(1)est une société active dans la promotion immobilière. Elle a réalisé, en collaboration avec la société Immo 2020, un projet immobilier consistant en la transformation d’un ancien bâtiment scolaire en huit logements (un studio, cinq duplex et deux appartements). Les opérations se sont déroulées en deux phases. Dans la première, par convention du 6 juin 2008, un contrat de collaboration est conclu par lequel la société Immo 2020, propriétaire du terrain et des constructions, a confié à la société H. la mission de prendre en charge la rédaction et l’étude des dossiers immobiliers ainsi que le contrôle du suivi de chantier, de coordonner les différentes entreprises, de négocier les contrats commerciaux, de prendre en charge tous les sous-traitants et de s’occuper de la vente des biens immeubles. Ensuite, par un acte du 18 février 2009, la société Immo 2020 renonce au droit d’accession en faveur de la société H. Dans la seconde, les conventions sont conclues avec les acquéreurs finaux. L’arrêt attaqué constate qu’un schéma similaire est suivi pour l’ensemble des acquéreurs, selon le modèle décrit ci-après pour les clients M. : « - le 20 décembre 2008, [ils] signent une option d’achat pour un prix de 297.105,68 euros […]; - le 20 février 2009, une convention sous seing privé est conclue entre la société Immo 2020 et les époux M. portant sur l’ancien bâtiment scolaire à transformer avec terrain […]; - le même jour, un contrat d’entreprise est conclu entre les époux M. et [la société H.] qui s’engage à exécuter les travaux de rénovation et de transformation conformément aux plans et cahier des charges pour la somme de 259.533,52 euros, TVAC, soit 231.738,50 euros pour les aménagements de l’appartement HTVA ajoutée de 6 p.c. et 11.480,01 euros pour la construction du garage HTVA de 21 p.c.[…]; - le 8 juillet 2009, un acte notarié est signé par les époux M. portant sur une vente conjointe, d’une part, avec la SA Immo 2020 pour le terrain et l’ancien bâtiment ; d’autre part, avec [la société H.], pour l’appartement […] et le garage […], pour un prix total de 276.615,89 euros qui se ventile comme suit : - […], - 231.738,50 euros pour les aménagements de l’appartement […] ». L’arrêt attaqué constate en outre que des factures de travaux sont adressées par la société H. aux acquéreurs finaux, de mars 2009 à mai

