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T. contra ETAT BELGE, MIN FINANCES

id="page_main" x-ms-format-detection="none"> Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet Cour de cassation Conclusions du Ministère public du 28 mars 2

Art. 45

- 01 Lien DB Justel 19570325-01 Thésaurus Cassation: UNION EUROPEENNE - GENERALITES Mots libres: Libre circulation des travailleurs - Impôts sur les revenus - Détermination des impôts nationaux - Prise en compte des avantages fiscaux liés à la situation personnelle et familiale - Etat membre de résidence - Principe - Modulation - Convention préventive de la double imposition Bases légales: Traité du 25 mars 1957 sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) -

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- 01 Lien DB Justel 19570325-01 Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - CONVENTIONS INTERNATIONALES Mots libres: Droit de l'Union - Libre circulation des travailleurs - Détermination des impôts nationaux - Prise en compte des avantages fiscaux liés à la situation personnelle et familiale - Etat membre de résidence - Principe - Modulation - Convention préventive de la double imposition Bases légales: Traité du 25 mars 1957 sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) -

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- 01 Lien DB Justel 19570325-01 Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - IMPOT DES PERSONNES PHYSIQUES - Calcul de l'impôt - Généralités Mots libres: Droit de l'Union - Libre circulation des travailleurs - Détermination des impôts nationaux - Prise en compte des avantages fiscaux liés à la situation personnelle et familiale - Etat membre de résidence - Principe - Modulation - Convention préventive de la double imposition Bases légales: Traité du 25 mars 1957 sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) -

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- 01 Lien DB Justel 19570325-01 Fiches 8 - 10 L'État membre de résidence peut se voir conventionnellement délié de son obligation d'assumer l'intégralité de la prise en considération de la situation personnelle et familiale des contribuables résidant sur son territoire et exerçant partiellement leur activité économique dans un autre État membre, pourvu que les mécanismes utilisés en vue d'éliminer la double imposition garantissent aux contribuables des États membres concernés que, au total, l'ensemble de leur situation personnelle et familiale sera dûment prise en compte, quel que soit le mode de répartition de ladite obligation entre ces États

(1).
(1)Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: TRAITES ET ENGAGEMENTS INTERNATIONAUX Mots libres: Impôts sur les revenus - Convention préventive de double imposition belgo-luxembourgeoise - Droit de l'Union européenne - Libre circulation des travailleurs - Détermination des impôts nationaux - Etat membre de résidence - Obligation de prise en compte des avantages fiscaux liés à la situation personnelle et familiale - Modulation - Convention préventive de la double imposition - Répartition de l'obligation entre Etats - Garantie pour le contribuable - Condition - Limites Bases légales: Traité du 25 mars 1957 sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) -

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- 01 Lien DB Justel 19570325-01 Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - CONVENTIONS INTERNATIONALES Mots libres: Droit de l'Union européenne - Libre circulation des travailleurs - Détermination des impôts nationaux - Etat membre de résidence - Obligation de prise en compte des avantages fiscaux liés à la situation personnelle et familiale - Modulation - Convention préventive de la double imposition - Répartition de l'obligation entre Etats - Garantie pour le contribuable - Condition - Limites Bases légales: Traité du 25 mars 1957 sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) -

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- 01 Lien DB Justel 19570325-01 Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - IMPOT DES PERSONNES PHYSIQUES - Calcul de l'impôt - Généralités Mots libres: Droit de l'Union européenne - Libre circulation des travailleurs - Détermination des impôts nationaux - Etat membre de résidence - Obligation de prise en compte des avantages fiscaux liés à la situation personnelle et familiale - Modulation - Convention préventive de la double imposition - Répartition de l'obligation entre Etats - Garantie pour le contribuable - Condition - Limites Bases légales: Traité du 25 mars 1957 sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) -

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- 01 Lien DB Justel 19570325-01 Fiches 11 - 13 Selon la convention préventive belgo-luxembourgeoise, dont l'interprétation appartient au juge national, si la personne physique résidant fiscalement en Belgique tire tous ses revenus professionnels du Grand-Duché de Luxembourg et fait choix d'être assimilée à un résident fiscal luxembourgeois, le Grand-Duché de Luxembourg s'engage à tenir compte, pour la détermination de l'impôt luxembourgeois frappant lesdits revenus, de l'ensemble de sa situation personnelle et familiale et la Belgique est déliée corrélativement de cette obligation, sauf dans la mesure des revenus d'origine belge que cette personne continuerait à percevoir, lesquels doivent alors donner lieu, par l'effet de la réserve de progressivité autorisée par l'article 23, § 2, 1°, de la même convention, aux abattements fiscaux belges en proportion de ce que les revenus belges représentent dans le total formé avec les revenus luxembourgeois

(1).
