D. contra BELGISCHE STAAT fod FINANCIÊN

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - PERSONENBELASTING - Beroepsinkomsten - Meerwaarden Vrije woorden: Actiefbestanddeel niet gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid - Belastbaarheid als divers inkomen - Mogelijkheid Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Artt. 37, 41 en 90, 1° - 32 Link Justel databank 19920612-32 Tekst van de conclusie F.19.0033.N Conclusie van advocaat-generaal J. Van der Fraenen: (...)

1. Bespreking van het derde middel 4.
2. Eisers voeren aan dat de appelrechter onwettig heeft beslist dat de verkoopopbrengst van de door eerste eiser in de NV CCR ingebrachte appartementen "Wellington" terecht werd belast als een divers inkomen krachtens artikel 90, 1°, WIB92 (Schending van artikel 90, 1° WIB92), dan wanneer de door de appelrechter zelf vastgestelde door eerste eiser zelf uitgeoefende professionele beroepsactiviteit van verhuring van deze appartementen, de toepassing van die bepaling uitsluit en het enkel feit dat die appartementen niet voldoen aan de vereisten van artikel 41 WIB92 om als bedrijfsactiva te worden beschouwd voor de toepassing van de beroepsmatige meerwaarden daaraan geen afbreuk doet en de belastbaarheid volgens de artikelen 6, 7, §1, 2°, 37, eerste lid, en 41 WIB92 onverlet laat. (Schending van de artikelen 6, 7, §1, 2°, 37, eerste lid‚ 41 en 90, 1° WIB92) Eisers zetten uiteen dat de omstandigheid dat een onroerend goed dat daadwerkelijk gebruikt wordt voor de beroepswerkzaamheid doordat het aanleiding geeft tot huurinkomsten die belastbare beroepsinkomsten ten titel van winsten of baten opleveren, maar voor de toepassing van de regeling voor de beroepsmatige meerwaarden krachtens artikel 41 WIB92 niet als een bedrijfsactief wordt beschouwd, geen afbreuk kan doen aan het feit dat de inkomsten en meerwaarden, die dit één en hetzelfde onroerend goed opbrengen, beiden verworven worden door de verkrijger ervan in de uitoefening van diens beroepsactiviteit, zodat deze inkomsten en meerwaarden blijven behoren tot de categorie van het beroepsinkomen krachtens de artikelen 6, 7, §1, 2°, 37, lid 1, en 41 WIB92, alwaar deze opbrengst zijn eigen regime binnen de beroepsinkomsten ondergaat. De omstandigheid dat het voormeld onroerend goed uitgebaat wordt in het kader van de beroepsactiviteit van de belastingplichtige sluit de belastbaarheid van die gebeurlijke meerwaarde op dat onroerend goed als een divers inkomen uit. Om als divers inkomen te kunnen worden belast, is het volgens eisers vereist dat dit inkomen buiten het uitoefenen om van een eigenlijke beroepsactiviteit bekomen wordt, wat niet het geval is wanneer de vervreemding van het onroerend goed via inbreng in een vennootschap gebeurt door een belastingplichtige die er zijn beroepsactiviteit van had gemaakt dit goed beroepsmatig te exploiteren door het op professionele wijze te verhuren. 4.
3. In dit middel staat de vraag centraal naar de precieze draagwijdte van artikel 37, eerste lid, WIB
4. Het middel zoals dat door de eisers is geformuleerd, is immers gebaseerd op de veronderstelling dat de meerwaarden die naar aanleiding van de inbreng van de appartementen werden gerealiseerd, op basis van artikel 37, eerste lid, WIB92 als beroepsinkomen moeten worden beschouwd (categorie binnen dewelke deze opbrengsten het eigen regime van beroepsinkomsten moeten ondergaan, i.e. de artikelen 24 en 41 WIB92). Eisers baseren zich klaarblijkelijk op de zgn. theorie van de typedwang of de kokertheorie, volgens dewelke een inkomen alleen kan worden belast in de categorie waartoe het behoort. In de personenbelasting bestaan vier grote categorieën inkomens: inkomen van onroerende goederen, inkomen van roerende goederen en kapitalen, beroepsinkomen en divers inkomen (artikel 6, tweede lid, WIB92). Artikel 37 WIB92 betreft een zogenaamde "grensoverschrijdende" bepaling waardoor inkomsten van "kokers" onroerende en roerende goederen als beroepsinkomsten in aanmerking moeten worden genomen indien deze goederen beroepsmatig worden gebruikt. Eisers' stelling luidt dat de meerwaarden op basis van artikel 37 WIB92 een beroepsinkomen zijn en bijgevolg enkel volgens de regels van toepassing op beroepsinkomen kunnen worden belast en derhalve niet als divers inkomen. Artikel 41 WIB92 definieert het begrip ‘activa die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt' voor doeleinden van de artikelen 24, 27 en 28 WIB92 (die het regime inzake meerwaarden uiteenzetten) als volgt: "Voor de toepassing van de artikelen 24, eerste lid, 2° WIB92, 27, tweede lid en 28, worden geacht voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te worden gebruikt: 1° de vaste activa die in het kader van die werkzaamheid zijn aangeschaft of vervaardigd en als activabestanddeel zijn geboekt; 2° de vaste activa of gedeelten ervan waarvoor fiscaal afschrijvingen of waardeverminderingen zijn aangenomen; 3° de immateriële activa die tijdens de beroepswerkzaamheid zijn tot stand gekomen, ongeacht of zij als activabestanddeel zijn geboekt." Zodra een vast actief aan één van de vermelde criteria beantwoordt, wordt het voor de toepassing van het belastingstelsel van de meerwaarden ontegensprekelijk geacht voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te zijn gebruikt. A contrario betekent dit ook dat wanneer een vast actief aan geen van deze criteria voldoet, het voor de toepassing van het belastingstelsel van de meerwaarden niet wordt geacht voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te worden gebruikt. In de rechtsleer wordt geargumenteerd dat - omwille van redenen van logica en omwille van de coherentie van de fiscale wetgeving - de definitie van artikel 41 WIB92 ook voor artikel 37 WIB92 moet gelden

