ETAT BELGE FINANCES contra J.

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(1)Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - CONVENTIONS INTERNATIONALES Mots libres: Convention entre la Belgique et la France - Articles 10.1 et 10.2 - Organismes ou établissements publics ou d'établissements juridiquement autonomes constitués ou contrôlés par l'un des États contractants ou par les provinces et collectivités locales de cet État - Absence d'activité industrielle ou commerciale - Personnel - Rémunérations - Imposition dans l'Etat de la source Bases légales: Convention du 10 mars 1964 entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus - 10-03-1964 - Art. 10.1 et 10.2 - 30 Lien DB Justel 19640310-30 Texte des conclusions F.17.0029.F Conclusion de M. le procureur général A. Henkes: I. La procédure devant la Cour Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 29 avril 2016 par la cour d'appel de Mons, statuant comme juridiction de renvoi ensuite de l'arrêt de la Cour du 4 juin 2010 (2011/RG/727). Rapporteur: Madame le conseiller Sabine Geubel. II. Faits de la cause et antécédents de la procédure

1. Les faits de la cause et les antécédents de la procédure, tels qu'ils résultent des pièces auxquelles la Cour peut avoir égard, se résument comme suit. Le litige concerne la taxation à l'impôt des non-résidents, pour les exercice 1995, 1996 et 1997 des revenus que la défenderesse, résidente fiscale en France, a perçu d'une intercommunale belge en contrepartie des prestations salariées qu'elle a fournies dans un hôpital exploité par cette dernière. La question qui se pose, au regard de la Convention préventive de double imposition du 10 mars 1964, entre la Belgique et la France, est de savoir si ces rémunérations sont soumises aux dispositions de l'article 10 ou de l'article 11 de cette convention. L'article 10.1 dispose que « les rémunérations allouées sous forme de traitements, salaires, appointements, soldes et pensions par l'un des États contractants ou par une personne morale de droit public de cet État ne livrant pas à une activité industrielle ou commerciale, sont imposables exclusivement dans ledit État ». L'article 11.1 s'applique lorsque les conditions prévues par l'article 10.1 ne sont pas remplies (c'est-à-dire lorsque la personne morale de droit public se livre à une activité industrielle ou commerciale). Il prévoit que « sous réserve des dispositions des articles 9, 10 et 13 de la présente Convention, les traitements, salaires et autres rémunérations analogues ne sont imposables que dans l'État contractant sur le territoire duquel s'exerce l'activité personnelle source de ces revenus ». L'article 11.2 prévoit une série d'exceptions à ce principe. Parmi ces dernières, l'article 11.2, c), avant qu'il ne soit modifié par l'avenant du 8 février 1999, prévoyait que « les travailleurs frontaliers qui justifient de cette qualité par la production de la carte frontalière instituée par les conventions particulières intervenues entre les Etats contractants ne sont imposables sur les traitements, salaires et autres rémunérations qu'ils perçoivent à ce titre que dans l'Etat contractant dont ils sont les résidents ».
2. L'administration a considéré pendant de longues années que les rémunérations de la défenderesse étaient imposables en France. Toutefois, à partir de l'exercice d'imposition 1995, elle a modifié son analyse et considéré que l'employeur de la défenderesse est une personne morale de droit public, ce qui rend les revenus taxables en Belgique, conformément à l'article 10 de la Convention. Statuant sur le recours formé par la défenderesse contre les cotisations enrôlées à sa charge à l'impôt des non-résidents, la cour d'appel de Liège a, par un arrêt du 21 janvier 2009, considéré que les intercommunales belges ne sont pas des personnes morales de droit public visées par l'article 10.
3. Cet arrêt a été cassé par un arrêt de la Cour du 4 juin 2010 (RG F.09.0073.F). La Cour a considéré que les intercommunales de droit belge sont bel et bien des personnes morales de droit public et que, partant, les rémunérations allouées par une intercommunale belge sont exclusivement imposables en Belgique. La cause a été renvoyée devant la cour d'appel de Mons.
