KILENDA KAKENGI c. BELGISCHE STAAT, MIN FINANCIEN

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INTERNATIONALE VERDRAGEN Vrije woorden: Overeenkomst inzake de voorrechten en immuniteiten van het Internationaal Strafgerechtshof - Raadslieden - Erelonen betaald door het Internationaal Strafgerechtshof - Belastbaarheid Wettelijke bepalingen: Overeenkomst inzake de voorrechten en immuniteiten van het Internationaal Strafgerechtshof, gedaan te New York op 9 september 2002 - 09-09-2002 - Art. 18.3 Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - INTERNATIONALE VERDRAGEN Vrije woorden: Overeenkomst inzake de voorrechten en immuniteiten van het Internationaal Strafgerechtshof - Raadslieden - Erelonen betaald door het Internationaal Strafgerechtshof - Belastbaarheid Wettelijke bepalingen: Overeenkomst inzake de voorrechten en immuniteiten van het Internationaal Strafgerechtshof, gedaan te New York op 9 september 2002 - 09-09-2002 - Art. 18.3 Tekst van de conclusie F.20.0145.N Conclusie van advocaat-generaal J. Van der Fraenen:

1. Situering. Het geschil heeft betrekking op een aanslag in de personenbelasting voor het aanslagjaar 2015 Uit de vaststellingen van het bestreden arrest blijkt dat eiser Belg is en in België woont. Beroepshalve is hij advocaat. In die hoedanigheid is hij aangesloten bij de Franstalige Orde van de Balie van Brussel. In het bijzonder treedt hij sinds 22 februari 2008 op als (erkend/aangesteld) advocaat bij het Internationaal Strafgerechtshof in Den Haag (hierna “ISG”) Uit hoofde daarvan ontvangt hij vanwege het ISG een maandelijks ereloon. Eiser verrichtte zijn werkzaamheden als advocaat bij het ISG vanuit België; meer bepaald stuurde hij vanuit zijn advocatenkantoor in Brussel een team aan (waarvan hijzelf deel uitmaakt) van advocaten die in de periode van 2008 tot minstens 2014 zaken voor het ISG behartigden. Eiser beschikte uit hoofde van zijn functie als advocaat bij het ISG over een kantoorruimte in het gerechtshof in Den Haag, Nederland. Eiser en zijn echtgenote dienden een gezamenlijke aangifte in de personenbelasting in voor het aanslagjaar
2. Daarin namen ze ook de honoraria op die eiser vanwege het ISG ontving voor het vervullen van zijn functie van advocaat voor dat hof. Op 23 mei 2016 vestigde verweerder de litigieuze aanslag op basis van de gegevens van de aangifte. Op 6 juni 2016 dienden eiser en zijn echtgenote tegen die aanslag een bezwaarschrift in op de grond dat de vanwege het ISG ontvangen honoraria vrijgesteld zijn van personenbelasting, krachtens artikel 18.3 Overeenkomst inzake voorrechten en immuniteiten bij het Internationaal Strafgerechtshof, gedaan te New York op 9 september 2002 en door België goedgekeurd bij wet van 24 februari 2005 (hierna “Overeenkomst”). Verweerder heeft dit bezwaar in zijn directeursbeslissing van 12 december 2016 afgewezen. Bij vonnis van 6 december 2018 heeft de eerste rechter het verzoekschrift van eiser tot vernietiging van die directeursbeslissing afgewezen. Het hof van beroep te Gent heeft bij arrest dd. 26 mei 2020 het hoger beroep van eiser tegen dit vonnis ongegrond verklaard en het beroepen vonnis bevestigd in zijn beschikkingen. Eiser komt op tegen dit arrest met één middel tot cassatie.
3. Bespreking van het enig middel. (…) TWEEDE ONDERDEEL. Eerste subonderdeel. 2.
4. Eiser voert de schending aan van de artikelen 167, § 2, van de Grondwet, 26, 27, 29, 31 en 32 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht en 2 van de instemmingswet van 24 februari 2005 en verwijt de appelrechter hem het voordeel geboden door artikel 18.3 Overeenkomst te ontzeggen. 2.
5. De appelrechter oordeelt op p. 7, laatste alinea en p. 8, eerste en tweede alinea, dat artikel 18.3 Overeenkomst op België toepasselijk is; dit verdrag rechtstreekse werking heeft en deze rechtstreekse werking meebrengt dat het Belgische interne recht ervoor moet wijken, althans in de mate het ermee niet verzoenbaar zou zijn. Anders dan waarvan het subonderdeel uitgaat, heeft de appelrechter derhalve de toepassing van artikel 18.3 Overeenkomst niet geweigerd. Evenmin miskent hij aldus het algemeen rechtsbeginsel inzake de voorrang van rechtsnormen van internationaal recht met rechtstreekse werking noch schendt hij de artikelen 167, § 2, Grondwet, 26, 27 en 29 Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht, 18.3 Overeenkomst en 2 instemmingswet van 24 februari
