L. contra ETAT BELGE FINANCES

(1).

(1)Cass. 15 octobre 2020, RG F.19.0015.F ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20201015.1F.6, Pas. 2020, n° 640 avec concl. MP ; Cass. 16 juin 2017, RG F.15.0102.N ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20170616.3, Pas. 2017, n° 393 avec concl. de M. Van Ingelgem, avocat général publiées à leur date dans AC. Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - CONVENTIONS INTERNATIONALES Mots libres: Convention franco-belge du 10 mars 1964 préventive de doubles impositions - Prévention de la double imposition des dividendes - Régime d'imputation de la quotité forfaitaire d'impôt étranger Bases légales: Convention du 10 mars 1964 entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus - 10-03-1964 - Art. 19.A.1, al. 2 - 30 Lien DB Justel 19640310-30 Fiche 2 En vertu du principe général de droit relatif à la primauté du droit international sur le droit interne, la Convention franco-belge préventive de doubles impositions prime les dispositions du droit interne; il s'ensuit que, dans la mesure où ladite convention oblige la Belgique à accorder l'imputation d'une quotité forfaitaire minimale d'impôt étranger, il ne saurait être donné effet à des règles de droit interne belge qui subordonnent cette réduction à des conditions supplémentaires

(1).

(1)Cass. 15 octobre 2020, RG F.19.0015.F ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20201015.1F.6, Pas. 2020, n° 640 avec concl. MP ; Cass. 16 juin 2017, RG F.15.0102.N ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20170616.3, Pas. 2017, n° 393 avec concl. de M. Van Ingelgem, avocat général publiées à leur date dans AC. Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: PRINCIPES GENERAUX DU DROIT Mots libres: Primauté du droit international sur le droit interne - Convention franco-belge du 10 mars 1964 préventive de doubles impositions - Conséquence Bases légales: Principe général de droit relatif à la primauté du droit international sur le droit interne Texte des conclusions F.20.0084.F Conclusions de M. le procureur général A. Henkes: I. La procédure devant la Cour Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 28 juin 2019 par la cour d'appel de Mons (2018/RG/453). Rapporteur: Madame le conseiller Sabine Geubel. II. Faits de la cause et antécédents de la procédure Les faits de la cause et les antécédents de la procédure, tels qu'ils résultent des pièces auxquelles la Cour peut avoir égard, se résument comme suit.

1. Les époux L. ont acquis dans leur patrimoine privé des actions d'une société française et ont perçu en 2005 des dividendes bruts.
2. Ces dividendes furent soumis à une retenue à la source de 15 % en France avant d'être imposés en Belgique sur le montant 'net frontière', au précompte mobilier de 25 % mais sans la moindre imputation de la quotité d'impôt étranger. L'administration a établi une cotisation à leur charge pour l'exercice d'imposition 2006 et leur a refusé l'application de la quotité forfaitaire d'impôt étranger (ci-après QFIE) en se fondant, d'une part, sur l'article 19, A, § 1er, alinéa 2, de la Convention conclue entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus, signée le 10 mars 1964, qui renvoie aux conditions fixées par la législation belge pour en bénéficier et, d'autre part, sur l'exigence de l'article 285 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après CIR 1992), qui réserve l'imputation aux « capitaux et biens ... affectés en Belgique à l'exercice de l'activité professionnelle ».
3. Sur recours des contribuables, le tribunal de première instance de Mons confirme cette cotisation par jugement rendu le 23 septembre 2010, la jugeant conforme au droit belge auquel la convention renvoie et qui peut adapter ou modifier le régime en vigueur au moment où la convention a été conclue (mécanisme de l'interprétation évolutive du texte de la convention).
4. Sur appel des contribuables, l'arrêt attaqué confirme cette décision

(1). L'arrêt attaqué constate que la cotisation est fondée sur la circonstance que les actions à l'origine des dividendes ne sont pas affectées à l'exercice en Belgique de l'activité professionnelle de monsieur et madame L., et fait primer la Convention, qui renvoie au droit belge, en décidant que l'article 285 du CIR 1992 ne leur permet pas de bénéficier de l'imputation de la QFIE. L'arrêt attaqué ne leur reconnait pas le droit à la QFIE minimale de 15 % fixée par la Convention en raison de la volonté explicite des pays contractants de respecter la législation belge; refuser l'imputation de la QFIE n'est pas méconnaitre la primauté du droit international sur le droit belge. L'arrêt attaqué retient l'interprétation de l'article 19, A, § 1er, alinéa 2, selon laquelle l'imputation d'une QFIE est régie par le droit belge et « faire fi de cette condition [d'affectation des titres à l'exercice d'une activité professionnelle] impliquerait le non-respect des dispositions de la convention et de la volonté des pays contractants et viderait de son sens une partie de l'article 19 précité »

