← België

BELGISCHE STAAT, MIN FINANCIEN contra D.

id="page_main" x-ms-format-detection="none"> Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab Hof van Cassatie Conclusie van het Openbaar Ministerie van 25 november 2021

Art. 2

- 30 ELI link Pub nr 1804032150 Thesaurus CAS: RECHTSBEGINSELEN (ALGEMENE) Vrije woorden: Niet-terugwerkende kracht van een wet - Belastingwet - Antimisbruikbepaling Wettelijke bepalingen: oud

Art. 2

- 30 ELI link Pub nr 1804032150 Thesaurus CAS: BELASTING Vrije woorden: Allerlei - Algemene rechtsbeginselen - Antimisbruikbepaling - Werking in de tijd - Niet-terugwerkende kracht van een wet - Draagwijdte Wettelijke bepalingen: oud

Art. 2

- 30 ELI link Pub nr 1804032150 Tekst van de conclusie F.20.0058.N Conclusie van advocaat-generaal J. Van der Fraenen:

  1. Situering De betwisting betreft een aanslag in de personenbelasting voor het aanslagjaar 2013 die werd gevestigd in hoofde van verweerders en waarbij door de administratie toepassing werd gemaakt van het bewijsmiddel van artikel 344, §1, WIB92 wegens fiscaal misbruik. Het hof van beroep te Gent oordeelde bij arrest dd. 3 december 2019 dat het nieuwe, door de Programmawet (I) van 29 maart 2012 ingevoerde artikel 344, §1 WIB92, krachtens het in artikel 169 van die programmawet omschreven temporeel toepassingsgebied ervan, niet kan worden toegepast op een geheel van rechtshandelingen waarvan bepaalde rechtshandelingen zich buiten dat temporeel toepassingsgebied bevinden. Eiser komt op tegen dit arrest met één middel tot cassatie.
  2. Bespreking van het enig middel EERSTE ONDERDEEL 2.
  3. Eiser voert aan dat de appelrechter niet wettig heeft beslist dat uit artikel 169 van de programmawet van 29 maart 2012 volgt dat alle weerhouden rechtshandelingen (het geheel van rechtshandelingen) in het kalenderjaar 2012 (aanslagjaar 2013) moeten vallen, terwijl deze voorwaarde niet wordt gesteld in artikel 169 van de bedoelde programmawet en het volstaat dat de in artikel 344, §1, WIB92 geviseerde verrichting vanaf het aanslagjaar 2013 tot stand wordt gebracht zodat het belastbaar feit zich voltrekt en het fiscaal misbruik is voltooid vanaf het aanslagjaar 2013 of later. (Schending van de artikelen 344, §1, WIB92 en 169 van de Programmawet (I) van 29 maart 2012) 2.
  4. Artikel 344, §1, WIB92, zoals ingevoegd bij artikel 167 van de Programmawet (I) van 29 maart 2012, bepaalt: “Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of andere in artikel 340 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt: 1° een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2° een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van inkomstenbelastingen. Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld dat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden”. Artikel 169 van de genoemde Programmawet bepaalt: “Artikel 167 is van toepassing vanaf aanslagjaar 2013, alsmede op rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die zijn gesteld tijdens het belastbaar tijdperk dat afsluit ten vroegste op de datum van bekendmaking van deze wet in het Belgische Staatsblad en is verbonden aan het aanslagjaar
  5. Elke wijziging die vanaf 28 november 2011 aan de datum van afsluiting van de jaarrekening wordt aangebracht, is zonder uitwerking voor toepassing van de bepaling in artikel 167”. 2.
  6. De vraag rijst of de antimisbruikbepaling ook kan worden toegepast indien de administratie een geheel van rechtshandelingen viseert waarvan de eerste rechtshandeling werd gesteld vóór de inwerkingtreding van artikel 344, §1, WIB92 en vervolgens het geheel werd voltooid na de inwerkingtreding. Het door eiser ingenomen standpunt – overeenkomstig hetwelk het volstaat dat de laatste rechtshandeling wordt gesteld in het belastbaar tijdperk van het aanslagjaar 2013 (inkomstenjaar 2012) of in de aanslagjaren die daarop volgen – werd eveneens ingenomen door de Minister van Financiën