(1)Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: TRAITES ET ENGAGEMENTS INTERNATIONAUX Mots libres: Impôts sur les revenus - Convention préventive de double imposition belgo-luxembourgeoise - Droit de l'Union européenne - Interprétation par le juge national - Impôts sur les revenus - Personne physique - Résident fiscal en Belgique - Assimilation à un résident fiscal luxembourgeois - Détermination des impôts nationaux - Détermination de l'impôt luxembourgeois - Prise en compte des avantages fiscaux liés à la situation personnelle et familiale par le Grand-Duché de Luxembourg - Conséquence sur la détermination de l'impôt en Belgique Bases légales: Convention de la double imposition du 17 septembre 1970, entre la Belgique et le Luxembourg - 17-09-1970 - Art. 6, 7, 13, 14, 15, § 1er, 16, 17, 18, 19, 23, § 2, 1°, et 24, § 4,
  1. a)- 30 Lien DB Justel 19700917-30 Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - CONVENTIONS INTERNATIONALES Mots libres: Convention préventive de double imposition belgo-luxembourgeoise - Droit de l'Union européenne - Interprétation par le juge national - Impôts sur les revenus - Personne physique - Résident fiscal en Belgique - Assimilation à un résident fiscal luxembourgeois - Détermination des impôts nationaux - Détermination de l'impôt luxembourgeois - Prise en compte des avantages fiscaux liés à la situation personnelle et familiale par le Grand-Duché de Luxembourg - Conséquence sur la détermination de l'impôt en Belgique Bases légales: Convention de la double imposition du 17 septembre 1970, entre la Belgique et le Luxembourg - 17-09-1970 - Art. 6, 7, 13, 14, 15, § 1er, 16, 17, 18, 19, 23, § 2, 1°, et 24, § 4,
  2. a)- 30 Lien DB Justel 19700917-30 Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - IMPOT DES PERSONNES PHYSIQUES - Calcul de l'impôt - Généralités Mots libres: Convention préventive de double imposition belgo-luxembourgeoise - Droit de l'Union européenne - Interprétation par le juge national - Impôts sur les revenus - Personne physique - Résident fiscal en Belgique - Assimilation à un résident fiscal luxembourgeois - Détermination des impôts nationaux - Détermination de l'impôt luxembourgeois - Prise en compte des avantages fiscaux liés à la situation personnelle et familiale par le Grand-Duché de Luxembourg - Conséquence sur la détermination de l'impôt en Belgique Bases légales: Convention de la double imposition du 17 septembre 1970, entre la Belgique et le Luxembourg - 17-09-1970 - Art. 6, 7, 13, 14, 15, § 1er, 16, 17, 18, 19, 23, § 2, 1°, et 24, § 4,
  3. a)- 30 Lien DB Justel 19700917-30 Texte des conclusions F.18.0008.F Conclusions de Madame l’avocat général Bénédicte Inghels : 1. Le contexte. 1. Le litige concerne les cotisations enrôlées à charge du demandeur pour les exercices d’imposition 2004, 2005 et 2006. Pour cette période, le demandeur résidait en Belgique, tout en travaillant au Grand-Duché de Luxembourg. Il était propriétaire d’immeubles en Belgique et au Grand-Duché de Luxembourg. Eu égard à sa qualité d’habitant du Royaume, l’impôt des personnes physiques a été calculé, pour chaque exercice, sur le total des revenus mondiaux du demandeur. Des réductions d’impôts ont été appliquées sur ces revenus totaux (en l’espèce, selon l’arrêt attaqué, la quotité de revenus exemptée, les primes d’assurance pour la constitution d’une épargne à long terme et les dépenses faites en vue d’économiser de l’énergie dans une habitation). Ensuite, fut appliquée l’exemption sous réserve de progressivité pour les revenus professionnels et les revenus immobiliers produits par des biens situés au Luxembourg, et ce en vertu de la convention préventive de double imposition conclue entre le Royaume de Belgique et le Grand-Duché de Luxembourg. C’est le mode de calcul des cotisations, et notamment l’application de l’exonération sous réserve de progressivité, qui est en litige. 2. L’article 155 du Code des impôts sur les revenus 1992 (pour l’exercice d’imposition 2004, devenu l’article 155, § 1er, pour les exercices d’imposition 2005 et 2006) dispose que « les revenus exonérés en vertu de conventions internationales préventives de la double imposition sont pris en considération pour la détermination de l'impôt, mais celui-ci est réduit proportionnellement à la partie des revenus exonérés dans le total des revenus ». Selon le défendeur, il y a lieu de calculer l’impôt dû par le demandeur comme si l’ensemble de ses revenus étaient taxables en Belgique, puis de réduire cet impôt à concurrence d’une fraction dont le numérateur est le montant des revenus exonérés conventionnellement et le dénominateur le montant total des revenus mondiaux. Le demandeur critique ce mode de calcul, qui a pour effet de réduire l’effet exonératoire de différents avantages fiscaux, puisqu’il est absorbé par l’exonération conventionnelle. En appliquant la réduction d’impôt pour revenus, exonérés en vertu de la convention préventive de double imposition, après la réduction d’impôt au titre des quotités de revenus exemptées, de l’épargne à long terme et des dépenses faites en vue d’économiser de l’énergie dans une habitation, il ne bénéficie pas pleinement de ces avantages fiscaux, puisqu’il les perd au prorata de ses revenus luxembourgeois exonérés. 2. Discussion. Quant au second moyen : 3. Dans ce moyen, le demandeur soutient que le mode de calcul mis en œuvre par le défendeur, fût-il conforme à l’article 155 du Code et à la convention préventive de double imposition, est contraire au Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, au motif que sa liberté de circulation est entravée. Le moyen est présenté en deux branches, selon deux lectures différentes de l’arrêt attaqué proposées par le demandeur. Quant à la première branche : 4. Le demandeur critique l’arrêt attaqué s’il faut le lire comme ayant considéré qu’il « a bénéficié au Luxembourg, pour ses revenus imposables au Luxembourg, des mêmes avantages fiscaux que ceux auxquels il avait droit en vertu du droit belge ». Or, l’arrêt attaqué ne dit pas cela : en considérant, à la page 11, qu’« en étant assimilé à un résident du Grand-Duché, un résident belge peut bénéficier des mêmes possibilités de déduction qu’un résident du