(2). III. Examen du moyen

1. Le pourvoi présente un moyen unique divisé en deux branches. A) Exposé
2. La première branche du moyen, qui est prise de la violation de l'article 15, § 2, b et de l'article 19, A, § 1er, alinéa 2, de la Convention conclue entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus, signée le 10 mars 1964, reproche à la cour d'appel d'avoir fait primer le droit interne sur le droit international et d'avoir fait application de conditions nouvelles imposées par la législation belge à l'exercice du droit à l'imputation de la QFIE pour justifier une double imposition des dividendes.
3. Pour rappel, les dispositions en cause disposent: - Article 15

(1)1. Les dividendes ayant leur source dans un Etat contractant qui sont payés à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. 2. Toutefois, sous réserve des dispositions du paragraphe 3, ces dividendes peuvent être imposés dans l'Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat, mais l'impôt ainsi établi ne peut excéder:

1. a)10 p. cent du montant brut des dividendes si le bénéficiaire est une société qui a la propriété exclusive d'au moins 10 p. cent du capital de la société distributrice des dividendes depuis le début du dernier exercice social de celle-ci clos avant la distribution;
2. b)15 p. cent du montant brut des dividendes dans les autres cas. Ce paragraphe ne concerne pas l'imposition de la société pour les bénéfices qui servent au paiement des dividendes. 3. Les dividendes payés par une société résidente de la France qui donneraient droit à un avoir fiscal s'ils étaient reçus par des résidents de la France ouvrent droit, lorsqu'ils sont payés à une personne physique résidente de la Belgique, au paiement de l'avoir fiscal après déduction de la retenue à la source calculée au taux de 15 p. cent sur le dividende brut constitué par le dividende mis en distribution augmenté de l'avoir fiscal. 4. A moins qu'il ne bénéficie du paiement prévu par le paragraphe 3, un résident de la Belgique qui reçoit des dividendes d'une société résidente de la France peut demander le remboursement du précompte afférent à ces dividendes qui a été acquitté le cas échéant par la société distributrice. La France peut prélever sur le montant des sommes remboursées la retenue à la source prévue au paragraphe 2 du présent article selon le taux applicable aux dividendes auxquels sont afférentes les sommes remboursées. 5. Le terme « dividendes » employé dans le présent article désigne, sous réserve de l'article 4, paragraphe 2, les revenus provenant d'actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires ainsi que les revenus d'autres parts sociales soumis au même régime que les revenus d'actions par la législation fiscale de l'Etat dont la société distributrice est un résident. 6. Les paragraphes 1er à 4 ne s'appliquent pas lorsque le bénéficiaire des dividendes, résident d'un Etat contractant, a, dans l'autre Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, un établissement stable auquel se rattache effectivement la participation génératrice des dividendes. Dans ce cas, lesdits dividendes ne sont imposables que dans cet autre Etat. 7. La distribution gratuite d'actions ou de parts sociales faite en contrepartie de l'incorporation de réserves à son capital social par une société résidente de l'un des deux Etats contractants n'est pas considérée dans l'autre Etat contractant, quelles que soient les modalités de cette opération, comme donnant lieu à une distribution par cette société de dividendes ou autres revenus d'actions ou de parts quelconques. 8. En cas de fusion de sociétés résidentes d'un seul des deux Etats contractants, les attributions gratuites d'actions ou de parts sociales de la société absorbante ou nouvelle, résidente du même Etat, ne sont pas considérées dans l'autre Etat contractant comme constituant des distributions de revenus. 9. Les autorités compétentes s'entendent sur les modalités d'application du présent article.