2. L’État belge considère que l’opération est artificiellement scindée en vue d’obtenir un avantage fiscal abusif et constitue en réalité une opération unique de livraison d’appartements neufs soumise à une taxe sur la valeur ajoutée au taux de 21 p.c. Il décerne une contrainte TVA n°312/1218/83.663 le 20 décembre 2012, visée et rendue exécutoire le 21 décembre 2012 par le directeur régional de la TVA de Liège, à charge de la défenderesse, portant sur un montant de 221.686,91 euros à titre de TVA et de 22.160 euros à titre d’amende proportionnelle, outre les intérêts légaux à partir du 21 janvier
4. Par requête déposée le 21 janvier 2013, la société H. forme opposition à contrainte auprès du tribunal de première instance de Liège. Un jugement prononcé le 14 janvier 2016 par le tribunal de première instance de Liège, division Liège, dit la requête recevable mais non fondée. La société H. a formé appel contre ce jugement. Elle soutient que seuls les bâtiments neufs, à savoir ceux qui n’ont pas encore été occupés, sont susceptibles d’être livrés en application de la TVA et que, par conséquent, l’opération litigieuse est exonérée de la TVA. A titre subsidiaire, elle demande que le taux de TVA soit fixé à 6 p.c. et, à titre plus subsidiaire, que, si le taux de TVA doit être fixé à 21 p.c., le mode de calcul de la contrainte retenue par le demandeur soit revu. La société H. soutient qu’il faut en ce cas convenir que le prix des travaux HTVA, majoré de la TVA à 6 p.c., est déjà censé contenir une TVA calculée au taux de 21 p.c. L’État belge soutient que la TVA doit être calculée sur l’opération, qu’il faut la calculer sur le montant facturé aux acquéreurs HTVA, et multiplier cette base par 21 p.c. afin de calculer la TVA exigée, dont à déduire la TVA à 6 p.c. dont la défenderesse s’est effectivement acquittée.
5. Un arrêt prononcé par la cour d’appel de Liège le 4 juin 2019 reçoit l’appel et le dit partiellement fondé. Il fait droit à la thèse de l’État belge sauf en ce qui concerne la demande subsidiaire, relative à la détermination de l’assiette de calcul de la taxe ainsi rectifiée. Il s’agit de l’arrêt attaqué.
6. Une requête en cassation a été déposée par l’État belge le 14 octobre 2020 au greffe de la Cour de cassation. La cause porte le numéro de RG F.20.0139.F. Une seconde requête en cassation a été déposée le 1er mars 2021 au greffe de la Cour de cassation. La cause porte le numéro de RG F.21.0042.F.
7. Les deux pourvois étant dirigés contre la même décision, il y a lieu de joindre les deux affaires portant les numéros de rôle F.20.0139.F et F.21.0042.F.
8. Discussion. Sur le pourvoi F.21.0042.F : Sur le premier moyen :
9. Le premier moyen fait grief à l’arrêt attaqué d’interpréter le critère de la première occupation ou utilisation de l’article 44, § 3, 1°, a) du Code de la TVA dans le sens qu’un bâtiment à l’égard duquel la période de nouveauté a expiré peut retrouver ce caractère ultérieurement par le biais d’une rénovation substantielle, et ce, sans qu’une transposition de l’article 12, § 2, de la directive 2006/112/CE ne soit nécessaire, alors que la directive ne donne pas cette possibilité aux États membres, sauf et uniquement à condition de préciser les modalités d’application du critère de transformation.
10. Dans un souci de ne pas fausser la concurrence et de faciliter la libre circulation des marchandises et des services, les règles de base en matière de taxe sur la valeur ajoutée sont harmonisées en droit européen par la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après directive 2006/112/CE) mais les règles d’application, telles que la détermination du taux, par exemple, appartiennent aux États membres. Selon l’article 1er, le principe du système commun de TVA est d'appliquer aux biens et aux services un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix des biens et des services, quel que soit le nombre des opérations intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d'imposition. Selon l’article 2 de la directive 2006/112/CE, sont soumises à la TVA les opérations y énumérée, dont, au point a), les livraisons de biens effectuées à titre onéreux sur le territoire d'un État membre par un assujetti agissant en tant que tel

(2). Il en résulte qu’en principe, la TVA s’applique aux transmissions de biens, sans faire la distinction selon qu’il s’agisse de biens meubles ou de biens immeubles. Ce principe est repris en droit belge par l’article 2 du Code de la TVA. 9. La directive 2006/112/CE a cependant prévu des dérogations à ce principe. Les considérants qui la précèdent permettent d’aider à son interprétation

(3). Selon le considérant 35, il convient d'établir une liste commune d'exonérations en vue d'une perception comparable des ressources propres dans tous les États membres. L’article 131 de la directive 2006/112/CE dispose que « les exonérations prévues aux chapitres 2 à 9 s'appliquent sans préjudice d'autres dispositions communautaires et dans les conditions que les États membres fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple desdites exonérations et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels ». Parmi les exonérations figurant dans ces chapitres figure celle prévue à l’article 135, § 1er,

1. j): les États membres exonèrent les livraisons de bâtiments ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux visés à l’article 12, paragraphe 1er, point a). Il s’en déduit que les transmissions de biens immobiliers sont en règle exemptées de taxe sur la valeur ajoutée. Cette exemption figure également à l’article 44, § 3, 1°,
2. a)du Code de la TVA. Toute exception au principe est de stricte interprétation. Il en va de même en droit européen : « Selon une jurisprudence constante, les termes employés pour désigner les exonérations […] sont d’interprétation stricte, étant donné qu’elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque livraison de biens et sur chaque prestation de services effectuées à titre onéreux par un assujetti