Luxembourg, lui assurant ainsi la prise en compte de la totalité de sa situation personnelle et familiale », l’arrêt attaqué ne considère pas que les avantages fiscaux prévus par la loi luxembourgeoise correspondent en tous points aux avantages fiscaux prévus par le droit belge. Dès lors, le moyen qui repose sur la supposition contraire, en lui faisant grief de violer les articles 1319, 1320 et 1322 du Code civil (deuxième rameau) ou d’avoir violé le principe général du droit relatif au respect des droits de la défense (troisième rameau), manque en fait. 5. Il suit de la réponse aux deuxième et troisième rameaux de cette branche que l’arrêt attaqué ne devait pas répondre aux conclusions du demandeur contestant le fait qu’il aurait bénéficié au Grand-Duché de Luxembourg des mêmes avantages fiscaux que ceux auxquels il aurait pu prétendre en Belgique si ses revenus d’origine luxembourgeoise y avaient été imposés. Quant à la seconde branche, 6. La seconde lecture proposée par la seconde branche du second moyen me paraît être celle qu’il convient de faire de l’arrêt attaqué, qui a « voulu dire que le demandeur a bénéficié au Luxembourg des avantages fiscaux liés à la situation personnelle et familiale prévus par la législation fiscale luxembourgeoise, sans dénier que le demandeur n’avait pas bénéficié au Luxembourg de certains avantages fiscaux auxquels il avait droit en vertu du droit belge ». En effet, l’arrêt attaqué constate que le demandeur « est un habitant du Royaume qui a perçu au cours des périodes imposables litigieuses des rémunérations provenant de l’exercice de son activité professionnelle au Grand-Duché de Luxembourg », et « qu’il possédait en outre sur le territoire luxembourgeois […] un appartement donné en location à une personne physique qui l’affectait exclusivement à sa résidence principale ainsi que des immeubles en Belgique, dont un appartement sis à Woluwé-Saint-Lambert également donné en location à une personne physique l’affectant exclusivement à sa résidence principale ». Il relève que la contestation porte sur la méthode de calcul de l’administration, qui « entraine [selon le demandeur] une perte dans son chef d’une partie des réductions d’impôts, autres que celles pour revenus d’origine étrangère, par rapport à la situation dans laquelle ces avantages fiscaux seraient appliqués après la réduction visée à l’article 155 du CIR/92 ». Il considère que « la méthode retenue par l’article 155 du Code des impôts sur les revenus 1992 aboutit bien à une exemption des revenus imposables par le Grand-Duché de Luxembourg même si l’intégration de ceux-ci dans le revenu imposable globalement -en vue de déterminer le taux d’impôt belge applicable- a une incidence sur le montant des réductions d’impôts accordées avant application de celle pour revenus étrangers exonérés ». Cette incidence est automatique et résulte du mode de calcul de l’impôt (cfr infra, n° 17). Il y a dès lors lieu d’examiner le second moyen, dans sa seconde branche. 7.Le demandeur fait valoir que « dans la mesure où il a fait perdre au demandeur une partie de la quotité exonérée d’impôt et des autres réductions d’impôts liées à sa situation personnelle et familiale auxquelles il avait droit en vertu du droit belge, l’article 155 du Code des impôts sur les revenus 1992 viole l’article 39 du TCE (45 du TFUE) et les articles 56, § 1er, et 58, § 1er, a, du TCE (63, § 1er, et 65, § 1er, a, du TFUE) », de sorte que l’arrêt « aurait dû, dans cette mesure, écarter l’application de l’article 155 du [Code] » et qu’en ne le faisant pas, l’arrêt violerait ces dispositions du TFUE et le principe général du droit de la primauté du droit communautaire et du droit de l’Union européenne sur toutes les normes nationales. 8. L’arrêt attaqué considère que le demandeur « n’a subi aucune entrave à sa liberté de circulation garantie par les dispositions du droit européen »: - d’une part, en raison de l’application de la convention préventive de double imposition, parce que « la Convention conclue entre la Belgique et le Grand-Duché de Luxembourg applicable en l’espèce prévoit en son article 24, § 4,
  4. a)qu’une personne physique, résidente de la Belgique, qui, conformément aux articles 7 et 14 à 19, est imposable au Luxembourg du chef de plus de 50 p.c. de ses revenus professionnels est, sur sa demande, imposée au Luxembourg, en ce qui concerne ses revenus y imposables conformément aux articles 6, 7 et 13 à 19 de la Convention, au taux moyen d’impôt qui, compte tenu de sa situation et de ses charges de famille et du total de ses revenus généralement quelconques, lui serait applicable si elle était un résident du Luxembourg » et « qu’ainsi, en raison de cette disposition, en étant assimilé à un résident du Grand-Duché, un résident belge peut bénéficier des mêmes possibilités de déduction qu’un résident du Luxembourg, lui assurant ainsi la prise en compte de la totalité de sa situation personnelle et familiale» ; - d’autre part, parce que la libre circulation des travailleurs garantie par le Traité, si elle « a pour objet de prohiber les entraves qui rendent moins avantageux l’exercice d’une activité salariée sur le territoire d’un autre Etat membre plutôt que sur le territoire national », « n’a cependant pas pour but de permettre à ceux qui en font usage de bénéficier de l’intégralité de deux régimes de déductions cumulés liés à leur situation personnelle et familiale » ( page 12 de l’arrêt attaqué). 9. L’analyse du moyen invite à rendre compte de l’évolution de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne en matière de double imposition, qui a évolué depuis le prononcé l’arrêt attaqué. La Cour s’est toujours montrée prudente, comme l’écrivaient Messieurs Traversa et Bodson en 2018, « le respect des compétences fiscales des États membres et leur droit de conclure ou non des conventions fiscales internationales s’oppose à ce que l’absence d’élimination d’une double imposition des revenus d’un contribuable soit considérée en soi comme une entrave fiscale
