BELGISCHE STAAT, MIN FIN c. EYCKMANS Co ACCOUNT

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Sancties. Verhogingen. Administratieve boeten. Straffen Vrije woorden: Non bis in idem - Boete wegens niet-aangifte - Belastingverhoging - Cumul - Substantieel voldoende nauw verbonden sancties - Vereiste - Voorwaarden Thesaurus CAS: RECHTEN VAN DE MENS - INTERNATIONAAL VERDRAG BURGERRECHTEN EN POLITIEKE RECHTEN Vrije woorden: Artikel 14.7 - Administratieve sancties inzake belastingen - Cumul - Substantieel voldoende nauw verbonden sancties - Vereiste - Voorwaarden Thesaurus CAS: RECHTEN VAN DE MENS - VERDRAG RECHTEN VAN DE MENS - Artikel 6 - Artikel 6.1 Vrije woorden: Artikel 4.1 Zevende Aanvullend Protocol EVRM - Administratieve sancties inzake belastingen - Substantieel voldoende nauw verbonden sancties - Vereiste - Voorwaarden Thesaurus CAS: ADMINISTRATIEVE GELDBOETE IN FISCALE ZAKEN Vrije woorden: Non bis in idem - Boete wegens niet-aangifte - Belastingverhoging - Cumul - Substantieel voldoende nauw verbonden sancties - Vereiste - Voorwaarden Fiche 5 De rechter beoordeelt onaantastbaar in feite of twee onderscheiden administratieve sancties, die aan eenzelfde persoon en wegens dezelfde feiten werden opgelegd, substantieel voldoende nauw met elkaar verbonden zijn en beoordeelt derhalve onaantastbaar in feite of de beide sancties complementaire doeleinden nastreven en derhalve zowel in abstracto als in concreto verschillende aspecten van eenzelfde wangedrag betreffen

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: RECHTSBEGINSELEN (ALGEMENE) Vrije woorden: Non bis in idem - Administratieve sancties van strafrechtelijke aard - Cumul van boete en belastingverhoging - Substantieel voldoende nauw verbonden sancties - Vereiste - Taak van de rechter Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Artt. 444 en 445 - 32 Link Justel databank 19920612-32 Annotaties Publicaties: Fisc.Act.-Fiscale actualiteit: wekelijkse nieuwsbrief - 2022, nr. 17, p. 1-