(1)Ainsi rédigé par l'article premier de l'avenant du 15 février 1971, qui a abrogé le texte initial de l'article 15 de la Convention. - L'article 18, dans une seule phrase, pose ensuite le principe que « Dans la mesure où les articles précédents de la présente Convention n'en disposent pas autrement, les revenus des résidents de l'un des Etats contractants ne sont imposables que dans cet Etat ». - Article 19

(1)La double imposition est évitée de la manière suivante: A. En ce qui concerne la Belgique: 1. Les revenus et produits de capitaux mobiliers relevant du régime défini à l'article 15, paragraphes 2 et 4, qui ont effectivement supporté en France la retenue à la source et qui sont recueillis par des sociétés résidentes de la Belgique passibles de ce chef de l'impôt des sociétés sont, moyennant perception du précompte mobilier au taux normal sur leur montant net d'impôt français, exonérés de l'impôt des sociétés et de l'impôt de distribution dans les conditions prévues par la législation interne belge. Pour les revenus et produits visés à l'alinéa précédent qui sont recueillis par d'autres résidents de la Belgique ainsi que pour les revenus et produits de capitaux mobiliers relevant du régime défini à l'article 16, paragraphe 1er, qui ont effectivement supporté en France la retenue à la source, l'impôt dû en Belgique sur leur montant net de retenue française sera diminué, d'une part, du précompte mobilier perçu au taux normal et, d'autre part, de la quotité forfaitaire d'impôt étranger déductible dans les conditions fixées par la législation belge, sans que cette quotité puisse être inférieure à 15 p. cent dudit montant net

(3). En ce qui concerne les dividendes qui relèvent du régime défini à l'article 15, paragraphes 2 et 3, et qui sont attribués à une personne physique résidente de la Belgique, celle-ci peut, en lieu et place de l'imputation de la quotité forfaitaire d'impôt étranger visée ci-dessus, obtenir du chef de ces revenus l'imputation du crédit d'impôt au taux et suivant les modalités prévues dans la législation belge en faveur des dividendes distribués par des sociétés résidentes de la Belgique, à condition d'en faire la demande par écrit au plus tard dans le délai prescrit pour la remise de sa déclaration annuelle. 2. Les revenus autres que ceux visés au paragraphe 1 ci-dessus sont exonérés des impôts belges mentionnés à l'article 2, paragraphe 3 A, de la présente Convention, lorsque l'imposition en est attribuée exclusivement à la France. 3. Par dérogation au paragraphe 2, les impôts belges peuvent être établis sur des revenus dont l'imposition est attribuée à la France, dans la mesure où ces revenus n'ont pas été imposés en France parce qu'ils y ont été compensés avec des pertes qui ont également été déduites, pour un exercice quelconque, de revenus imposables en Belgique. 4. Nonobstant les dispositions qui précèdent, les impôts belges visés par la présente Convention peuvent être calculés, sur les revenus imposables en Belgique en vertu de ladite Convention, au taux correspondant à l'ensemble des revenus imposables d'après la législation belge. B. En ce qui concerne la France: 1.

1. a)Lorsqu'ils ont leur source en Belgique et bénéficient à des résidents de la France, les revenus et produits relevant du régime défini à l'article 15, paragraphe 1er, ou à l'article 16, paragraphe 1er, de la présente Convention sont imposables en France sur leur montant brut mais l'impôt exigible en France sur ces revenus et produits est diminué du montant de l'impôt prélevé en Belgique sur ces mêmes revenus dans les conditions prévues à l'article 15, paragraphe 2, et à l'article 16, paragraphe 3.
2. b)Les revenus de créances soumis au régime défini à l'article 16, paragraphe 1, qui ont leur source en Belgique et qui bénéficient à des résidents de France sont passibles en France, sur leur montant brut, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de la taxe complémentaire ou de l'impôt sur les sociétés, selon le cas, mais le montant de l'imposition y afférente est diminué de quinze points pour tenir compte de l'impôt effectivement prélevé en Belgique sur les mêmes revenus. 2. Les revenus autres que ceux visés au paragraphe 1 ci-dessus sont exonérés des impôts français mentionnés à l'article 2, paragraphe 3 B, de la présente Convention, lorsque l'imposition en est attribuée exclusivement à la Belgique. 3. Nonobstant les dispositions qui précèdent, les impôts français visés par la présente Convention peuvent être calculés, sur les revenus imposables en France en vertu de ladite Convention, au taux correspondant à l'ensemble des revenus imposables d'après la législation française.

