de ces revenus possède la nationalité de l'autre État sans posséder en même temps la nationalité du premier État ». Les conventions suivantes retiennent par contre uniquement le critère de la nationalité simple: - Convention Belgique-Italie du 29 avril 1983, art. 19.1 modifié par protocole du 11 octobre 2004: « (

1. a)Les rémunérations, autres que les pensions, payées par un État contractant, l'une de ses subdivisions politiques ou administratives ou l'une de ses collectivités locales à une personne physique, au titre de services rendus à cette subdivision ou collectivité, ne sont imposables que dans cet État. (
2. b)Toutefois, ces rémunérations ne sont imposables que dans l’autre Etat contractant si la personne physique est un résident de cet Etat qui possède la nationalité de cet Etat ». - Convention Belgique-Pays-Bas du 5 juin 2001, article 19.1: «
3. a)Les salaires, traitements et autres rémunérations similaires, autres que les pensions, payés par un Etat contractant ou l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales à une personne physique, au titre de services rendus à cet Etat ou à cette subdivision ou collectivité, sont imposables dans cet Etat.
4. b)Toutefois, ces salaires, traitements et autres rémunérations similaires ne sont imposables que dans l'autre Etat contractant si les services sont rendus dans cet Etat et si la personne physique est un résident de cet Etat qui: 1° possède la nationalité de cet Etat, ou 2° n'est pas devenu un résident de cet Etat à seule fin de rendre les services ». Le cas de la convention Belgique-Royaume-Uni du 1er juin 1987 retient l’attention. Dans une première version, l’article 19 prévoyait: « Les rémunérations, y compris les pensions, payées par un État contractant ou l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales à une personne physique, au titre de services rendus à cet État ou à cette subdivision ou collectivité, sont imposables dans cet État. Cette disposition ne s'applique pas si le bénéficiaire de ces revenus possède la nationalité de l'autre État contractant sans posséder en même temps la nationalité du premier État ». Par un protocole du 24 juin 2009, ce texte a été remplacé par une disposition qui n’exclut plus les binationaux. Le nouvel article 19.1 dispose: «
5. a)Les salaires, traitements et autres rémunérations similaires payés par un Etat contractant ou l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales à une personne physique au titre de services rendus à cet Etat ou à cette subdivision ou collectivité ne sont imposables que dans cet Etat.
6. b)Toutefois, ces salaires, traitements et autres rémunérations similaires ne sont imposables que dans l'autre Etat contractant si les services sont rendus dans cet Etat et si la personne physique est un résident de cet Etat qui possède la nationalité de cet Etat ».

(3)Cass. 9 mai 2008, Pas., 2008, p. 1150, n° 285. Voy. la note E. VAN BRUSTEM, « Quand un accord devient une loi au sens de l’article 608 du Code judiciaire – Propos sur la sécurité juridique », RGC.F., 2008, p. 402.

(4)Avis qui prévoyait que par travailleur frontalier au sens de la Convention, « on entend les travailleurs appointés ou salariés quelle que soit leur nationalité, qui exercent leur activité dans la zone frontalière d’un État contractant et qui ont leur résidence dans la zone frontalière de l’autre État où ils retournent en principe chaque jour. La zone frontalière de chaque État est délimitée de part et d’autre de la frontière commune par une ligne idéale tracée à une distance de 20 km de la frontière, telle que cette zone résulte du règlement CEE n° 117/65 du 16 juillet 1965 »

(5)K. BRONSELAER et M. PEREZ VAN GAVEREN, « Artikel 14: Regeling voor onderling overleg », in Het Belgisch standaarmodel van dubbelbelastingverdrag, Gent, Larcier, 2018, p. 729, n° 1639.

(6)E. VAN BRUSTEM, « Quand un accord devient une loi au sens de l’article 608 du Code judiciaire – Propos sur la sécurité juridique », note sous Cass. 9 mai 2008, RGC.F., 2008, p. 407.

(7)Voy. par exemple les décisions rendues par la cour d’appel de Mons dans l’affaire qui donne lieu au pourvoi inscrit au rôle général de la Cour sous le numéro RG F.17.0029.F ECLI:BE:CASS:2021:ARR.20210114.1F.6. Comp. les concl. MP précédant Cass. 27 janvier 2011, RG C.09.0231.F ECLI:BE:CASS:2011:ARR.20110106.3, Pas. 2011, n° 81.

(8)Cass. 17 mars 2011, RG F.10.0003.F ECLI:BE:CASS:2011:ARR.20110317.5, Pas. 2011, n° 208 ; Cass. 27 janvier 2011, RG C.09.0231.F ECLI:BE:CASS:2011:ARR.20110106.3, Pas. 2011, n° 81 avec concl. MP. Document PDF ECLI:BE:CASS:2020:CONC.20200917.1F.6 Publication(

1. s)liée(
2. s)Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20200917.1F.6 citant: ECLI:BE:CASS:2011:ARR.20110106.3 ECLI:BE:CASS:2011:ARR.20110317.5 ECLI:BE:CASS:2021:ARR.20210114.1F.6 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div