4. Devant le juge de renvoi, la défenderesse a de nouveau soutenu que l'article 10.1 ne lui est pas applicable, dès lors que les intercommunales belges ne constituent pas des personnes morales de droit public au sens de cette disposition. Elle a également soutenu, de manière subsidiaire, que l'activité de son employeur est de nature commerciale ou industrielle, ce qui l'exclut du champ d'application de l'article 10 de la Convention. L'arrêt attaqué lui donne tort sur les deux points. Il considère, conformément à ce que la Cour a jugé dans son arrêt du 4 juin 2010, que les intercommunales sont des personnes morales de droit public. Il considère également que c'est à tort que la défenderesse soutient que l'intercommunale pour laquelle elle travaille se livre à une exploitation de nature commerciale ou industrielle. En toute logique, à ce stade, l'arrêt attaqué devrait conclure à la réformation le jugement du tribunal de première instance de Namur, dès lors que ce jugement a considéré qu'une intercommunale n'est pas une personne morale de droit public au sens de l'article 10.1 de la Convention. L'arrêt décide cependant de confirmer le jugement déféré mais pour d'autres motifs. Ce sont ces derniers qui sont critiqués par le moyen unique.
5. A l'appui de sa défense, pour justifier le rejet de l'appel de l'Etat belge, le contribuable a fait valoir que l'administration a considéré pendant de nombreuses années que ses revenus étaient taxables en France et que « le revirement administratif de l'Etat belge a été opéré avec rétroactivité et que ce comportement s'oppose au principe de sécurité juridique ». L'arrêt fait droit à ce moyen au terme d'un raisonnement qui figure aux feuillets 9 à 11 et que l'on peut résumer comme suit: - la cour d'appel commence par rappeler des considérations générales sur le concept de rétroactivité, plus spécialement quant au moment à partir duquel une modification du régime légal est rétroactive et quant aux conditions dans lesquelles une loi peut être rétroactive sans enfreindre la Constitution (l'interdiction de la rétroactivité portée par le Code civil n'interdisant à la loi de rétroagir, sous réserve du respect par le législateur des principes constitutionnels); - la cour d'appel consacre ensuite quelques paragraphes à la distinction entre la loi interprétative et rétroactive; - la cour d'appel s'intéresse ensuite à une lettre du 13 avril 2005 de la direction générale des impôts français qui est à l'origine du changement d'approche de l'administration belge, ce courrier ayant considéré que l'employeur de la défenderesse exerce une activité qui n'est ni commerciale, ni industrielle. La cour d'appel considère que cette lettre matérialise un accord entre les administrations belges et françaises, qui constitue une norme. Elle s'interroge sur le caractère rétroactif ou interprétatif de cette dernière. Elle considère qu'il ne saurait être question d'interprétation et que l'accord constitue une norme rétroactive, étant postérieur à la clôture des exercices d'imposition concernés. - la cour d'appel conclut alors que « cette rétroactivité n'est justifiée par aucune circonstance particulière de sorte qu'il convient de prononcer la nullité des impositions établies sur la base de cet accord » et qu' « il convient, quoique pour d'autres motifs, de confirmer le jugement déféré ».
6. Dans son pourvoi en cassation, l'Etat expose un moyen unique. III. Fin de non-recevoir opposée au pourvoi
7. Dans son mémoire en réponse, la défenderesse oppose une fin de non-recevoir au pourvoi, déduite de ce que la décision d'introduire le pourvoi en cassation n'aurait pas été régulièrement prise. La défenderesse soutient que le pourvoi de l'Etat belge est irrecevable à défaut pour le fonctionnaire ayant introduit le pourvoi de produire la preuve que le ministre des Finances a décidé de se pourvoir ou que le signataire du pourvoi avait reçu délégation du ministre pour ce faire.
8. La fin de non-recevoir ne peut être accueillie. Il ressort de l'arrêté du 9 décembre 2015 du président du Comité de direction du SPF Finances, agissant en vertu de la délégation prévue par l'arrêté ministériel du 23 avril 2010 lui donnant délégation du ministre des Finances pour la création de services ainsi que pour la fixation de leur siège et de leurs compétences matérielles et territoriales, que le « Centre Étranger » au sein de l'administration des petites et moyennes entreprises est compétent à l'égard des personnes non résidentes pour le traitement des contestations en matière d'impôt des non-résidents et pour la défense devant les diverses instances juridictionnelles. Dès lors que l'introduction d'un pourvoi en cassation participe à la défense des droits de l'État devant les juridictions, le conseiller général du « Centre Étranger » à Bruxelles, qui a signé la requête en cassation, était compétent pour former le pourvoi. IV. Examen du moyen A) Fin de non-recevoir opposée au moyen 1° Exposé
9. La défenderesse oppose une fin de non-recevoir au moyen, déduite du défaut d'intérêt. Le défaut d'intérêt résulterait, en l'occurrence, de ce que l'arrêt attaqué déciderait que l'accord du 13 avril 2005 constitue une immixtion dans un litige en cours, contraire à l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Il déciderait également qu'il constitue une ingérence dans l'exercice des droits garantis par l'article 1er, deuxième alinéa, du premier protocole additionnel à cette convention, mais ne respecte pas l'exigence de prévisibilité de l'ingérence, requise par cette disposition. Ces décisions justifieraient une substitutions de motifs.