(1). Eiser licht daarnaast nog toe dat de opvatting van verweerders (en de appelrechters) tot gevolg heeft dat op heel wat constructies noch de oude bepalingen noch de nieuwe bepalingen van artikel 344, §1, WIB92 van toepassing zouden zijn. Dit kan, aldus eiser, niet de bedoeling zijn geweest van de wetgever. De invoering van de nieuwe bepalingen had immers net tot doel een efficiënter bewijsmiddel in te voeren (voorziening, p. 9-10, nr. 1). 2.
  1. De stelling van eiser kan m.i. niet worden bijgetreden, en dit om verschillende redenen. 2.4.
  2. Vooreerst valt af te leiden uit de wijze waarop de inwerkingtredingsbepaling is geformuleerd met betrekking tot het aanslagjaar 2012 dat ook de eerste rechtshandeling van de hele constructie in het betrokken belastbaar tijdperk moet zijn gesteld. De tekst spreekt van “rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die zijn gesteld tijdens het belastbaar tijdperk dat afsluit ten vroegste op de datum van bekendmaking van deze wet in het Belgische Staatsblad en is verbonden aan het aanslagjaar 2012”. De vermelding “het geheel van rechtshandelingen die zijn gesteld tijdens het belastbaar tijdperk” impliceert m.i. dat het niet volstaat dat de laatste rechtshandeling van het geheel in die periode werd verricht. De inwerkingtredingsbepaling met betrekking tot het aanslagjaar 2013 is weliswaar niet op die manier geformuleerd, maar het lijkt mij niet meer dan logisch dat die opvatting wordt doorgetrokken. De principiële inwerkingtreding wordt immers gekoppeld aan het aanslagjaar 2013, doch om te vermijden dat in het belastbaar tijdperk verbonden aan het aanslagjaar 2012 nog rechtshandelingen of een geheel van rechtshandelingen worden gesteld die fiscaal misbruik uitmaken, wordt de inwerkingtreding subsidiair gekoppeld, in het geval van een gebroken boekjaar, aan de datum van 6 april 2012, zijnde de bedoelde datum van bekendmaking van de wet in het Belgisch Staatsblad. Het zou niet consistent zijn om enerzijds voor een geheel van rechtshandelingen gesteld tijdens het belastbaar tijdperk verbonden aan het aanslagjaar 2012 op basis van de duidelijke wettekst aan te nemen dat deze alle in dat tijdperk moeten worden gesteld, en anderzijds aan te nemen dat vanaf het aanslagjaar 2013 bij een geheel van rechtshandelingen slechts de laatste van de rechtshandelingen in het daaraan verbonden belastbaar tijdperk moeten worden gesteld en de eerdere rechtshandelingen die ermee samen de verrichting tot stand brengen zich zonder temporele beperking in eerdere aanslagjaren kunnen situeren. Er kan bezwaarlijk worden vanuit gegaan dat de wetgever de bedoeling heeft gehad een regelregeling uit te werken die vanaf het aanslagjaar 2013 een ruimer toepassingsgebied heeft dan de regeling met betrekking tot het belastbaar tijdperk verbonden aan het aanslagjaar
  3. De lezing van de fiscale administratie dat, indien een geheel van rechtshandelingen wordt geviseerd, enkel de laatste van de rechtshandelingen moet zijn gesteld binnen het temporeel toepassingsgebied, vindt m.i. geen steun in de wet. De door de administratie aangehaalde overweging gemaakt door de Minister van Financiën tijdens het parlementaire debat kan niet ingaan tegen de uitdrukkelijke tekst van de wet. 2.4.
  4. Uit de voorbereidende werken valt eveneens af te leiden dat de wetgever geen terugwerkende kracht wou verlenen aan de nieuwe antimisbruikbepaling. Artikel 160 van het ontwerp van programmawet bepaalt: “Artikel 158 is van toepassing vanaf aanslagjaar 2013, alsmede op rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die zijn gesteld tijdens een belastbaar tijdperk dat afsluit ten vroegste op de datum van bekendmaking van deze wet in het Belgisch Staatsblad en is verbonden aan het aanslagjaar