1. - DESTERBECK, Francis; Noot'Belastingverhogingen en boetes mogen voor hetzelfde doel niet samen opgelegd worden' Tekst van de conclusie F.20.0156.N Conclusie van advocaat-generaal J. Van der Fraenen:
2. Situering Uit de vaststellingen van het bestreden arrest blijkt dat door verweerster geen aangifte in de vennootschapsbelasting voor het aanslagjaar 2013 werd ingediend binnen de wettelijke termijn die afliep op 21 augustus
3. De aangifte werd pas ingediend op 5 mei
4. Na het versturen van een herinneringsbrief op 4 november 2013, gaf de administratie bij brief van 25 november 2013 te kennen dat een geldboete zou worden opgelegd van 1.250 euro wegens overtreding van de artikelen 305, 307 tot 310 WIB92 met het opzet de belasting te ontduiken of toe te schrijven aan kwade trouw. Op 6 maart 2014 werd de boete ingekohierd. Het aanslagbiljet werd op 10 maart 2014 toegezonden aan verweerster. Volgend op een controle voor de aanslagjaren 2012 en 2013 ondertekende verweerster op 4 november 2014 een akkoordverklaring houdende een aanpassing van de verworpen uitgaven voor het aanslagjaar 2013 (balans per 31 december 2012), waarin ook werd vermeld: "Gezien de aangiften steeds laattijdig worden ingediend, en een onjuiste aangifte wordt in toepassing van de tabel gevoegd bij KB 226 WIB/92 een belastingverhoging toegepast van 200%." De aanslag in de vennootschapsbelasting werd ingekohierd op 9 december 2014, met toepassing van een belastingverhoging van 200% op de verschuldigde belasting. Verweerster tekende hiertegen bezwaar aan bij brief van 13 maart 2015 waarin zij onder meer het gebrek aan motivering van de opgelegde belastingverhoging van 200% opwierp. Bij beslissing van 25 juni 2015 werd de aanslag voor het aanslagjaar 2013 vernietigd wegens gebrekkige motivering van de belastingverhoging van 200%. Op 17 juli 2015 werd aan verweerster een kennisgeving van aanslag van ambtswege toegestuurd, waarin werd verwezen naar artikel 355 WIB92 alsook naar het feit dat voor het aanslagjaar 2013 geen aangifte in de vennootschapsbelasting werd ingediend binnen de door de wet gestelde termijnen. Krachtens artikel 351 WIB92 werden de belastbare inkomsten grotendeels bepaald zoals vermeld in de akkoordverklaring en er werd een belastingverhoging van 200% aangekondigd wegens niet-aangifte met het opzet de belasting te ontduiken, achtste overtreding. In de uitgebreide motivering werd onder meer vermeld dat ook voor de aanslagjaren 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 en 2012 de aangiftes niet of laattijdig werden ingediend. De aanslag werd, overeenkomstig de kennisgeving van aanslag van ambtswege, ingekohierd op 18 september 2015, met toepassing van een belastingverhoging van 200% op de verschuldigde belasting. Bij brief van 17 februari 2016 tekende verweerster tegen deze aanslag bezwaar aan. Zij wees erop dat er reeds een administratieve boete werd ingekohierd van 1.250 euro wegens het niet-indienen van de aangifte en dat het op grond van het non bis in idem beginsel niet toegestaan is om voor dezelfde overtreding nog een bijkomende vervolging in te stellen door het opleggen van een belastingverhoging. Bij beslissing van 24 oktober 2016 besloot de administratie om tot een ontheffing van de aanslag gevestigd op 6 maart 2014, voor een bedrag van 1.250 euro, over te gaan, dit in toepassing van artikel 376, § 1, WIB
5. Bij beslissing van 25 oktober 2016 werd het bezwaar van verweerster van 17 februari 2016 afgewezen. De administratie overwoog onder meer als volgt: "Aangezien de administratieve boete ten bedrage van 1.250,00 euro die onder artikel 540827445 is gevestigd wegens het niet-indienen van de aangifte voor aanslagjaar 2013 bij beslissing van 24 oktober 2016 ambtshalve is ontheven, kan er in casu onder geen enkel beding nog sprake zijn van een dubbele bestraffing van dezelfde overtreding en kan de bij wege van huidig bezwaarschrift betwiste belastingverhoging behouden blijven." De gerechtelijke betwisting van de aanslag leidde tot een arrest van het hof van beroep te Gent dd. 12 november 2019, waarin omwille van een schending van het non bis in idem beginsel de aanslag werd vernietigd in de mate dat een belastingverhoging van 200% werd opgelegd. Eiser komt op tegen dit arrest met één middel tot cassatie.
6. Bespreking van het enig middel 2.
7. Eiser voert aan dat de appelrechter, door te oordelen dat in voorliggend geval het opleggen van een administratieve sanctie enerzijds, en het opleggen van een belastingverhoging anderzijds, wegens het verzuim de aangifte tijdig in te dienen, geen complementaire doeleinden dienen doch wel hetzelfde doeleinde, en deze sancties in concreto geen betrekking hebben op verschillende aspecten van sociaal wangedrag maar integendeel de maatschappelijke doeleinden die worden nagestreefd met een bestraffing van het wangedrag dezelfde zijn (en dus worden verdubbeld) in beide sanctieregimes eerder dan dat ze elkaar aanvullen, en om die reden te besluiten dat er een schending van het non bis in idem beginsel voorligt, en de aanslag dient te worden vernietigd in de mate dat een belastingverhoging van 200% werd opgelegd, de hierna volgende artikelen schendt: de artikelen 444 en 445 WIB92, zoals van toepassing voor het aanslagjaar 2013, de artikelen 14.7 IVBPR, 4.1 van het Zevende Aanvullend Protocol bij het EVRM en 50 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie. 2.
8. Aan de orde in de onderhavige zaak is derhalve de vraag of het non bis idem beginsel, zoals gewaarborgd door o.a. artikel 14.7 IVBPR, artikel 4.1 Zevende Aanvullend Protocol bij het EVRM en artikel 50 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, zich ertegen verzet dat, in geval van niet-aangifte door een belastingplichtige, de belastingadministratie, nadat zij eerst met toepassing van 445 WIB92 een geldboete heeft opgelegd, die definitief is geworden, vervolgens een belastingverhoging oplegt met toepassing van artikel 444 WIB
9. De appelrechter stelt vast dat tussen de partijen geen betwisting bestaat over de vraag of zowel de in onderhavige zaak opgelegde administratieve geldboete van 1.250 euro (artikel 445 WIB92) als de belastingverhoging van 200% (artikel 444 WIB92) een strafrechtelijk karakter hebben in de zin van artikel 4.1 Zevende Aanvullend Protocol bij het EVRM en oordelen vervolgens -met verwijzing naar de rechtspraak van het EHRM in de zaak A&B v. Noorwegen

(1)- dat in casu sprake is van een schending van het non bis in idem beginsel, aangezien de beide sancties geen complementaire doeleinden maar hetzelfde doeleinde nastreven en geen betrekking hebben op verschillende aspecten van hetzelfde sociaal wangedrag. 2.