(1)», même si les auteurs estimaient que « leur compétence doit être exercée en respectant le droit de l’Union. Les conventions fiscales internationales n’échappent donc pas à la règle, plus large, selon laquelle les traités internationaux conclus par les États membres sont considérés comme faisant partie intégrante du droit national de ces États et, partant, doivent être conformes au droit de l’Union
(2)». 10. Dans le cadre de l’examen des entraves à la libre circulation des travailleurs ou au libre établissement résultant de la disparité des systèmes fiscaux, la Cour de justice de l’Union européenne a dégagé une série de règles. Au terme d’une jurisprudence constante, elle considère que « c’est, en principe, à l’État membre de résidence qu’il incombe d’accorder au contribuable la totalité des avantages fiscaux liés à sa situation personnelle et familiale, cet État membre étant, sauf exception, le mieux à même d’apprécier la capacité contributive personnelle dudit contribuable, résultant de la prise en compte de l’ensemble de ses revenus et de sa situation personnelle et familiale, dans la mesure où ce dernier y dispose du centre de ses intérêts personnels et patrimoniaux
(3)». « L’obligation de prendre en compte la situation personnelle et familiale ne peut peser sur l’État membre d’emploi que lorsque le contribuable tire la totalité ou la quasi-totalité de ses ressources imposables d’une activité exercée dans ce dernier et qu’il ne perçoit pas de revenu significatif dans l’État membre de résidence, de telle sorte que celui-ci n’est pas en mesure de lui accorder les avantages résultant de la prise en compte de sa situation personnelle et familiale
(4)». Dans l’arrêt de Groot du 12 décembre 2002, elle a apporté un premier tempérament : « En l’absence de mesures d’unification ou d’harmonisation au niveau de l’Union, il est loisible aux États membres de modifier la corrélation entre la prise en compte par l’État membre de résidence, d’une part, de l’ensemble des revenus de ses résidents et, d’autre part, de leur situation personnelle et familiale globale au moyen de conventions, bilatérales ou multilatérales, de prévention de la double imposition. L’État membre de résidence peut donc se voir conventionnellement délié de son obligation d’assumer l’intégralité de la prise en considération de la situation personnelle et familiale des contribuables résidant sur son territoire et exerçant partiellement leur activité économique dans un autre État membre
(5)». La Cour de justice a considéré que « L’État membre de résidence peut également se dispenser de l’exécution de cette obligation dans la mesure où il constate que, en dehors même de toute convention, un ou plusieurs États membres d’emploi accordent, sur les revenus qu’ils taxent, des avantages liés à la prise en compte de la situation personnelle et familiale des contribuables qui ne résident pas sur le territoire de ces États membres mais y perçoivent des revenus taxables
(6)». 11. Tel qu’il est appliqué par l’administration dans le litige, l’article 155 du Code des impôts sur les revenus 1992 a pour effet de limiter l’effet des avantages fiscaux en les imputant sur les revenus qui seront de toute manière exonérés. Est-il pour autant toujours contraire au droit européen, qui garantit la libre circulation des travailleurs et le libre établissement ? Dans l’arrêt Imfeld et Garcet, la Cour de justice a considéré que l’article 155 du Code des impôts sur les revenus 1992, en tant qu’il prévoit automatiquement l’imputation des avantages fiscaux sur les revenus exonérés conventionnellement, porte atteinte au libre établissement ou à la libre circulation des travailleurs
(7). La circonstance que la situation personnelle et familiale du contribuable ait été partiellement prise en compte dans l’autre État membre et que, de ce fait, il a pu y bénéficier d’un avantage fiscal ne saurait, quel que soit le montant de cet avantage, être invoquée par la Belgique pour échapper aux obligations qui lui incombent en vertu du TFUE
(8). La Cour de justice a toutefois précisé, au point 70 de cet arrêt Imfeld et Garcet, que « Les mécanismes utilisés en vue d’éliminer la double imposition ou les systèmes fiscaux nationaux qui ont pour effet de l’éliminer ou de l’atténuer doivent assurer aux contribuables des États membres concernés que, au total, l’ensemble de leur situation personnelle et familiale sera dûment prise en compte, quelle que soit la manière dont les États membres concernés ont réparti ladite obligation entre eux, sous peine de créer une inégalité de traitement incompatible avec les dispositions du traité sur la libre circulation des travailleurs, qui ne résulterait nullement des disparités existant entre les législations fiscales nationales
(9)». Il ne paraît pas, à la lecture de l’arrêt, que la Cour de justice ait entendu le faire bénéficier d’un cumul des avantages, au risque d’une discrimination à rebours
(10). 12. Certes, suite à l’arrêt de Groot, une circulaire RH.331/575.420 dd 12 mars 2008 a prévu l’octroi d’une réduction d’impôt supplémentaire lorsque l’application du seul article 155 du Code des impôts sur les revenus 1992 empêche le contribuable de bénéficier d’une prise en compte totale de sa situation personnelle et familiale et constitue un obstacle à la libre circulation ou au libre établissement
(11). Il est permis de se demander si cette circulaire répondrait encore à toutes les critiques formulées par la Cour de justice, compte tenu des exclusions qu’elle comporte à son point 11
(12). En effet, deux arrêts récents ont encore précisé l’enseignement de la Cour de justice de l’Union européenne. 13. D’une part, la Cour de justice s’est prononcée sur la notion d’avantages fiscaux liés à la situation personnelle ou familiale, dans un arrêt Jacob et Lennertz, qui indique
(13): «
  1. Quant à la question de savoir, en second lieu, si les autres réductions d’impôt en cause au principal, à savoir les réductions d’impôt au titre de l’épargne à long terme, des prestations payées avec des titres-services, des dépenses faites en vue d’économiser l’énergie dans une habitation, des dépenses de sécurisation des habitations contre le vol ou l’incendie et des libéralités, peuvent être considérées comme étant liées à la situation personnelle et familiale des requérants au principal, il convient, à titre liminaire, de préciser le contexte dans lequel cette notion s’inscrit.