(4)». La Cour de justice de l’Union européenne considère cependant, de manière constante, que « l’interprétation de ces termes doit être conforme aux objectifs poursuivis par lesdites exonérations et respecter les exigences du principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de TVA. Ainsi, cette règle d’interprétation stricte ne signifie pas que les termes utilisés pour définir les exonérations visées […] doivent être interprétés d’une manière qui priverait celles-ci de leurs effets

(5)». 10. Il convient dès lors d’examiner les objectifs de l’exonération prévue à l’article 135, § 1er, j), dans le respect du principe de la neutralité fiscale inhérent au système commun de la TVA : les États membres exonèrent les livraisons de bâtiments ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux visés à l’article 12, paragraphe 1er, point a). Dans un système de taxation de la valeur ajoutée, l’idée est que la vente d’un immeuble n’emporte en principe pas d’augmentation de la valeur. La ratio legis de ces dispositions est l’absence relative de valeur ajoutée générée par la vente d’un bâtiment ancien. En effet, bien qu’elle relève de la notion d’activité économique au sens de l’article 9 de la directive TVA, la vente d’un bâtiment consécutive à sa première livraison à un consommateur final, qui marque la fin d’un processus de production, ne génère pas une valeur ajoutée significative et doit dès lors, en principe, être exonérée

(6). Les travaux préparatoires de la Commission précédant l’élaboration de la Sixième directive précisent que « pour résoudre toute difficulté dans la distinction entre un immeuble neuf ou un immeuble ancien, le critère de la première occupation a été retenu comme déterminant le moment où le produit est susceptible de sortir de la chaîne de la production pour rentrer dans le secteur de la consommation, c’est-à-dire l’utilisation du bien par son propriétaire ou par un locataire

(7)». Comme l’énonce Monsieur l’avocat général Campos Sanchez-Bordona dans ses conclusions précédant l’arrêt Kozuba

(8), « la logique de ce prélèvement est d’imposer les activités économiques liées à l’incorporation d’une valeur ajoutée. Pour les biens immeubles, la valeur inhérente est inhérente à la construction d’un nouveau bâtiment, dont la première livraison, précisément parce qu’il marque « la fin du processus de production », fait naître l’obligation de payer la TVA

(9)». Le système prévu par la directive repose donc sur la distinction entre le caractère ancien et le caractère nouveau d’un bâtiment, la vente d’un bâtiment ancien n’étant, en principe, pas soumise à la TVA

(10). 11. En revanche, les États membres ont la faculté de soumettre à la TVA la livraison d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation. Tel est le sens de l’article 12, § 1er, point a), qui concerne la livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation. Que faut-il entendre par là ? L’idée est qu’un bâtiment neuf génère une valeur ajoutée et qu’il convient dès lors d’y appliquer la taxe. Deux situations soulevaient des questions par rapport à cette définition du bâtiment neuf et au critère de livraison avant sa première occupation. La première concerne les mutations successives de bâtiments - par hypothèse neufs - dans un bref délai. L’article 12, § 1er, point 2, alinéa 3, de la directive dispose que les États membres peuvent appliquer d'autres critères que celui de la première occupation, tels que celui du délai écoulé entre la date d'achèvement de l'immeuble et celle de la première livraison, ou celui du délai écoulé entre la date de la première occupation et celle de la livraison ultérieure, pour autant que ces délais ne dépassent pas respectivement cinq et deux ans. La législation belge a expressément mis en œuvre ce critère à l’article 44, § 3, du Code de la TVA, selon lequel, par dérogation, sont exemptées de la taxe les livraisons de biens immeubles par nature, à l’exception « des livraisons de bâtiments, fractions de bâtiments et du sol y attenant visés à l’article 1er, § 9, alinéa 1er, lorsque leurs cessions sont effectuées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation des biens ainsi visés. » La seconde concerne les bâtiments transformés : relèvent-ils de la catégorie des bâtiments anciens (bénéficiant dès lors de l’exonération) ou, compte tenu de la valeur ajoutée par les travaux, doivent-ils être considérés comme des bâtiments neufs ? C’est précisément la question soulevée par le premier moyen. L’article 12, paragraphe 2, alinéa 2, autorise les États à définir les modalités d'application du critère visé au paragraphe 1, point a), aux transformations d'immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant. « De cette manière, la directive ouvre la voie à la taxation non seulement des livraisons des bâtiments « nouveaux » mais également des livraisons des bâtiments « utilisés ou anciens », cependant uniquement quand ces derniers ont fait l’objet d’une transformation qui, en réalité, les assimile aux premiers. L’activité de transformation d’un bien immeuble revêt, de ce point de vue, la même fonction économique (ajout de valeur) que celle qu’avait eue la construction initiale