1. Krachtens artikel 50 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie wordt niemand opnieuw berecht of gestraft in een strafrechtelijke procedure voor een strafbaar feit waarvoor hij in de Unie reeds onherroepelijk is vrijgesproken of veroordeeld overeenkomstig de wet. Overeenkomstig artikel 51 van het Handvest zijn de bepalingen van dit handvest gericht tot de lidstaten uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen. In zoverre het middel er van uitgaat dat met de artikelen 444 en 445 WIB92 het recht van de Unie wordt ten uitvoer gebracht, faalt het m.i. naar recht. 2.
2. Artikel 14.7 IVBPR bepaalt dat niemand voor een tweede keer mag worden berecht of gestraft voor een strafbaar feit waarvoor hij reeds overeenkomstig de wet en het procesrecht van elk land bij einduitspraak is veroordeeld of waarvan hij is vrijgesproken. Artikel 4.1 Zevende Aanvullend Protocol EVRM bepaalt dat niemand opnieuw wordt berecht of gestraft in een strafrechtelijke procedure binnen de rechtsmacht van dezelfde staat voor een strafbaar feit waarvoor hij reeds onherroepelijk is vrijgesproken of veroordeeld overeenkomstig de wet en het strafprocesrecht van die staat. 2.
3. Het algemene rechtsbeginsel non bis in idem heeft volgens Uw Hof dezelfde draagwijdte als de artikelen 14.7 IVBPR en 4.1 Zevende Aanvullend Protocol EVRM

(2). Krachtens het beginsel non bis in idem kan eenzelfde persoon niet een tweede keer strafrechtelijk worden vervolgd, berecht of bestraft voor dezelfde feiten waarvoor hij vroeger is veroordeeld of vrijgesproken. Opdat het principe van toepassing zou zijn, moet aan volgende voorwaarden zijn voldaan: * er moet sprake zijn van sancties die beide strafrechtelijk van aard zijn; * de tweede vervolging, berechting of bestraffing moet betrekking, hebben op identieke feiten of substantieel dezelfde feiten; * er moet sprake zijn van een tweede, nieuwe vervolging, berechting of bestraffing nadat er een definitieve uitspraak is gewezen in een eerste procedure in hoofde van dezelfde persoon. In onderhavige zaak wordt door eiser niet betwist dat de administratieve geldboete van artikel 445 WIB92 en de belastingverhoging van artikel 444 WIB92 beide als strafrechtelijke sancties in de zin van het non bis in idem beginsel moeten worden beschouwd. 2.4.1. Krachtens artikel 445, lid 1, WIB92 kan de door de gewestelijke directeur gemachtigde ambtenaar een geldboete van 50 euro tot 1.250 euro opleggen voor iedere overtreding van de bepalingen van het WIB92, evenals van de ter uitvoering ervan genomen besluiten. Artikel 445, lid 1, WIB92 is derhalve niet specifiek gericht op het sanctioneren van een belastingplichtige die geen aangifte indient. Bij toepassing van artikel 445, lid 1, WIB92 kan elke overtreding van het WIB92 en zijn uitvoeringsbesluiten worden gesanctioneerd. Uw Hof oordeelde reeds dat de fiscale geldboete waarin artikel 445, eerste lid, WIB92 voorziet een preventief en overheersend repressief karakter heeft en bijgevolg een administratieve sanctie van strafrechtelijke aard vormt in de zin van artikel 6.1 EVRM

(3). Door het Grondwettelijk Hof werd herhaaldelijk bevestigd dat de administratieve geldboete van artikel 445 WIB92 het karakter van een strafsanctie heeft

(4). 2.4.2. Krachtens artikel 444, lid 1, WIB92 worden bij niet-aangifte of in geval van onvolledige of onjuiste aangifte de op het niet aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen, bepaald voor enige verrekening van de voorheffingen, de belastingkredieten, het forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting, en de voorafbetalingen, vermeerderd met een belastingverhoging die wordt bepaald naar gelang van de aard en de ernst van overtreding, volgens een schaal waarvan de trappen door de Koning worden vastgesteld en gaande van 10 pct. tot 200 pct. van de op het niet aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen. Het Grondwettelijk Hof heeft bij herhaling bevestigd dat ook de belastingverhoging van artikel 444 WIB92 als een sanctie van strafrechtelijke aard moet worden beschouwd