(1)Ainsi rédigé et complété par l'article III de l'avenant du 15 février 1971 2) Discussion

1. Cette branche du moyen pose deux questions: - d'une part, celle des effets de l'article 285 du Code des impôts sur les revenus 1992, issu de l'article 28 de la loi du 7 décembre 1988 portant réforme fiscale de l'impôt sur les revenus; - d'autre part, celle de l'interprétation de l'article 19, A, § 1er, alinéa 2, en ce qu'il énonce que « ...la quotité forfaitaire d'impôt étranger [est] déductible dans les conditions fixées par la législation belge », inséré dans la Convention précitée destinée à régler les mécanismes d'élimination des situations de double taxation.
2. Il doit d'emblée être répondu que le moyen, en cette branche, est fondé. Ceci s'impose en application d'une jurisprudence bien établie de la Cour. En effet, la Cour a encore eu l'occasion récemment d'examiner ces questions dans une cause similaire. Dans un arrêt du 15 octobre 2020 (RG F.19.0015.F ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20201015.1F.6), sur conclusions conformes de mon Office, elle décide que « le moyen, qui (...) revient à soutenir que l'article 285 précité ne supprime pas le droit à la quotité forfaitaire d'impôt étranger pour les dividendes concernés mais porte uniquement sur les modalités et conditions d'octroi de cette quotité aux bénéficiaires de dividendes comme l'y autoriserait l'article 19, A, § 1er, alinéa 2, de la convention préventive des doubles impositions précitée, manque en droit. »
3. Dans cette cause la Cour adopte le raisonnement suivant: « Suivant l'article 19, A, § 1er, alinéa 2, de la Convention du 10 mars 1964 entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus, pour les dividendes d'origine française qui ont effectivement supporté en France la retenue à la source au taux de 15 p.c. conformément à l'article 15, § 2, b), de cette convention et qui sont recueillis par des personnes physiques résidentes de la Belgique, l'impôt dû en Belgique sur leur montant net de retenue française sera diminué, d'une part, du précompte mobilier belge perçu au taux normal, d'autre part, de la quotité forfaitaire d'impôt étranger déductible dans les conditions fixées par la législation belge, sans que cette quotité puisse être inférieure à 15 p.c. dudit montant net. Il suit de cette disposition, qui impose à la Belgique d'accorder à ses résidents fiscaux le droit d'imputer une quotité forfaitaire d'impôt étranger sur l'impôt belge afférent à leurs dividendes d'origine française ayant subi un impôt à la source, qu'il ne saurait être donné effet à une règle de droit interne belge qui priverait lesdits résidents de ce droit

(4). En vertu de l'article 285, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, une quotité forfaitaire d'impôt étranger est imputée sur l'impôt frappant des revenus de capitaux et biens mobiliers lorsque ces revenus ont été soumis à l'étranger à un impôt analogue à l'impôt des personnes physiques, à l'impôt des sociétés ou à l'impôt des non-résidents et lorsque lesdits capitaux et biens sont affectés en Belgique à l'exercice de l'activité professionnelle. Depuis une loi du 23 octobre 1991, cette disposition prévoit, sous ce qui est devenu son alinéa 2 à la suite d'une loi du 6 juillet 1994, que, par dérogation à l'alinéa 1er, plus aucune quotité forfaitaire d'impôt étranger n'est imputée lorsqu'il s'agit de dividendes provenant de sociétés étrangères autres que des sociétés d'investissement. » Et la Cour donc de conclure que soutenir que l'article 285 précité ne supprime pas le droit à la quotité forfaitaire d'impôt étranger pour les dividendes concernés mais porterait uniquement sur les modalités et conditions d'octroi de cette quotité aux bénéficiaires de dividendes comme l'y autoriserait l'article 19, A, § 1er, alinéa 2, de la convention préventive des doubles impositions précitée, est une thèse qui manque en droit. 12. Cette position de la Cour n'est pas neuve puisque déjà dans un arrêt du 16 juin 2017

(5), elle aboutissait au constat suivant: « Il suit de l'article 19.A.1., alinéa 2 de la Convention précitée que la Belgique doit accorder l'imputation d'une quotité forfaitaire d'impôt étranger dont le taux est au-moins égal à 15 pour cent du montant net des revenus mobiliers