(1). Uit de parlementaire voorbereidingen van artikel 41 blijkt niet waarom de wetgever de definitie van het begrip "activa die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt" tot het regime inzake meerwaarden (i.e. de artikel 24, 27 en 28 WIB92) heeft beperkt. Er wordt enkel overwogen dat de wetgever met de invoering van de definitie van artikel 41 WIB92 een wettelijk begrip heeft willen definiëren dat voorheen niet in de wet werd gedefinieerd. Evenmin bevat de parlementaire voorbereiding van artikel 37 WIB92 enige aanduiding omtrent de draagwijdte van het begrip "activa die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt" zoals door dat artikel aangewend. Aansluitend bij de stelling van verweerder in de memorie van antwoord, meen ik dat de definitie in artikel 41 WIB92 van vaste activa die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt, enkel geldt voor het regime van de meerwaarden zodat voor de overige inkomsten uit vaste activa de daadwerkelijke beroepsmatige aanwending van tel is om uit te maken of er al dan niet sprake is van vaste activa die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt. Vanuit dat opzicht is het dan ook niet strijdig met de "kokertheorie" om de meerwaarden gerealiseerd naar aanleiding van de vervreemding van de litigieuze beroepsmatig aangewende appartementen bij toepassing van artikel 41 WIB92 niet als beroepsinkomsten aan te merken en de inkomsten uit de verhuur van diezelfde appartementen wel als beroepsinkomsten te beschouwen. Dit onderscheid in de fiscale kwalificatie van de onderscheiden opbrengsten uit de beroepsmatig aangewende verhuurde appartementen is slechts het gevolg van de toepassing van de fictiebepaling die besloten ligt in artikel 41 WIB92 op grond waarvan meerwaarden uit onroerende goederen die niet voldoen aan de voorwaarden van deze bepaling uit de "koker" van de beroepsinkomsten worden gelicht en aldus aan de toepassing van artikel 37 WIB92 worden onttrokken. Het bestreden arrest kon derhalve wettig, zonder schending van de "kokertheorie", aannemen, enerzijds, dat eerste eiser de appartementen verhuurde binnen het kader van zijn professionele beroepsactiviteit zodat de verhuuropbrengsten die hij vóór de vervreemding ervan ontving wel degelijk als beroepsinkomsten kwalificeerden in toepassing van artikel 37 WIB92, anderzijds, dat de appartementen, wat betreft het belastingregime van de meerwaarde, beschouwd dienen te worden "als behorend tot het privé-vermogen" zodat de gerealiseerde meerwaarden niet belastbaar zijn als beroepsinkomsten op grond van artikel 37 WIB