(5). Daar waar Uw Hof aanvankelijk oordeelde dat de belastingverhoging van artikel 444 WIB92 niet als een strafsanctie kan worden beschouwd

(6), lijkt het in meer recente rechtspraak het strafrechtelijk karakter van de belastingverhoging van artikel 444 WIB92 (impliciet) te erkennen

(7). Uw Hof richt zich aldus naar de rechtspraak van het EHRM, die — onder verwijzing naar de Engel-criteria, belastingverhogingen expliciet als een strafsanctie in de zin van artikel 6 EVRM en artikel 4.1 Zevende Protocol bij het EVRM beschouwt

(8). 2.5. In onderhavige zaak wordt door eiser evenmin betwist dat de administratieve geldboete die in toepassing van artikel 445 WIB92 werd opgelegd en de belastingverhoging die in toepassing van artikel 444 WIB92 werd opgelegd, in wezen dezelfde feiten kunnen bestraffen, m.n. het niet tijdig indienen van een aangifte door de belastingplichtige als gevolg waarvan de inkomsten niet (tijdig) werden aangegeven. Zulks blijkt ook uit de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof

(9). De betwisting in onderhavige zaak betreft de vraag of het opleggen door de administratie van een belastingverhoging met toepassing van artikel 444 WIB92, nadat zij eerder met toepassing van artikel 445 WIB92 een administratieve geldboete had opgelegd

(10), moet worden beschouwd als een tweede, nieuwe vervolging, berechting of bestraffing na een definitieve uitspraak in een eerste procedure in hoofde van dezelfde persoon. De Grote Kamer van het EHRM oordeelde in het arrest A&B v. Noorwegen van 15 november 2016 dat er geen sprake is van een tweede, nieuwe vervolging, berechting of bestraffing na een definitieve uitspraak in een eerste procedure in hoofde van dezelfde persoon wanneer er geen sprake is van een echte duplicatie van procedures, maar eerder van een combinatie van procedures die een geïntegreerd geheel vormen

(11). Er is sprake van een combinatie van procedures die een geïntegreerd geheel vormen wanneer tussen de beide procedures een voldoende nauwe materiele en temporele bestand bestaat

(12). Opdat er een voldoende nauwe materiële band tussen beide procedures zou bestaan, is vereist dat

(13): * de beide procedures complementaire doeleinden nastreven en derhalve, zowel in abstracto als in concreto, verschillende aspecten van sociaal wangedrag betreffen; * de combinatie van procedures, zowel in rechte als in de praktijk, een voorzienbaar gevolg zijn van hetzelfde bestreden gedrag; * de beide procedures op een zodanige manier gevoerd worden dat, in de mate van het mogelijke, dubbele bewijsgaring en dubbele bewijsbeoordeling vermeden worden, namelijk door een adequate interactie tussen de verschillende bevoegde instanties tot stand te brengen; * de sanctie die in de eerste definitieve procedure werd opgelegd in rekening wordt gebracht bij de sanctie in de procedure die laatst definitief wordt, zodat vermeden wordt dat op het individu een onevenredig zware straf wordt opgelegd. Deze voorwaarden zijn cumulatief om van een voldoende nauwe materiele band te kunnen spreken. Opdat er een voldoende nauwe temporele band tussen beide procedures zou bestaan, is niet vereist dat de beide procedures op eenzelfde ogenblik worden gevoerd. De procedures kunnen consecutief worden gevoerd, indien zulks om redenen van efficiëntie en van goede rechtsbedeling verantwoord is en indien zulks de betrokken persoon geen onevenredig nadeel toebrengt. Het volstaat dat de beide procedures temporeel voldoende dicht bij elkaar liggen, zodat de betrokken persoon niet zou worden blootgesteld aan onzekerheid en vertraging

(14). 2.6. In het geval dat thans ter beoordeling aan Uw Hof wordt voorgelegd, is er geen sprake van een combinatie van sancties opgelegd door twee verschillende autoriteiten, zoals het geval was in de zaak A&B v. Noorwegen gewezen door het EHRM, maar van een combinatie van twee administratieve sancties van strafrechtelijke aard die door een en dezelfde autoriteit worden opgelegd. Niettemin lijkt het mij dat de in de zaak A&B v. Noorwegen gestelde principes in casu eveneens van toepassing zijn en dient derhalve nagegaan of er een voldoende nauwe materiële band bestaat tussen beide procedures die geleid hebben tot enerzijds een boete en anderzijds een belastingverhoging