(11)». Or, l’article 44, § 3, 1er du Code de la TVA n’a pas formellement mis en œuvre cette possibilité de modaliser le critère relatif à la première occupation en cas de transformation d’immeubles. La demanderesse en déduit que, dans le cas où un État membre n’a pas fait usage de la faculté de fixer ces modalités, les livraisons d’un immeuble ayant subi des transformations restent exemptes de TVA. En d’autres termes, à défaut de critères modalisant ce qu’il y a lieu d’entendre par livraison avant la première occupation, toute livraison d’immeuble postérieure à une première occupation constituerait la livraison d’un bâtiment ancien. 12. Une telle interprétation, qui repose tout entière sur le principe que, dès sa première occupation ou utilisation, tout bâtiment perd son caractère de nouveauté, se fonde sur une interprétation littérale de la directive. Elle est motivée par la règle d’interprétation selon laquelle il y a lieu d’interpréter une exonération dans un sens qui ne la priverait pas d’effet. Mais, compte tenu de la ratio legis de la taxe sur la valeur ajoutée, je ne pense pas que cette interprétation soit conforme à la directive, dont le principe de base est l’application uniforme de la taxe sur la valeur ajoutée sur toutes les opérations de livraisons de biens, y compris les livraisons de biens immeubles, sauf s’il s’agit de la vente d’un bâtiment ancien. La transformation d’un bâtiment, à tout le moins un certain type de transformation d’immeuble, génère une valeur ajoutée significative à celui-ci. Il ne semble pas que l’esprit de la directive ait été d’exempter la livraison d’un tel bâtiment après transformation, alors qu’il s’agit d’une activité économique au sens de l’article 9 de la directive et que l’opération a généré de la valeur ajoutée. Au contraire, il faut retenir que l’activité de transformation d’un bien immeuble revêt, de ce point de vue, la même fonction économique (ajout de valeur) que celle qu’avait eue la construction initiale. Ce point de vue me paraît rejoindre l’interprétation faite par la Cour de justice dans l’arrêt Kozuba. Au point 54, elle a considéré que « la notion de « transformation » couvre notamment l’hypothèse dans laquelle des travaux complets ou suffisamment avancés ont été effectués et au terme desquels le bâtiment concerné sera destiné à être utilisé à d’autres fins ». Rappelant l’objectif de la directive, elle a énoncé au point 59 que la notion d’« amélioration » doit être « interprétée de la même manière que la notion de « transformation », figurant à l’article 12, paragraphe 2 de la directive TVA, à savoir en ce sens que le bâtiment concerné doit avoir subi des modifications substantielles destinées à en modifier l’usage ou à en changer considérablement les conditions d’occupation

(12)». La Cour de justice a précisé, en amont de sa définition de la notion de transformation, que « d’une analyse littérale de l’article 12 et de l’article 135, paragraphe 1, sous j), de la directive TVA, combinée à l’examen du contexte et des objectifs poursuivis par cette directive, il résulte ainsi que celle-ci ne confère pas aux États membres la faculté de conditionner ou de restreindre les exonérations qui y sont prévues

(13)». Certes, elle a statué dans le cadre de la législation polonaise qui mettait en œuvre la faculté prévue à l’article 12, paragraphe 2, alinéa 2, modalisant le critère de première occupation