1. Wat voorafgaat impliceert echter niet dat de gerealiseerde meerwaarden niet belastbaar zijn. Zoals verweerder terecht opmerkt kan de meerwaarde opgeleverd door de vervreemding van een binnen het kader van een beroepsactiviteit uitgebaat onroerend goed dat op grond van artikel 41 WIB92 niet beschouwd kan worden als gebruikt voor het uitoefenen van die beroepsactiviteit, en die aldus wordt geacht voort te komen uit de vervreemding van een onroerend goed dat deel uitmaakt van het privé-vermogen van de belastingplichtige en geacht wordt te zijn verworven buiten de uitoefening van een beroepswerkzaamheid, wel degelijk belastbaar zijn als divers inkomen in de zin van artikel 90, 1° WIB
2. Artikel 90,1° WIB92 onderwerpt de "diverse inkomsten" aan belasting, waaronder wordt verstaan de "winst of baten, hoe ook genaamd, die zelfs occasioneel of toevallig, buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid, voortkomen uit enige prestatie, verrichting of speculatie of uit diensten bewezen aan derden, daaronder niet begrepen normale verrichtingen van beheer van een privé-vermogen bestaande uit onroerende goederen, portefeuillewaarden en roerende voorwerpen". Deze bepaling heeft een zeer ruime strekking en treft alle inkomsten die buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid worden verkregen en voortkomen uit enige prestatie, verrichting of speculatie of uit diensten bewezen aan derden. Enkel de inkomsten die voortkomen uit de normale verrichtingen van beheer van een privé-vermogen, bestaande uit onroerende goederen, portefeuillewaarden en roerende voorwerpen, worden uitdrukkelijk uit het toepassingsgebied van artikel 90, 1° WIB92 gesloten. Voor de onderwerping aan artikel 90, 1° WIB92 wordt voorts geen onderscheid gemaakt naar gelang de aard van de inkomsten die buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid worden verworven ingevolge enige prestatie, verrichting of speculatie of diensten bewezen aan derden. De oorspronkelijke kwalificatie van bepaalde inkomsten op grond van de bepalingen van het WIB92, en de categorie van inkomsten waartoe zij behoren, is voor de toepassing van artikel 90, 1° WIB92 derhalve van geen belang. Inkomsten die, ofschoon zij in wezen behoren tot een bepaalde categorie van inkomsten, op grond van een uitdrukkelijke wetsbepaling, uit deze categorie van belastbare inkomsten worden gelicht, kunnen bijgevolg op grond van artikel 90, 1°, WIB92 belastbaar blijven, voor zover de voorwaarden van deze bepaling zijn vervuld

(2). De toepassing van artikel 41 WIB92, dat weliswaar zelf geen "grensoverdragende" bepaling is naar enig divers inkomen, maar de meerwaarden uit onroerende goederen die niet beantwoorden aan de voorwaarden van deze bepaling aan de toepassing onttrekt van artikel 37 WIB92, waardoor die meerwaarden aldus uit de koker van de beroepinkomsten worden gelicht, maakt het mogelijk om deze onbelaste meerwaarden, die in beginsel tot de categorie van de onroerende inkomsten behoren, als diverse inkomsten te belasten. De categorie diverse inkomsten werd door de wetgever precies ingevoerd met de bedoeling onbelaste meerwaarden op onroerend goed alsnog belastbaar te stellen. Terzake verwijs ik naar de conclusie van A.G. Thijs bij het arrest van Uw Hof dd. 21 december 2017

(3): "Dat onroerende inkomsten, die omschreven worden in artikel 7 WIB92, niet tegelijk als diverse inkomsten kunnen worden belast, sluit uiteraard niet uit dat de meerwaarden die, buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid, voortkomen uit het abnormale beheer van een onroerend goed dat deel uitmaakt van het privé-vermogen, belastbaar zijn als diverse inkomsten op grond van artikel 90, 1°, WIB

1. Uit de voorbereidende werken bij de invoering in 1962 van de categorie "diverse inkomsten", blijkt dat de wetgever net wenste te belasten wat tot dan niet belastbaar was (Parl.St. Kamer 1961-62, nr. 264/1, p. 26). Welnu, de meerwaarden op onroerende goederen bleven tot dan onbelast, tenzij de fiscus kon bewijzen dat er sprake was van een beroepsactiviteit. Door de invoering van het huidige artikel 90, 1°, WIB92 beoogde de wetgever de belastbaarheid van meerwaarden op onroerende goederen wanneer er weliswaar geen beroepsactiviteit kon worden aangetoond, maar er daarentegen ook geen sprake was van een normaal beheer van het privé-vermogen". De meerwaarden gerealiseerd door de vervreemding van de appartementen naar aanleiding van de inbreng in de vennootschap zijn m.i. derhalve wel degelijk belastbaar als diverse inkomsten op grond van artikel 90, 1° WIB92 in zoverre er duidelijk geen sprake was van een "normaal beheer van een privévermogen", zoals blijkt uit de vaststellingen van het bestreden arrest. Het middel van dat van een andere rechtsopvatting uitgaat, faalt m.i. naar recht. (...)
2. Besluit: Verwerping. ________________________

(1)P. SEUTIN, "La location immobilière et l'article 37 C.I.R.", JDF 2012, 5-16.

(2)Concl. van advocaat-generaal THIJS, D., bij Cass. 6 mei 2011, AR F.10.0050.N ECLI:BE:CASS:2011:ARR.20110506.4, AC 2011, nr. 307, ECLI:BE:CASS:2011:CONC.20110506.4.

(3)Concl. van advocaat-generaal THIJS, D., bij Cass. 21 december 2017, AR F.16.0135.N ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20171221.15, AC 2017, nr. 734, ECLI:BE:CASS:2017:CONC.20171221.15. PDF document ECLI:BE:CASS:2021:CONC.20210129.1N.9 Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2021:ARR.20210129.1N.9 citeert: ECLI:BE:CASS:2011:ARR.20110506.4 ECLI:BE:CASS:2011:CONC.20110506.4 ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20171221.15 ECLI:BE:CASS:2017:CONC.20171221.15 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div