(15). 2.6.1. Uw Hof oordeelde reeds dat de rechter onaantastbaar oordeelt of de feiten die het voorwerp uitmaken van de vervolgingen identiek of substantieel dezelfde zijn. Uw het Hof gaat evenwel na of de rechter uit de vastgestelde feiten geen gevolgen trekt die daarmee geen verband houden of op grond daarvan niet kunnen worden verantwoord

(16). 2.6.

1. Aansluitend bij het standpunt van eiser meen ik dat de beide procedures complementaire doeleinden nastreven en derhalve, zowel in abstracto als in concreto, verschillende aspecten van sociaal wangedrag betreffen. 2.6.2.
2. De geldboeten voorzien in artikel 445 WIB92 vormen een middel om de belastingplichtige of derden aan te zetten de talrijke verplichtingen opgelegd door het wetboek inkomstenbelastingen en de uitvoeringsbesluiten ervan na te komen. Zij kunnen worden opgelegd bij het nalaten om een aangifteformulier in te dienen in de voorgeschreven vormen en termijnen, maar ook en vooral als sanctie bij de niet-naleving van verplichtingen die niet kunnen gesanctioneerd worden door een belastingverhoging, bij vb de verplichting bepaalde fiches of opgaven in te dienen, de verplichting boeken en bescheiden voor te leggen, inlichtingen te verschaffen, toegang tot beroepslokalen te verlenen….. De parlementaire voorbereiding die aan de basis van dat artikel ligt, vermeldt: “Inzake administratieve sancties, kent de wetgeving betreffende de inkomstenbelastingen slechts belastingverhogingen; in tegenstelling met de meeste andere belastingwetten kent zij geen administratieve boeten. Nochtans moet de administratie in staat zijn de [veelvuldige] verplichtingen te doen naleven die de fiscale wetten aan de belastingplichtigen en aan derden opleggen. Zij moet kunnen reageren tegen het lijdelijk verzet, de nalatigheid, de slechte wil van haar schuldenaars. De materiële overtreding moet gestraft kunnen worden. Daarom, en in acht genomen de meer dan honderdjarige ondervinding opgedaan door de administratie der registratie en domeinen, waar het stelsel der administratieve boeten uitstekende resultaten heeft opgeleverd, stelt de Regering voor dit stelsel tot de directe belastingen uit te breiden” (Parl. St., Kamer. 1961-1962, nr. 264/
3. p. 114). Die vaste geldboete kan dus met name het loutere feit bestraffen dat formaliteiten door de belastingplichtige of door derden niet worden nageleefd, zonder daarbij rekening te houden met de omvang van de niet-aangegeven inkomsten in hoofde van de belastingplichtige of in hoofde van derden. De administratieve commentaar op artikel 445 WIB92 voorziet in de voornaamste overtredingen die met een geldboete kunnen worden gestraft

(17). Het gaat hierbij bijna uitsluitend om overtredingen die geen verband houden met de hoegrootheid van de belastbare grondslag, maar wel om verplichtingen die de controle, heffing en inning in het systeem van de inkomstenbelastingen mogelijk moeten maken. Op het vlak van de samenvoeging van administratieve boeten en andere sancties stelt de administratieve commentaar uitdrukkelijk: “Voor een overtreding die op voldoende wijze door middel van een belastingverhoging kan worden bestraft, dient geen geldboete te worden opgelegd. Er mag worden beschouwd dat de belastingverhoging een voldoende sanctie is indien het bedrag ervan duidelijk hoger is dan dat van de in 445/7 en 8 bepaalde boete (…)”

(18)De administratie gaat er in haar administratieve commentaar m.a.w. van uit dat de geldboete in wezen enkel als sanctie wordt toegepast voor zover de overtreding niet door een belastingverhoging kan worden gesanctioneerd. 2.6.2.2. De finaliteit voorzien in artikel 445 WIB92 kan niet worden nagestreefd door het toepassen van artikel 444 WIB92 dat enkel voorziet dat de op het niet aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen kunnen worden vermeerderd met een belastingverhoging. Deze laatste sanctie viseert enkel de belastingplichtige (en niet derden) en enkel het specifiek geval van een niet-aangifte of in geval van onvolledige of onjuiste aangifte. In geval van een laattijdige aangifte kan deze sanctie volgens Uw hof niet worden toegepast