6. In zoverre kan het subonderdeel m.i. niet worden aangenomen. 2.
7. De wezenlijke kritiek van eiser in dit subonderdeel betreft de draagwijdte van artikel 18.3 Overeenkomst. Eiser is van mening dat die bepaling raadslieden bij het ISG volledige vrijstelling van belasting verschaft voor de erelonen die zij vanwege het ISG wegens de uitoefening van hun functie ontvangen, terwijl verweerder dit betwist. Voornoemd artikel 18 Overeenkomst, getiteld “raadslieden en personen die de verdediging bijstaan”, luidt in zijn geheel: “
8. Raadslieden genieten de volgende voorrechten, immuniteiten en faciliteiten voor zover nodig voor de onafhankelijke uitoefening van hun functies, met inbegrip van de tijd besteed aan reizen in verband met uitoefening van hun functies, mits het in het tweede lid van dit artikel bedoelde certificaat wordt overgelegd: a) Immuniteit van arrestatie en detentie en van inbeslagname van hun persoonlijke bagage; b) Immuniteit van enigerlei rechtsvervolging met betrekking tot alle in hun officiële hoedanigheid gesproken of geschreven woorden en verrichte handelingen; deze immuniteit blijft ook gelden na beëindiging van de uitoefening van hun functies; c) Onschendbaarheid van papieren en documenten in welke vorm dan ook en van materiaal dat betrekking heeft op de uitoefening van hun functies; d) Ten behoeve van communicatie uit hoofde van hun functie als raadslieden, het recht om papieren en documenten in welke vorm dan ook te ontvangen en te verzenden; e) Vrijstelling van inreisbeperkingen en vreemdelingenregistratie; f) Vrijstelling van inspectie van persoonlijke bagage, tenzij gegronde redenen bestaan om aan te nemen dat de bagage artikelen bevat waarvan de invoer of uitvoer bij wet verboden is of waarop de quarantainevoorschriften van de desbetreffende Staat die Partij is van toepassing zijn; in een dergelijk geval wordt een inspectie uitgevoerd in aanwezigheid van de betrokken raadsman: g) Dezelfde voorrechten met betrekking tot valuta- en wisselfaciliteiten als die welke worden toegekend aan vertegenwoordigers van buitenlandse regeringen op tijdelijke officiële zendingen; h) Dezelfde repatriëringsfaciliteiten als die welke overeenkomstig het Verdrag van Wenen bij internationale crises gelden voor diplomatieke ambtenaren.
9. Wanneer raadslieden zijn benoemd overeenkomstig het Statuut, het Reglement van proces- en bewijsvoering en het Huishoudelijk reglement van het Hof, wordt aan de raadslieden een door de Griffier ondertekend certificaat uitgereikt voor het tijdvak nodig voor de uitoefening van hun functies. Indien de volmacht of het mandaat wordt beëindigd voor het verstrijken van de geldigheidsduur van het certificaat, wordt het certificaat ingetrokken.
10. Voor zover de vaststelling van enige vorm van belasting wordt gebaseerd op het ingezetenschap worden periodes, gedurende welke raadslieden in een Staat die Partij is aanwezig zijn ter vervulling van hun functies, niet aangemerkt als periodes van ingezetenschap.
11. De bepalingen van dit artikel zijn mutatis mutandis van toepassing op personen die de raadslieden bijstaan overeenkomstig Regel 22 van het Reglement van proces- en bewijsvoering”. 2.
12. De Overeenkomst inzake voorrechten en immuniteiten bij het Internationaal Strafgerechtshof is een verdrag in de zin van artikel 2.1, a), van het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969 inzake het verdragenrecht, goedgekeurd bij wet van 10 juni 1992 (hierna “Weens Verdragenverdrag”). De bepalingen van die Overeenkomst moeten bijgevolg worden uitgelegd conform de interpretatieregels van de artikelen 31 en 32 Weens Verdragenverdrag

(1). 2.10. Krachtens artikel 31.1 Weens Verdragenverdrag, met als titel “Algemene regel van uitlegging”, moet een verdrag te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. De goede trouw vormt dus de kern van de toepassing van deze algemene uitleggingsregel. Zo vereist de goede trouw dat partijen bij een verdrag redelijk en billijk handelen, en uit dit verdrag geen onrechtmatig voordeel trachten te halen