  2. À cet égard, il découle de la jurisprudence citée au point 26 du présent arrêt et, notamment, de l’arrêt du 18 juillet 2007, Lakebrink et Peters-Lakebrink (C-182/06, EU:C:2007:452), que l’État membre de résidence doit apprécier, aux fins d’accorder d’éventuels avantages fiscaux, la capacité contributive personnelle du contribuable dans sa globalité.
  3. L’interprétation proposée par le gouvernement belge, selon laquelle les avantages fiscaux liés à la situation personnelle et familiale devraient être entendus dans un sens restrictif comme des avantages qui poursuivent une finalité sociale en permettant de garantir au contribuable un minimum vital non soumis à l’impôt et qui répondent ainsi à une nécessité sur le plan social, ne peut pas être retenue.
  4. En particulier, contrairement à ce que le gouvernement belge soutient dans ses observations écrites, une telle interprétation ne saurait être déduite de l’arrêt du 18 juillet 2007, Lakebrink et Peters-Lakebrink (C-182/06, EU:C:2007:452). Dans cet arrêt, la Cour a jugé que le refus par l’État membre dans lequel le contribuable exerce une activité salariée de prendre en compte, aux fins de déterminer le taux d’imposition applicable aux revenus de ce contribuable résidant dans un autre État membre, des revenus locatifs négatifs relatifs à des immeubles non occupés personnellement par ledit contribuable et situés dans cet autre État membre était contraire à la libre circulation des travailleurs visée à l’article 39 CE, lorsque l’État membre de résidence n’est pas en mesure d’accorder au contribuable les avantages résultant de la prise en compte de sa situation personnelle et familiale. En prenant en compte de tels revenus locatifs négatifs, la Cour a retenu un sens large de la notion de « situation personnelle et familiale », sans référence à une quelconque finalité sociale.
  5. Dans ces conditions, afin de déterminer si les requérants au principal ont été indûment privés du bénéfice intégral des avantages fiscaux liés à leur situation personnelle et familiale, autres que la réduction au titre de la quotité exemptée, il convient de vérifier si lesdits avantages sont liés à leur capacité contributive personnelle.
  6. À cet égard, il y a lieu de considérer que des réductions d’impôt telles que celles en cause au principal, à savoir des réductions au titre de l’épargne à long terme, des prestations payées avec des titres-services, des dépenses faites en vue d’économiser l’énergie dans une habitation, des dépenses de sécurisation des habitations contre le vol ou l’incendie ainsi que des libéralités, ont vocation, pour l’essentiel, à inciter le contribuable à effectuer des dépenses et des investissements qui ont nécessairement un impact sur sa capacité contributive.
  7. Par conséquent, de telles réductions d’impôt peuvent être considérées comme étant liées à la « situation personnelle et familiale » des requérants au principal, au même titre que les réductions d’impôt au titre de la quotité exemptée ». Ainsi, les avantages fiscaux dont se prévaut le demandeur doivent être considérés comme relatifs à la situation personnelle et familiale
(14).
  1. D’autre part, alors que la jurisprudence évoquée ne concernait que la libre circulation des travailleurs et le libre établissement, dans l’arrêt BJ n° C-241/20 du 15 juillet 2021, la Cour de justice s’est aussi prononcée sur la compatibilité de l’article 155 du Code des impôts sur les revenus avec le principe de libre circulation des capitaux. Il est notable que les questions posées par le tribunal de première instance du Luxembourg sont identiques à celles suggérées par le demandeur au terme de son pourvoi et s’appliquent à une situation de fait comparable.