(19). Het feit dat de belastingverhoging wordt berekend op de achterstallige belasting heeft noodzakelijkerwijs ook tot gevolg dat deze enkel kan worden opgelegd als de vastgestelde overtreding aanleiding geeft tot de vaststelling van een achterstallige belasting. Een laattijdige nihil-aangifte kan enkel worden gesanctioneerd met een geldboete. Artikel 444 WIB92 kan in geval van niet-aangifte ook enkel toegepast worden ten aanzien van de belastingplichtige indien de administratie er in slaagt het inkomen van de belastingplichtige voor het belastbaar tijdperk op niet-willekeurige wijze weder samen te stellen, enkel met de haar ter beschikking staande bewijsmiddelen. Teneinde te vermijden dat de administratie stelselmatig deze bewijslast zou dragen is de systematiek van de sancties er dan ook op gericht in de eerste fase te trachten de belastingplichtige aan te zetten zijn formele aangifteplicht na te komen middels het opleggen van een vaste geldboete bij toepassing van artikel 445 WIB92. Pas in de tweede fase wordt de sanctie aangepast aan de aard en de ernst van de overtreding door de belastingverhoging te moduleren via een schaal waarvan de trappen door de Koning zijn vastgesteld en die variëren tussen 10% en 200% van de op het niet aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen

(20). Beide procedures lijken mij in abstracto dan ook complementaire doeleinden na te streven en verschillende aspecten van sociaal wangedrag te betreffen; met name enerzijds het belemmeren van het systeem van belastingheffing zoals voorzien in het wetboek (vandaar dat ook in artikel 445 WIB92 alle bepalingen van het wetboek en de uitvoeringsbepalingen worden geviseerd) en anderzijds de tekortkoming door de belastingplichtige aan de verplichting op zijn inkomen in de door de wet bepaalde mate bij te dragen aan de middelen van de schatkist. 2.6.2.

1. Ook in concreto wordt m.i. een complementair doel nagestreefd. Uit de vaststelling van het bestreden arrest blijkt dat de administratie bij brief van 25 november 2013 te kennen gaf dat een geldboete zou worden opgelegd van 1.250 euro wegens overtreding van de bepalingen van de artikelen 305, 307 tot 310 WIB92 met het opzet de belasting te ontduiken of toe te schrijven aan kwade trouw. Dit betreft de formele aangifteplicht, die tot doel heeft mede het systeem van de inkomstenbelastingen mogelijk te maken. Verder blijkt uit de vaststellingen van het bestreden arrest dat een aanslag van ambtswege werd gevestigd en dat krachtens artikel 351 WIB92 de belastbare inkomsten grotendeels bepaald werden zoals vermeld in de akkoordverklaring en dat een belastingverhoging van 200% werd aangekondigd wegens niet-aangifte met het opzet de belasting te ontduiken. De toegepaste belastingverhoging betreft aldus de grondslag van de belasting en werd berekend rekening houdend met de hoegrootheid van de niet aangegeven inkomsten. De belastingverhoging viseert hier de mate van tekortkoming door de belastingplichtige aan de verplichting bij te dragen aan de middelen van de schatkist. Beide sancties lijken mij aldus in concreto complementaire doeleinden na te streven en een geïntegreerd geheel te vormen. De appelrechter maakt dit onderscheid evenwel niet en catalogeert de beide sancties onder het doeleinde “wegens verzuim de aangifte tijdig in te dienen”, terwijl enkel de geldboete werd opgelegd wegens dit formeel verzuim en dat oordeel van de appelrechter niet in overeenstemming te brengen valt met de hoger vermelde rechtspraak van Uw Hof dat een belastingverhoging niet mogelijk is bij laattijdige aangifte. 2.6.
2. Daarnaast werd in gevolge het bezwaarschrift van verweerster tegen de opgelegde belastingverhoging, conform de administratieve commentaar, ook rekening gehouden met de opgelegde geldboete. Aldus werd de sanctie die in de eerste definitieve procedure werd opgelegd in rekening gebracht bij de sanctie in de procedure die laatst definitief wordt, zodat vermeden worden dat op de belastingplichtige een onevenredig zware straf wordt opgelegd

(21). 2.6.