(2). 2.11. Volgens deze algemene uitleggingsregel is het startpunt de interpretatie van de termen van het verdrag volgens hun gewone betekenis, rekening houdend met hun context (d.i. een contextuele of systematische interpretatie) en in het licht van het voorwerp en doel van het verdrag (d.i. een teleologische of functionele interpretatie)

(3). Enerzijds omvat de interne context de gehele tekst van het verdrag, met inbegrip van preambule en bijlagen en de elementen opgesomd in artikel 31.2, namelijk:

1. a)elke overeenstemming m.b.t. het verdrag die bij het sluiten van dit verdrag tussen alle partijen is bereikt en
2. b)iedere akte opgesteld door een of meer partijen bij het sluiten van het verdrag en door de andere partijen erkend als betrekking hebbend op het verdrag. Anderzijds bevat de externe context de interpretatiemiddelen opgesomd in artikel 31.3, namelijk:
3. a)iedere later tot stand gekomen overeenstemming tussen de partijen m.b.t. de uitlegging van het verdrag of de toepassing van zijn bepalingen;
4. b)ieder later gebruik in de toepassing van het verdrag waardoor overeenstemming van de partijen inzake de uitlegging van het verdrag is ontstaan en
5. c)iedere ter zake dienende regel van het volkenrecht die op de betrekkingen tussen de partijen kan worden toegepast

(4). 2.12. M.b.t. de externe context beoogt artikel 31.3, c), Weens Verdragenverdrag dus een interpretatie van het verdrag tegen de ruimere achtergrond van het internationale publiekrecht. De betekenis van een term van een verdrag moet immers overeenstemmen met iedere ter zake dienende regel van internationaal recht die van toepassing is in de verhouding tussen de partijen. Deze regel moet geen bijzondere relatie hebben tot het verdrag maar dient enkel als hulpmiddel bij de interpretatie ervan. Het gaat om bindende regels van internationaal publiekrecht in de zin van artikel 38, lid 1, Statuut van het Internationaal Gerechtshof (bv. bilaterale of multilaterale internationale verdragen, internationaal gewoonterecht, algemene beginselen van internationaal recht). Er wordt verondersteld dat wanneer partijen verbintenissen zijn aangegaan in een internationaal verdrag, zij niet in strijd hebben willen handelen met reeds bestaande internationaalrechtelijke verbintenissen. Er wordt aangenomen dat de toepasselijke regels van internationaal publiekrecht degene zijn die gelden op het ogenblik van de interpretatie van het verdrag

(5). Deze regels moeten ter zake dienend zijn, in de zin dat ze inhoudelijk verband moeten houden met de uit te leggen verdragstermen

(6). 2.13. Opgemerkt moet worden dat voornoemde interpretatiemiddelen, die alle vervat worden onder de “algemene regel van uitlegging” van artikel 31 Weens Verdragenverdrag, een gelijke waarde hebben: geen enkel middel is ondergeschikt aan het andere. Zij worden alle gebruikt in één enkel, gecombineerd toepassingsproces van artikel 31 Weens Verdragenverdrag

(7). 2.14. Krachtens artikel 32 Weens Verdragenverdrag kan, na toepassing van de algemene uitleggingsregel van artikel 31 van dit Verdrag, een beroep worden gedaan op aanvullende middelen van uitlegging en in het bijzonder op de voorbereidende werkzaamheden en de omstandigheden waaronder het verdrag is gesloten. Dit artikel 32 somt deze middelen slechts op een exemplatieve wijze op en sluit geen andere aanvullende interpretatiemiddelen uit

(8). Zulke andere aanvullende middelen vormen bv. de rationele interpretatietechnieken (i.e. interpretatie naar analogie, a contrario, contra proferentem, in dubio mitis, etc)

(9). Deze aanvullende middelen (“supplementary” in het Engels of “complémentaire” in het Frans), waarop een beroep mag worden gedaan na het gebruik van de middelen verankerd in artikel 31 Weens Verdragenverdrag, zijn geen ondergeschikte of subsidiaire interpretatiemiddelen

(10). Krachtens artikel 32 Weens Verdragenverdrag dienen zij ertoe ofwel de betekenis die voortvloeit uit de toepassing van artikel 31 te bevestigen, ofwel de betekenis te bepalen indien de uitlegging overeenkomstig artikel 31:

1. a)de betekenis dubbelzinnig of duister laat; of
2. b)leidt tot een resultaat dat duidelijk ongerijmd of onredelijk is. Een beperking is dus dat eerst een beroep moet worden gedaan op de middelen van artikel 31 Weens Verdragenverdrag. De aanvullende middelen vervat in artikel 32 van dit Verdrag mogen niet eerst ingeroepen worden, bij de start van de interpretatie

(11). Het gebruik van de aanvullende middelen ter bevestiging van de betekenis die voortvloeit uit de toepassing van artikel 31 is onbeperkt. Een gebruik van die aanvullende middelen om de betekenis van een verdragsterm te bepalen is daarentegen restrictiever en onderworpen aan de voorwaarden van artikel 32. De voorbereidende werkzaamheden kunnen dus slechts een doorslaggevend element vormen om de betekenis van een verdragsterm te achterhalen, wanneer een beroep op de interpretatiemiddelen van artikel 31 die betekenis dubbelzinnig of duister laat of tot een onredelijk resultaat leidt

(12). 2.

1. In toepassing van de interpretatiemiddelen van artikel 31 Weens Verdragenverdrag blijkt m.i. dat voormeld artikel 18.3 Overeenkomst inzake voorrechten en immuniteiten bij het Internationaal Strafgerechtshof niet in die zin kan worden uitgelegd dat de erelonen die door het Internationaal Strafgerechtshof aan de raadslieden worden betaald, algemeen zijn vrijgesteld van belasting in alle Staten die verdragspartij zijn, en dus ook in die Staat waar de betrokkene in elk geval aan de belasting onderworpen is omdat hij aldaar zijn vaste (fiscale) woonplaats heeft. Daartoe zijn er meerdere argumenten. 2.15.
2. Ten eerste volgt uit de gewone betekenis van de termen zelf dat artikel 18.3 Overeenkomst uitsluitend inhoudt dat, wanneer de heffingsbevoegdheid afhangt van ingezetenschap, de periodes waarin raadslieden in een Staat die verdragspartij is verblijven ter vervulling van hun functies, niet in rekening mogen worden gebracht om te bepalen of zij in die Staat onderworpen zijn aan belasting. Dit wordt bevestigd door de Franstalige en Engelstalige gelijkelijk authentieke teksten van de Overeenkomst

(13). Deze authentieke teksten hebben krachtens artikel 33 Weens Verdragenverdrag een gelijke gezaghebbende rechtskracht en worden bij voorrang in aanmerking genomen bij de interpretatie van een meertalig verdrag