  5. Elke wijziging die vanaf 28 november 2011 aan de datum van afsluiting van de jaarrekening wordt aangebracht, is zonder uitwerking voor de toepassing van de bepaling in artikel
  6. Artikel 159 is van toepassing op de rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die éénzelfde verrichting tot stand brengt, die zijn gesteld vanaf de eerste dag van de tweede maand na die waarin deze wet is bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad.”
(2)Het eerste lid van artikel 160 heeft betrekking op artikel 158 van het ontwerp (dat de regeling bevat die uiteindelijk zijn weg zal vinden naar artikel 344 WIB92) terwijl het tweede lid van artikel 160 betrekking heeft op de antimisbruikbepaling inzake registratierechten. In de memorie van toelichting wordt over artikel 160 gesteld: “Dit artikel regelt de inwerkingtreding van de artikelen 158 en 159. Het advies van de Raad van State werd gevolgd door aan deze artikelen geen terugwerkende kracht te verlenen.”
(3)Op grond hiervan kan, samen met verweerders, worden verdedigd dat de wetgever aldus ook aan artikel 158 (344 WIB92) géén terugwerkende kracht wenste te verlenen. 2.4.3. Tot slot meen ik, zoals verschillende auteurs al hebben opgeworpen, dat de interpretatie die wordt verdedigd door de fiscale administratie strijdt met het rechtszekerheidsbeginsel
(4). Auteur VAN DYCK verwoordt het treffend als volgt: “Stel dat ik in januari 2012 een rechtshandeling heb gesteld, die op dat ogenblik de toets met de bestaande algemene antimisbruikbepaling moeiteloos kon doorstaan, maar de toets met de nieuwe ervan niet overleeft. Op het ogenblik dat ik de rechtshandeling stelde, hoefde ik de nieuwe regeling (nog) niet te kennen. Aangezien niemand geacht wordt de wet te kennen vooraleer die goed en wel in het Belgisch Staatsblad te lezen staat, vermocht ik mij dus nog te beroepen op de oude algemene antimisbruikbepaling die toen nog van kracht was, en die pas later blijkt vervangen te zijn. Doet de belasting die uit de toepassing van de nieuwe regeling voortvloeit, in die omstandigheden ook niet ‘op onevenredige wijze’ afbreuk aan het voormelde principe van ‘voorzienbaarheid’? Dat de nieuwe regeling op het gebied van de inkomstenbelastingen in principe vanaf het aanslagjaar 2013 van toepassing wordt (met onder bepaalde voorwaarden een uitbreiding naar het aanslagjaar 2012 (…)), betekent niet, dat de algemene antimisbruikbepaling ‘nieuwe stijl’ ook de uitlopers van rechtshandelingen kan treffen die voorheen zijn gesteld, of dat zij van toepassing zou kunnen zijn op een geheel van rechtshandelingen waarvan er sommige al voorheen plaatsgevonden hebben. Op de manier waarop de nieuwe bepaling ook al ten aanzien van het aanslagjaar 2012 van toepassing wordt verklaard (rechtshandelingen die gesteld zijn “tijdens het [betrokken] belastbaar tijdperk”), kan afgeleid worden dat de nieuwe antimisbruikbepaling slechts van toepassing kan zijn op rechtshandelingen (of een geheel van rechtshandelingen) die ten vroegste vanaf 1 januari 2012 plaatsgevonden hebben (of – in het kader van de uitbreiding naar het aanslagjaar 2012 – ten vroegste op de eerste dag van het betrokken belastbaar tijdperk)”
(5). Auteur PEETERS stelt: “Men moet de inwerkingtredingbepaling ook lezen in het licht van de opvatting dat bij een ‘geheel van rechtshandelingen' er pas sprake kan zijn van fiscaal misbruik ingeval van eenheid van opzet (intentievereiste) die van bij de aanvang aanwezig moet zijn (voorbedachtheid)(...). Een afgeleid gevolg is dat ook de eerste rechtshandeling van het geheel moet zijn gesteld op het ogenblik dat de nieuwe antimisbruikbepaling in werking is getreden en niet enkel de laatste rechtshandeling van het geheel. Deze opvatting ligt trouwens ook meer in lijn met het rechtszekerheidsbeginsel