1. Het lijkt mij aan de bodemrechter toe te komen om in een concreet geschil na te gaan of al dan niet aan de in concreto vereiste van complementariteit is voldaan. Het betreft een onaantastbare feitelijke beoordeling door de bodemrechter. Uw het Hof gaat ook hier evenwel na of de rechter uit de vastgestelde feiten geen gevolgen trekt die daarmee geen verband houden of op grond daarvan niet kunnen worden verantwoord. De appelrechter stelt vast dat: * verweerster geen aangifte in de vennootschapsbelasting voor het aanslagjaar 2013 had ingediend binnen de wettelijke termijn die afliep op 21 augustus 2013 en de aangifte uiteindelijk werd ingediend op 5 mei 2014; * na het versturen van een herinneringsbrief op 4 november 2013, de administratie bij brief van 25 november 2013 te kennen gaf dat een geldboete zou worden opgelegd van 1.250 euro wegens overtreding van de bepalingen van de artikelen 305, 307 tot 310 WIB92 met het opzet de belasting te ontduiken of toe te schrijven aan kwade trouw; * op 6 maart 2014 de boete werd ingekohierd en het aanslagbiljet op 10 maart 2014 werd toegezonden aan verweerster; * een aanslag van ambtswege werd gevestigd en krachtens artikel 351 WIB92 de belastbare inkomsten grotendeels bepaald werden zoals vermeld in de akkoordverklaring en een belastingverhoging van 200% werd opgelegd wegens niet-aangifte met het opzet de belasting te ontduiken. * verweerster bij brief van 17 februari 2016 tegen deze aanslag bezwaar aantekende; * bij beslissing van 24 oktober 2016 de administratie besloot om tot een ontheffing over te gaan van de aanslag gevestigd op 6 maart 2014 voor een bedrag van 1.250 euro, dit in toepassing van artikel 376, § 1, WIB92; * bij beslissing van 26 oktober 2016 het bezwaar van verweerster werd afgewezen gezien de administratieve boete van 1.250 euro ambtshalve werd ontheven. Door vervolgens op grond van die vaststellingen te oordelen dat in voorliggend geval het opleggen van een administratieve sanctie, enerzijds, en het opleggen van een belastingverhoging, anderzijds, wegens verzuim de aangifte tijdig in te dienen, geen complementaire doeleinden dienen doch wel hetzelfde doeleinde en de sancties in concreto geen betrekking op verschillende aspecten van sociaal wangedrag maar in tegendeel, de maatschappelijke doeleinden die worden nagestreefd met een bestraffing van het wangedrag dezelfde zijn (en dus worden verdubbeld) in beide sanctieregimes eerder dan dat ze elkaar aanvullen, en er een schending voorligt van het non bis in idem beginsel, en de bestreden aanslag te vernietigen in de mate dat een belastingverhoging van 200% wordt opgelegd, verantwoordt de appelrechter m.i. zijn beslissing niet naar recht.
2. Besluit: Vernietiging. _________________________________________

(1)EHRM, 15 november 2016, nr. 24130/11 en 29/758/11, inzake A&B v. Noorwegen.

(2)Cass. 21 september 2017, AR F.15.0081.N, AC 2017, nr. 491, ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20170921.2.

(3)Cass. 4 juni 2021, AR F.20.0098.N, AC 2021, nr. 412, ECLI:BE:CASS:2021:ARR.20210604.1N.8.

(4)GwH 18 juni 2008, nr. 91/2008, r.o. B.8.1: "De administratieve geldboeten waarin artikel 445 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 voorziet, hebben tot doel de inbreuk op het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 begaan door belastingplichtigen die de bij dat Wetboek opgelegde verplichtingen niet zouden naleven, te voorkomen en te bestraffen. Zij hebben derhalve in hoofdzaak een repressief karakter en zijn strafrechtelijk in de zin van artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en van artikel 14 van het Internationaal Verdrag inzake Burgerlijke en Politieke en Rechten." Zie ook GwH 3 april 2014, nr. 61/2014, r.o. B.16.1, B.16.2 en 13.17.2; GwH 23 januari 2019, nr. 7/2019, r.o. B.11 e.v

(5)Zie GwH 3 april 2014, nr. 61/2014, r.o. 8.16.1: "De fiscale geldboeten waarin artikel 445 van het Wetboek van Inkomstenbelastingen 1992 (hierna: VVIB 1992) en artikel 70 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: BTW-Wetboek) voorzien en de belastingverhoging bepaald in artikel 444 WIB 1992 hebben een overheersend repressief karakter en vormen bijgevolg sancties van strafrechtelijke aard in de zin van artikel 4 van het Zevende Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en van artikel 50 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie." Zie verder r.o. 8.16.2 en 13.17.2 en ook GwH 23 januari 2019, nr. 7/2019, r.o. B.11 e.v.