(14). Tel n’est pas le cas de la législation belge. 13. L’absence formelle de mise en œuvre de ces modalités ne paraît toutefois pas dirimante, dans la mesure où la prise en compte de la réalité économique constitue un critère fondamental pour l’application du système commun de TVA. Dans ses conclusions précédant l’arrêt Cussens

(15), l’avocat général Bobek énonce que « L’approche fondamentale de l’assujettissement à la TVA des transferts d’immeubles peut se résumer à grands traits de la manière suivante : la première vente est taxée, le reste est exonéré. L’objectif qui sous-tend ce principe est précisé dans la proposition initiale de la Commission et dans la jurisprudence de la Cour. […] la notion de « première occupation » est assimilée au fait que le produit « sor[t] de la chaîne de la production », « entr[e] dans le secteur de la consommation » ou fait l’objet d’une « rentrée […] dans le circuit commercial »

(16). Le principe d’interprétation herméneutique de la directive conduit à l’interprétation inverse à celle proposée par le moyen et à considérer, sans aucun doute possible, que si un État membre n’a pas fait usage de la faculté de définir des modalités d’application du critère de la première occupation aux transformations d’immeubles, prévue par l’article 12, paragraphe 2, alinéa 2, la livraison d’un bâtiment transformé reste soumise au régime général applicable à la livraison d’un bâtiment neuf. Le moyen qui repose tout entier sur le soutènement contraire manque en droit. […] _____________________________________

(1)Pour la clarté de l’exposé des faits, chaque partie étant à la fois demanderesse et défenderesse en cassation, les parties en cause seront présentées comme la société H., actuellement devenue la S.A. Promo 54, et l’État belge. Par la suite, lors de l’examen de chacun des pourvois successifs, les conclusions du Ministère public reprendront la formulation classique en cassation.

(2)Il n’est pas douteux qu’en l’occurrence, la société H. agit en tant qu’assujetti.

(3)K. LENAERTS et P. VAN NUFFEL, Europees recht, ed.2017, n° 829 et 830 ; C.J.U.E., 11 avril 2013, arrêt C-290/12, Della Rocca, points 36-39.

(4)C.J.U.E., arrêt du 19 novembre 2009, Don Bosco, aff. C-461/08.

(5)C.J.U.E., arrêt du 14 juin 2007, Haderer, C-445/05, Rec. P.I-4841, point 18 ; arrêt du 11 décembre 2008, Stichting Centraal Begeleidingsgorgaan voor Intercollegiale Toesting, C-407/07, point 30 et arrêt du 23 avril 2009, TNT Post UK, C – 357/07, […] point 31).

(6)C.J.U.E., arrêt du 4 octobre 2001, Goed Wonen, C-326/99, point 52.

(7)Proposition de la sixième directive, présentée au Conseil de l’Union européenne le 20 juin 1973, Bulletin des Communautés européennes, supplément 11/73.

(8)C.J.U.E., arrêt du 16 novembre 2017, Kozuba, C-308/16.

(9)Conclusions de Monsieur l’avocat général Campos Sanchez-Bordona, déposées le 4 juillet 2017, point 48.

(10)C.J.U.E., arrêt du 12 juillet 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, point 21.

(11)Voir les conclusions de Monsieur l’avocat général Campos Sanchez-Bordona déjà citées, point 50.

(12)C.J.U.E., 16 novembre 2017, Kozuba. C-308/16, points54 et 59.

(13)Ibidem, point 46.

(14)Ibidem, point 56.

(15)Conclusions de Mr l’avocat général Bobek, présentées le 7 septembre 2017, aff. Cussens, C-251/16.

(16)Conclusions de Mr l’avocat général Bobek, présentées le 7 septembre 2017, aff. Cussens, C-251/16, points 87, 88 et 89. Document PDF ECLI:BE:CASS:2022:CONC.20220328.3F.6 Publication(

1. s)liée(
2. s)Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20220328.3F.6 suivi par: ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20231113.3F.4 ECLI:BE:CASS:2023:CONC.20231113.3F.4 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div