  2. Par rapport au second moyen, en cette branche, il faut relever, comme le fait le mémoire en réponse, que si le demandeur avait bien fait valoir que « la détermination de ses revenus immobiliers relatifs à son bien luxembourgeois était contraire aux articles 63 et 65 TFUE dans la mesure où les dits revenus sont fixés par rapport à sa valeur locative tandis qu’un même bien donné en location en Belgique donnerait lieu à une taxation fondée sur le revenu cadastral
(15)», il n’a pas soutenu que ces articles 63 et 65 TFUE auraient été violés du fait de l’application de la règle de progressivité retenue par l’administration. Dans cette mesure, le moyen est nouveau. 16. Concernant la libre circulation des travailleurs, l’arrêt BJ reprend la jurisprudence constante de la Cour de justice. Il énonce, au point 23, que « l’ensemble des dispositions du traité FUE relatives à la libre circulation des personnes visent à faciliter, pour les ressortissants de l’Union, l’exercice d’activités professionnelles de toute nature sur le territoire de l’Union et s’opposent aux mesures qui pourraient défavoriser ces ressortissants lorsqu’ils souhaitent exercer une activité économique sur le territoire d’un autre État membre (arrêts du 12 décembre 2002, de Groot, C 385/00, EU:C:2002:750, point 77 et jurisprudence citée, ainsi que du 22 juin 2017, Bechtel, C 20/16, EU:C:2017:488, point 37 et jurisprudence citée)» et rappelle, au point 24, « l’article 45 TFUE s’oppose à toute mesure nationale qui est susceptible de gêner ou de rendre moins attrayant l’exercice, par les ressortissants de l’Union, de la liberté fondamentale garantie par cet article (arrêt du 10 octobre 2019, Krah, C 703/17, EU:C:2019:850, point 41 et jurisprudence citée) ». Il rappelle l’enseignement de l’arrêt Jacob et Lennertz, selon lequel « c’est, en principe, à l’État membre de résidence qu’il incombe d’accorder au contribuable la totalité des avantages fiscaux liés à sa situation personnelle et familiale, cet État membre étant, sauf exception, le mieux à même d’apprécier la capacité contributive personnelle dudit contribuable, résultant de la prise en compte de l’ensemble de ses revenus et de sa situation personnelle et familiale, dans la mesure où ce dernier y dispose du centre de ses intérêts personnels et patrimoniaux
(16)» et, dans une situation de fait comparable à celle de la présente cause (les avantages fiscaux y sont également des réductions d’impôt au titre des quotités du revenu exemptées, de l’épargne à long terme et des dépenses faites en vue d’économiser l’énergie dans une habitation) indique « que, en l’occurrence, c’est au Royaume de Belgique, en tant qu’État membre de résidence du requérant au principal, qu’il incombe d’accorder à ce dernier la totalité des avantages fiscaux liés à sa situation personnelle et familiale
(17)». L’arrêt BJ énonce que « La réglementation fiscale en cause au principal prévoit que les revenus exonérés en vertu de conventions internationales préventives de la double imposition sont tout d’abord intégrés dans la base imposable qui sert à déterminer le taux applicable aux revenus d’origine belge non exonérés, l’impôt de base étant calculé sur le fondement de cette base imposable. Les réductions d’impôt au titre des quotités du revenu exemptées, de l’épargne à long terme et des dépenses faites en vue d’économiser l’énergie dans une habitation sont ensuite imputées sur l’impôt de base. Ce n’est qu’une fois ces réductions effectuées que l’impôt de base est réduit proportionnellement à la part que les revenus exonérés en vertu de conventions internationales préventives de la double imposition représentent dans le total des revenus, conformément à l’article 155 du CIR 1992
(18)». L’arrêt BJ souligne que « en imputant les réductions d’impôt sur une base incluant à la fois les revenus d’origine belge non exonérés et les revenus exonérés en vertu de conventions internationales préventives de la double imposition et en ne déduisant qu’ultérieurement de l’impôt la part représentée par ces derniers dans le montant total des revenus formant la base imposable, cette réglementation est susceptible de faire perdre à un contribuable tel que le requérant au principal une partie du bénéfice des avantages fiscaux qui lui aurait été pleinement octroyé si l’ensemble de ses revenus avaient été d’origine belge et si les réductions d’impôt avaient ainsi uniquement été imputées sur ces revenus
(19)», dont il résulte « un désavantage dans la mesure où [le contribuable] n’a pas pleinement bénéficié des avantages fiscaux auxquels il aurait eu droit s’il avait perçu l’intégralité de ses revenus en Belgique
(20)». Il conclut, aux points 31 et 32, que « la réglementation en cause au principal établit ainsi une différence de traitement fiscal entre les citoyens de l’Union résidant sur le territoire du Royaume de Belgique en fonction de l’origine de leurs revenus, différence qui est susceptible de produire un effet dissuasif sur l’exercice, par ceux-ci, des libertés garanties par le traité, notamment, de la libre circulation des travailleurs garantie par l’article 45 TFUE » et que « une telle réglementation constitue une entrave à la libre circulation des travailleurs interdite, en principe, par cet article ».