(6)Cass. 11 oktober 1996, AR F.93.0132.N, AC 1996, nr. 376, ECLI:BE:CASS:1996:ARR.19961011.3.

(7)Cass. 21 september 2017, AR F.15.0081.N, AC 2017, nr. 491, ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20170921.2, met concl. OM, ECLI:BE:CASS:2017:CONC.20170921.2; Cass. 24 april 2015, AR F.14.0045.N, AC 2015, nr. 275, ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20150424.3.

(8)Zie bijvb. EHRM 27 november 2014, nr. 7356/10, Lucky Dev v. Zweden, r.o. 6 en 51; EHRM 15 november 2016, nrs. 24130/11 en 29758/11, A&B v. Noorwegen, r.o. 138.

(9)GwH 3 april 2014, nr. 61/2014, r.o. 8.16.2: "De fiscale geldboeten waarin artikel 445 van het WIB 1992 en artikel 70 van het BTW-wetboek voorzien en de strafsanctie waarin artikel 449 van het WIB 1992 en artikel 73 van het BTW-wetboek voorzien, bestraffen feiten die in wezen identiek zijn, hoewel de artikelen 449 van het WIB 1992 en 73 van het BTW-wetboek, voor de toepassing van de strafsanctie waarin zij voorzien, vereisen dat bedrieglijk opzet of het oogmerk om te schaden wordt getoetst. (...) Hetzelfde geldt voor de belastingverhoging bepaald in artikel 444 van het WIB 1992 en de strafrechtelijke bepaling in artikel 449 van het WIB1992, die beiden een niet-aangifte of een onvolledige of onjuiste aangifte vanwege de belastingplichtige kunnen bestraffen."

(10)De appelrechter overweegt dat deze sanctie definitief is geworden. Dit is wellicht het gevolg van de keuze van de belastingplichtige om geen bezwaar in te dienen tegen de boete. In het feitenrelaas wordt immers geen melding gemaakt van enig ingediend bezwaarschrift tegen de boete.

(11)EHRM 15 november 2016, nrs. 24130/11 en 29758/11, A&B v. Noorwegen, r.o. 126

(12)EHRM 15 november 2016, nrs. 24130/11 en 29758/11, A&B v. Noorwegen, r.o. 130.

(13)EHRM 15 november 2016, nrs. 24130/11 en 29758/11, A&B v. Noorwegen, r.o. 131-132.

(14)EHRM 15 november 2016, nrs. 24130/11 en 29758/11, A&B v. Noorwegen, r.o. 134.

(15)De voorwaarde van de adequate interactie tussen de verschillende bevoegde instanties, is in casu niet ter discussie nu beide sancties door eenzelfde bevoegde instantie werden opgelegd.

(16)Cass. 24 april 2015, AR F.14.0045.N, AC 2015, nr. 275, ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20150424.3.

(17)Comm.IB, nr. 445/3.

(18)Comm.IB, nr. 445/5.

(19)Cass. 15 maart 2018, AR F.17.0004.N, AC 2018, nr. 184, ECLI:BE:CASS:2018:ARR.20180315.7.

(20)De complementariteit van beide sancties blijkt m.i. op zich reeds uit de eerder beperkte omvang van de geldboeten die kunnen worden opgelegd.

(21)Cfr. hoger vermelde rechtspraak van het EHRM inzake A&B v. Noorwegen. Zie in dit arrest ook r.o. 96, punt (

1. i)waarin wordt opgemerkt dat het niet de bedoeling is dat een belastingplichtige kan kiezen welke procedurele weg hij volgt in functie van de meest voordelige uitkomst op het vlak van de hoogte van de sanctie. De geschetste situatie lijkt zeer sterk op de onderhavige casus waarin klaarblijkelijk geopteerd werd om de boete definitief te laten worden en aldus de (veel hogere) sanctie van de belastingverhoging te ontlopen. PDF document ECLI:BE:CASS:2022:CONC.20220421.1N.15 Gerelateerde publicatie(
2. s)Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20220421.1N.15 citeert: ECLI:BE:CASS:1996:ARR.19961011.3 ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20150424.3 ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20170921.2 ECLI:BE:CASS:2017:CONC.20170921.2 ECLI:BE:CASS:2018:ARR.20180315.7 ECLI:BE:CASS:2021:ARR.20210604.1N.8 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div