10. Cette fin de non-recevoir ne peut être accueillie: l'arrêt attaqué ne décide ni que l'accord du 13 avril 2005 constitue une immixtion dans les litiges en cours, ni qu'il ne serait pas prévisible. B) Quant au fond du moyen 1) Exposé
11. Le moyen est pris de la violation des articles 10, § 1er, 11, § 2, c), 22 et 24, § 2 de la Convention du 10 mars 1964 entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus, de l'accord conclu le 13 avril 2005 par les autorités compétentes belges et françaises sur la base de l'article 24.2 de la convention précitée, de l'article 7 du Code judiciaire et, pour autant que de besoin, de l'article 26 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle. S'il vise l'ensemble de la motivation de l'arrêt, il critique plus particulièrement les motifs par lesquels l'arrêt considère que « l'accord invoqué ne peut (...) être qualifié d'interprétatif, car il ne vient pas préciser la règle de droit dans la mesure où celle-ci a été appliquée pendant des années de la même manière par les deux autorités fiscales parties à la Convention et encore durant les exercices litigieux par l'administration française; elle constitue en réalité une modification de la disposition incriminée. Etant intervenue postérieurement à la clôture de la période au cours de laquelle les revenus qui constituent la base imposable ont été acquis (soit les revenus des exercices 1994, 1995 et 1996), elle constitue une norme rétroactive (que l'on considère l'échange de lettres durant l'année 1999 ou le courrier du mois d'avril 2005). Cette rétroactivité n'est justifiée par aucune circonstance particulière de sorte qu'il convient de prononcer la nullité des impositions établies sur la base de cet accord ». Le moyen soutient que l'accord conclu le 13 avril 2005 ne modifie pas les dispositions de la convention mais se borne à donner de celles-ci une interprétation conforme à leur texte. Il en déduit que l'arrêt attaqué viole les dispositions qu'il vise. 2) Appréciation
12. Le moyen ne précise pas en quoi l'absence de caractère rétroactif de l'accord du 13 avril 2005 entraînerait la violation de l'article 26 de la loi spéciale du 6 janvier
13. Il est irrecevable dans la mesure où il invoque la violation de ce texte.
14. Pour le surplus, en tant qu'il est pris de la violation de l'article 10, § 1er, de la Convention du 10 mars 1964, le moyen est fondé. L'article 10.1 de la Convention du 10 mars 1964 dispose que les rémunérations allouées sous forme de traitements, salaires, appointements, soldes et pensions par l'un des États contractants ou par une personne morale de droit public de cet État ne se livrant pas à une activité industrielle ou commerciale, sont imposables exclusivement dans ledit État. L'article 10.2 prévoit que cette disposition pourra être étendue par accord de réciprocité aux rémunérations du personnel d'organismes ou établissements publics ou d'établissements juridiquement autonomes constitués ou contrôlés par l'un des États contractants ou par les provinces et collectivités locales de cet État, même si ces organismes ou établissements se livrent à une activité industrielle ou commerciale.
15. L'arrêt attaqué constate que « l'administration fiscale française a confirmé dans un courrier adressé le 13 avril 2005 aux services centraux du ministère des Finances que: ‘l'association A.I.O.M.S., intercommunale belge en charge de la gestion de plusieurs hôpitaux publics de la province de Luxembourg, est une personne morale de droit public belge exerçant une activité à caractère non commercial; partant, [cette association] entre dans le champ de l'article 10, § 1er, de la convention fiscale précitée [...]; cette analyse a été entérinée par un échange de lettres des 14 mai et 13 décembre 1999' ». Par conséquent, en considérant que l'accord résultant du courrier du 3 avril 2005 « constitue en réalité une modification de la disposition » de l'article 10.1 précité, alors qu'il n'en est que l'application au cas de l'intercommunale concernée, l'arrêt attaqué viole cette disposition. IV. Conclusion Cassation. Document PDF ECLI:BE:CASS:2021:CONC.20210114.1F.6 Publication(s) liée(s) Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2021:ARR.20210114.1F.6 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div