(6). En vertu du principe général de droit relatif à la primauté du droit international sur le droit national, la Convention entre la Belgique et la France tenant à éviter les doubles impositions prime les dispositions du droit interne. Il s'ensuit que, dans la mesure où cette convention oblige la Belgique à accorder l'imputation d'une quotité forfaitaire minimale d'impôt étranger, il ne saurait être donné effet à des règles de droit interne belge qui subordonnent cette réduction à des conditions supplémentaires. »

(8). 17. En outre, pour circonscrire la portée et les effets de la référence au droit interne en ce qui concerne les conditions et modalités de déduction à mettre en œuvre par le fisc belge, il convient de tenir compte de ce que la Convention ne se contente pas de de créer des facteurs de rattachements aux normes fiscales nationales mais formalise du droit matériel autonome. Par les termes « sans que cette quotité puisse être inférieure à 15 pour cent dudit montant », la Convention fixe elle-même un seuil minimal de QFIE à accorder; la référence au droit interne ne peut avoir pour conséquence d'altérer l'engagement conventionnel de la Belgique d'accorder une QFIE, au seuil minimal fixé par la Convention, déductible de l'impôt dû en Belgique sur le montant net des dividendes d'origine française

(9). L'article 19, A, § 1er, alinéa 2, précité, doit être lu comme garantissant une imputation conventionnelle minimale de 15 % autonome sans qu'il faille vérifier si le droit à l'imputation de la QFIE soit conforme à la législation belge; l'imputation, comme mode d'évitement de la double imposition, n'est pas conçue dans son principe par référence à la QFIE de droit interne. Le défendeur en cassation ne peut donc être suivi lorsqu'il affirme que l'article 19, A, § 1er, alinéa 2, de la Convention ne prévoit pas une déduction d'impôt qui est propre à la Convention et n'oblige pas la Belgique à accorder automatiquement la QFIE dans tous les cas; il ne peut davantage être suivi lorsqu'il affirme que c'est dans un premier temps et par rapport aux conditions légales fixées par la loi belge qu'il faut examiner si le bénéficiaire de dividendes peut bénéficier d'une QFIE. 18. La circonstance que pour l'exercice d'imposition 2006 l'article 285 CIR 1992 impose unilatéralement des conditions d'imputation de la QFIE plus restrictives que la Convention, au point de priver un résident belge du droit à la QFIE qu'elle entend assurer en toutes hypothèses, constitue une dérogation unilatérale au droit conventionnel. Lorsqu'un conflit existe entre une norme de droit international conventionnel, ayant des effets directs dans l'ordre juridique interne, et une norme de droit interne, la règle établie par le traité doit prévaloir, la prééminence de celle-ci résultant de la nature même du droit international conventionnel

(10). La primauté, en droit belge, des traités bi- ou multilatéraux sur le droit interne n'autorise pas l'Etat belge de modifier unilatéralement le contenu de la Convention en cause sous le couvert de l'exercice par le législateur national belge de sa compétence limitée aux conditions et modalités techniques de déduction. IV. Conclusion 19. Cassation. _____________________________

(1)Sous la réserve qu'il ordonne le dégrèvement des additionnels communaux frappant les dividendes de source française attribués à monsieur et madame L.

(2)P. 8 de l'arrêt attaqué.

(3)Je souligne.

(4)Je souligne.

(5)Cass. 16 juin 2017, RG F.15.0102.N ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20170616.3, Pas. 2017, nr. 393.

(6)Je souligne.

(7)Id.

(8)M. DASSESSE, Double taxation des dividendes français en Belgique : ‘Traité contre la double imposition' ne veut pas dire ‘Traité pour organiser la double imposition', RGF n° 12, décembre 2005, p. 14 à 20.

(9)La modification du régime de la QFIE et les conventions fiscales, Fiscologue international, n° 59 du 22 novembre 1988, p. 1, sp p. 5 ; N. REYPENS, Abrogation de la QFIE : compatible avec les conventions ?, Fiscologue international n° 139 du 30 septembre 1999, p. 3.

(10)Cass. 27 mai 1971, (Arrêt Franco-Suisse Le Ski), ECLI:BE:CASS:1971:ARR.19710527.16. Document PDF ECLI:BE:CASS:2021:CONC.20210225.1F.1 Publication(

1. s)liée(
2. s)Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2021:ARR.20210225.1F.1 citant: ECLI:BE:CASS:1971:ARR.19710527.16 ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20170616.3 ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20201015.1F.6 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div