  1. Si la réponse à la première question s’inscrit dans la ligne de la jurisprudence de la Cour de justice, la réponse à la troisième question semble aller plus loin. Après avoir rappelé sa jurisprudence constante aux points 44, 45 et 46 de l’arrêt, l’arrêt BJ considère aux points 47 et 48 qu’« il ne ressort pas des dispositions de la convention fiscale belgo-luxembourgeoise que, en vertu de cette dernière, le Royaume de Belgique soit délié de son obligation d’assumer l’intégralité de la prise en considération de la situation personnelle et familiale des contribuables résidant sur son territoire et exerçant partiellement leur activité économique au Luxembourg » et que « l’article 24, paragraphe 4, sous a), de cette convention prévoit une prise en compte de la situation personnelle et familiale du contribuable concerné aux seules fins de la détermination du taux moyen d’imposition de ses revenus imposables au Luxembourg, sans dispenser le Royaume de Belgique de cette obligation ». Il précise que « la réglementation fiscale en cause au principal n’établit aucune corrélation entre les avantages fiscaux qu’elle octroie aux contribuables résidents de l’État membre concerné et ceux dont ils peuvent bénéficier dans le cadre de leur imposition dans un autre État membre (arrêt du 12 décembre 2013, Imfeld et Garcet, C 303/12, EU:C:2013:822, point 73), puisque la perte partielle des premiers avantages résulte non pas du bénéfice d’avantages fiscaux équivalents au Luxembourg, mais présente un caractère automatique en cas de perception de revenus exonérés en vertu de conventions internationales préventives de la double imposition». En effet, comme l’énonce le point 50 « dans l’État membre d’emploi du requérant au principal, la prise en compte de la situation personnelle et familiale de ce dernier n’est que partielle, puisque, ainsi qu’il résulte du libellé même de la troisième question, les avantages fiscaux dont celui-ci a bénéficié dans le cadre de l’imposition, dans cet État membre, des revenus qu’il a perçus dans ce dernier n’incluent pas certains de ceux auxquels il a en principe droit dans l’État membre de résidence, à savoir le Royaume de Belgique, et dont il perd une partie du bénéfice en application de ladite réglementation ». La Cour de justice en déduit que « ni les mécanismes utilisés dans la convention fiscale belgo-luxembourgeoise en vue d’éliminer la double imposition ni le système fiscal national en cause au principal ne permettent d’assurer aux résidents fiscaux belges que, au total, l’ensemble de leur situation personnelle et familiale est dûment prise en compte dans l’État membre d’emploi », et que « dès lors, il y a lieu de répondre à la troisième question que la circonstance que, en vertu d’une convention préventive de la double imposition entre l’État membre de résidence et l’État membre d’emploi, le contribuable concerné a, dans le cadre de l’imposition des revenus qu’il a perçus dans le second État membre, bénéficié des avantages fiscaux prévus par la législation fiscale de celui-ci est sans incidence sur la réponse donnée à la première question, dès lors que ni cette convention ni la réglementation fiscale de l’État membre de résidence ne prévoient la prise en compte de ces avantages et que ces derniers n’incluent pas certains de ceux auxquels ce contribuable a en principe droit dans l’État membre de résidence ».
  2. Un premier commentaire de doctrine souligne que, par cet arrêt, la Cour apporte des précisions intéressantes, notamment le fait que le régime de la convention belgo-luxembourgeoise préventive de double imposition « n’a aucune influence sur le fait qu’il existe une violation de la libre circulation des travailleurs
(21)» et que « la Cour attache peu d’importance au fait que l’autre État membre octroie une réduction d’impôt dont le montant est ‘au moins équivalent à celui des avantages fiscaux’ que le contribuable perd en Belgique : on ne peut en déduire que ‘l’ensemble’ de sa situation personnelle est ‘dûment’ pris en compte
(22)». Certes, cette solution pourrait permettre au contribuable de bénéficier de l’intégralité des deux régimes de déductions cumulés liés à leur situation personnelle et familiale, ce que la jurisprudence de la Cour de justice n’autorisait pas jusqu’ici. Cette situation, qui « [pêcherait] par excès d’avantages (en créant des situations où des contribuables bénéficient d’avantages fiscaux similaires dans plusieurs États membres) » pour reprendre l’expression de E. Traversa et L. Traversa
(23), ne paraît désormais plus exclue, dans l’interprétation qu’a donnée la Cour de justice. 19. Dès lors que la Cour de justice vient d’interpréter la convention belgo-luxembourgeoise préventive de double imposition, combinée avec l’article 155 du Code des impôts sur les revenus 1992, dans une espèce similaire et en réponse à des questions identiques à celles proposées par le moyen en cette branche, celui-ci devrait pouvoir être accueilli. L’arrêt attaqué constate que « le demandeur tire la quasi-totalité de ses ressources au Grand-Duché de Luxembourg […]) » et que « les bulletins d’impôt luxembourgeois [qu’il a] déposés attestent qu’il a opté pour le régime prévu à l’article 24, § 4, de la convention [préventive de double imposition] ». Il considère que ce choix permet au demandeur, qui est résident fiscal belge, de « bénéficier des mêmes possibilités de déduction qu’un résident du Luxembourg, lui assurant ainsi la prise en compte de la totalité de sa situation personnelle et familiale » et qu’il « a bénéficié des avantages fiscaux et déductions liés à [sa situation personnelle et familiale] ». Par ces énonciations, l’arrêt attaqué relève que, par l’effet de la réserve de progressivité de l’article 155 du Code des impôts sur les revenus 1992, les quotités exemptées ou réductions d’impôts liées à sa situation personnelle et familiale ont été accordées au demandeur en proportion de ses revenus belges dans la base imposable globale formée avec les revenus luxembourgeois. Il considère qu’ainsi, conformément à la convention belgo-luxembourgeoise préventive de double imposition, l’ensemble de sa situation personnelle et familiale a, au total, été prise en compte et que « par conséquent, [le demandeur] n’a subi aucune entrave à sa liberté de circulation garantie par les dispositions du droit européen » (page 12). Or, il résulte de l’enseignement de l’arrêt BJ du 15 juillet 2021
(24)que ce régime d’imposition constitue une entrave à libre circulation des travailleurs interdite par l’article 45 TFUE. J’incline dès lors à penser que le second moyen, en sa seconde branche, est fondé. Conclusion : Cassation. ___________________________
(1)E. TRAVERSA et B. BODSON, Droit de l’Union européenne et conventions préventives de la double imposition : entre contradictions et complémentarités, C.D.E., 2018/1, p. 191.