(6). 2.
  1. Uit wat voorafgaat volgt m.i. dat het eerste onderdeel, dat ervan uitgaat dat het, om binnen het temporeel toepassingsgebied van artikel 344, §1, WIB92 te vallen, volstaat dat de laatste rechtshandeling van het geheel van rechtshandelingen wordt gesteld in het belastbaar tijdperk van het aanslagjaar 2013 of in de aanslagjaren die daarop volgen, berust op een onjuiste rechtsopvatting en bijgevolg faalt naar recht. TWEEDE ONDERDEEL 2.
  2. Eiser voert de miskenning aan van het algemeen rechtsbeginsel van de niet-terugwerkende kracht van een wet, artikel 2 (thans artikel 1) B.W., de artikelen 344, §1, WIB92, 169 van de Programmawet (I) van 29 maart 2012, en roept in dat de nieuwe wet in beginsel niet enkel van toepassing is op toestanden die na haar inwerkingtreding ontstaan, maar ook op de toekomstige gevolgen van de onder de vroegere wet ontstane toestanden die zich voordoen of die voortduren onder vigeur van de nieuwe wet, voor zover die toepassing geen afbreuk doet aan reeds onherroepelijk vastgestelde rechten. Nu de laatste rechtshandeling van “het geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt” plaatsvond in het belastbaar tijdperk 2012 kon, met toepassing van artikel 344, §1 WIB92, zonder afbreuk te doen aan reeds onherroepelijk vastgestelde rechten, de door verweerder bij zijn uittreding uit de CVBA Inter Nos gerealiseerde meerwaarde wettig getaxeerd worden als een bezoldiging bedrijfsleider op grond van artikel 32 WIB92 voor het aanslagjaar 2013 in zoverre verweerder in dat aanslagjaar geen aangifte had gedaan van deze belastbare inkomsten en het belastbaar feit en het fiscaal misbruik (belastingontwijking) zich aldus in het aanslagjaar 2013 (belastbaar tijdperk 2012) hadden voltrokken. 2.
  3. Overeenkomstig artikel 2 Oud Burgerlijk Wetboek, thans artikel 1, beschikt de wet alleen voor het toekomende en heeft zij geen terugwerkende kracht. Volgens het algemeen rechtsbeginsel van de niet-terugwerkende kracht van een wet is een nieuwe wet in de regel niet alleen van toepassing op toestanden die na haar inwerkingtreding ontstaan, maar ook op toekomstige gevolgen van de onder de vroegere wet ontstane toestanden die zich voordoen of voortduren onder vigeur van de nieuwe wet, voor zover die toepassing geen afbreuk doet aan reeds onherroepelijk vastgestelde rechten. Zowel het ingeroepen artikel 2, thans 1, Oud Burgerlijk Wetboek als het voormelde algemeen rechtsbeginsel, zijn niet bindend voor de federale wetgever, die er kan van afwijken. Dit laatste heeft de wetgever uitdrukkelijk gedaan door met betrekking tot de werking in de tijd van artikel 344, §1, WIB92 een eigen bijzonder temporeel toepassingsgebied te voorzien in het artikel 169 van de Programmawet (I) van 29 maart
  4. Het onderdeel kan m.i. niet worden aangenomen.
  5. Besluit: Verwerping. ___________________________
(1)Parl.St., Kamer, 2011-2012, Doc. 53 nr. 2081/016, 71.
(2)Parl. St., Kamer, 2011-2012, Doc. 53 nr. 2081/001, 342.
(3)Memorie van Toelichting, Parl. St. Kamer, Doc 53 2081/001, 116.
(4)Zie tevens de verwijzingen naar de rechtsleer op p. 5 van de memorie van antwoord.
(5)J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, afl. 1284, p. 7.
(6)B. PEETERS, "De algemene fiscale antimisbruikbepalingen”, A.F.T., 2014/5, p. 33, nrs. 89-90. PDF document ECLI:BE:CASS:2021:CONC.20211125.1N.4 Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2021:ARR.20211125.1N.4 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div

🔗 Vers la source officielle

AI-uitleg op basis van de officiële wettekst. Indicatief, vervangt geen juridisch advies.