(2)Ibidem, p. 188.
(3)C.J.U.E., 14 février 1995, Schumacker, C-279/93, point 32 ; C.J.U.E., 18 juillet 2007, Lakebrink et Peters-Lakebrink, C-182/06, point 34 ; C.J.U.E., 12 décembre 2013, Imfeld et Garcet, C-303/12, point 43 ; C.J.U.E., 22 juin 2017, Bechtel, C-20/16, point 55 ; C.J.U.E., 14 mars 2019, Jacob et Lennertz, C-174/18, point 26 ; C.J.U.E., 15 juillet 2021, BJ, C-241/20, point 25.
(4)C.J.U.E., 14 février 1995, Schumacker, C-279/93, point 36 ; C.J.U.E., 14 septembre 1999, Gschwind, C-391/97, point 27 ; C.J.U.E., 16 mai 2000, Zurstrassen, C-87/99, points 21 à 23 ; C.J.U.E., 12 décembre 2002, de Groot, C-385/00, point 89 ; C.J.U.E., 12 décembre 2013, Imfeld et Garcet, C 303/12, point 44, C.J.U.E., 22 juin 2017, Bechtel, C-20/16, point 56 ; C.J.U.E., 15 juillet 2021, BJ, C-241/20, point 37.
(5)C.J.U.E., 12 décembre 2002, de Groot, C-385/00, point 99.
(6)C.J.U.E., 12 décembre 2002, de Groot, C-385/00, point 100 ; C.J.U.E., 15 juillet 2021, BJ, C-241/20, point 45.
(7)C.J.U.E., 12 décembre 2013, Imfeld et Garcet, C-303/12, point 62 ; C.J.U.E., 15 juillet 2021, BJ, C-241/20, point 55.
(8)C.J.U.E., 12 décembre 2013, Imfeld et Garcet, C-303/12, point 63 ; C.J.U.E., 15 juillet 2021, BJ, C-241/20, point 56.
(9)C.J.U.E., 12 décembre 2002, de Groot, C-385/00, point 101 ; C.J.U.E., 12 décembre 2013, Imfeld et Garcet, C-303/12, point 70 ; C.J.U.E., 15 juillet 2021, BJ, C-241/20, point 46.
(10)Pour un commentaire de cet arrêt, E. TRAVERSA et L. TRAVERSA, Libre circulation des personnes (travailleurs) et avantages fiscaux liés à la situation personnelle et familiale, Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, dir. F. STEVENART et E. TRAVERSA, Larcier, 2020, pp. 346 et s.
(11)Circulaire RH.331/575.420 dd 12 mars 2008, http://www.fisconet.be.
(12)Point 11, « Ne doivent normalement pas être considérés comme des avantages fiscaux liés à la situation personnelle ou familiale: - les avantages liés à des placements ou investissements (tels les avantages liés à une assurance-vie individuelle contractée en vue de la constitution d'une rente ou d'un capital en cas de vie ou en cas de décès, à un emprunt contracté pour acquérir ou transformer une habitation, à des frais de rénovation d'une habitation, à la souscription à des actions ou à des obligations, etc.), dont le montant n'est pas lié à la situation familiale ou personnelle du contribuable; - les avantages liés aux revenus (déduction de frais professionnels forfaitaires, déduction pour investissements, etc.); - les avantages liés à l'engagement de personnel à domicile; - les avantages liés à des versements à des œuvres caritatives ou d'intérêt général ».
(13)C.J.U.E., 14 mars 2019, Jacob et Lennertz, C-174/18, points 35 à 41.
(14)C.J.U.E., 15 juillet 2021, BJ, C-241/20, point 27.
(15)L’arrêt attaqué fait d’ailleurs droit à ce moyen.
(16)C.J.U.E., arrêt BJ du 15 juillet 2021, C-241/20, point 25.
(17)C.J.U.E., arrêt BJ du 15 juillet 2021, C-241/20; point 26.
(18)Ibidem, point 28.
(19)Ibidem, point 29.
(20)Ibidem, point 30.
(21)C. BUYSSE, La libre circulation des capitaux interdit la perte d‘avantages fiscaux, Fiscologue, 20 août 2021, p. 7.
(22)Ibidem.
(23)E. TRAVERSA et L. TRAVERSA, « Libre circulation des personnes (travailleurs) et avantages fiscaux liés à la situation personnelle et familiale », Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, dir. F. STEVENART et E. TRAVERSA, Larcier, 2020, pp. 346 et s., qui plaidaient dès lors en faveur d’une solution plus globale (pp. 359-360).
(24)C.J.U.E., arrêt BJ du 15 juillet 2021, C-241/20, spéc. points 50 et 51. Document PDF ECLI:BE:CASS:2022:CONC.20220328.3F.7 Publication(
  1. s)liée(
  2. s)Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20220328.3F.7 cité par: ECLI:BE:CASS:2023:CONC.20231117.1F.3 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div

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