(14). De Franstalige authentieke tekst van artikel 18.3 Overeenkomst luidt: “lorsque l’assujettissement à un impôt est fonction de la résidence, les périodes pendant lesquelles les conseils se trouvent sur le territoire d’un État Partie pour l’exercice de leurs fonctions ne sont pas considérées comme des périodes de résidence”. De Engelstalige authentieke tekst van voornoemd artikel luidt op zijn beurt: “where the incidence of any form of taxation depends upon residence, periods during which counsel is present in a State Party for the discharge of his or her functions shall not be considered as periods of residence”. Hieruit volgt onmiskenbaar dat de regeling in artikel 18.3 Overeenkomst de onderworpenheid aan de belasting (“assujettissement à un impôt” of “incidence of taxation”) betreft. Wanneer de heffingsbevoegdheid volgens de interne wetgeving van een Staat die partij is bij het verdrag wordt bepaald door ingezetenschap (“résidence” of “residence”) van de genieter, mogen de periodes waarin een raadsman in die Staat verblijft ter vervulling van zijn functies bij het ISG niet in aanmerking worden genomen om te bepalen of hij aldaar inwoner is en aldus belastbaar is. Deze regeling betekent evenwel niet dat een raadsman bij het ISG vrijgesteld wordt van belasting voor de erelonen die hij vanwege het ISG ontvangt, in de Staat die verdragspartij is waarin hij sowieso onderworpen is aan de belasting, niet op grond van een verblijf aldaar ter vervulling van zijn functies bij het ISG, maar omdat hij daar zijn vaste fiscale woonplaats heeft volgens de interne regelgeving (d.i. de woonstaat). In casu wordt niet betwist dat eiser rijksinwoner is in de zin van artikel 2 WIB92 en aldus in elk geval onderworpen is aan de belasting in België (d.i. de woonstaat). Die onderworpenheid aan de belasting wordt dus niet als zodanig gedetermineerd door de periodes van verblijf in die Staat voor de vervulling van eisers functies van advocaat bij het ISG, wat verboden zou zijn onder artikel 18.3 Overeenkomst, maar door het feit dat hij aldaar zijn vaste fiscale woonplaats heeft. Nu eiser in elk geval belastbaar is in België, staan de termen van artikel 18.3 Overeenkomst er niet aan in de weg dat hij in de personenbelasting ook belast wordt op de beroepsinkomsten die hij als advocaat heeft ontvangen vanwege het ISG. Maar wanneer een persoon die fiscaal inwoner is van Staat A (de woonstaat) naar Staat B reist die partij is bij het verdrag (bv. Nederland, Congo, etc.) en daar verblijft ter vervulling van zijn functies als raadsman bij het ISG, mag de periode van verblijf in die andere Staat niet in aanmerking worden genomen om de onderworpenheid van de betrokkene aan de belasting aldaar te bepalen. Ten gevolge van dit verblijf ter vervulling van zijn functies als advocaat voor het ISG wordt de raadsman geen “ingezetene” van de Staat B, waardoor hij in die Staat belastbaar zou zijn. 2.15.2. Ten tweede vloeit voornoemde uitlegging van de termen van artikel 18.3 Overeenkomst (betreffende raadslieden en personen die de verdediging bijstaan), in hun gewone betekenis, ook voort uit de inachtneming van de interne context van het verdrag, met name de artikelen 15.1 en 15.6 (betreffende de rechters, aanklager, substituut-aanklagers en griffier) en 16.1.d), Overeenkomst (betreffende de substituut-griffier, het personeel van het parket van de aanklager en het personeel van de griffie). Artikel 15.1 Overeenkomst bepaalt dat: “De rechters, de aanklager, de substituut-aanklagers en de griffier bij de uitoefening van of met betrekking tot de werkzaamheden van het Hof dezelfde voorrechten en immuniteiten genieten als aan hoofden van diplomatieke zendingen wordt verleend”. Artikel 15.6 Overeenkomst luidt: “De salarissen, emolumenten en vergoedingen die door het Hof worden betaald aan de rechters, de Aanklager, de Substituut-Aanklagers en de Griffier zijn vrijgesteld van belasting. Voor zover het vaststellen van enige vorm van belasting wordt gebaseerd op het ingezetenschap worden periodes, gedurende welke de rechters, de Aanklager, de Substituut-Aanklagers en de Griffier voor de uitoefening van hun functie aanwezig zijn in een Staat die Partij is, ten behoeve van de belastingheffing niet aangemerkt als periodes van ingezetenschap. De Staten die Partij zijn kunnen met deze salarissen, emolumenten en vergoedingen rekening houden bij de vaststelling van de belasting die wordt geheven over inkomsten uit andere bronnen”. Artikel 16.1 Overeenkomst bepaalt op zijn beurt: “De Substituut-Griffier, het personeel van het Parket van de Aanklager en het personeel van de Griffie genieten de voorrechten, immuniteiten en faciliteiten die nodig zijn voor de onafhankelijke uitoefening van hun functies. Zij genieten: (…) d) Vrijstelling van belasting op de salarissen, emolumenten en vergoedingen die door het Hof aan hen worden betaald. De Staten die Partij zijn kunnen met deze salarissen, emolumenten en vergoedingen rekening houden bij de vaststelling van de belasting die wordt geheven over inkomsten uit andere bronnen”. Uit de samenhang van artikel 18.3 Overeenkomst met voornoemde bepalingen blijkt aldus dat de salarissen, emolumenten en vergoedingen van de rechters, de aanklager, de substituut-aanklagers en de griffier (artikel 15.6) en die van de substituut-griffier en het personeel van het parket van de aanklager en het personeel van de griffie (artikel 16.1, d) wél uitdrukkelijk vrijgesteld zijn van de belasting, terwijl zulke vrijstelling in artikel 18.3 Overeenkomst niet wordt voorzien voor de erelonen van de advocaten. Uit de uitdrukkelijke vermelding van de vrijstelling in de artikelen 15.6 en 16.1, d), terwijl die vermelding afwezig is in artikel 18.3, kan dus a contrario worden afgeleid dat raadslieden bij het ISG niet van eenzelfde vrijstelling van belasting op hun erelonen genieten. Deze redenering wordt versterkt door het gegeven dat in artikel 15.6, tweede zin, Overeenkomst – na de uitdrukkelijke vermelding van de vrijstelling van belasting in de eerste zin – dezelfde bepaling wordt opgenomen als in artikel 18.3 Overeenkomst, namelijk dat ook voor de rechters, aanklager, substituut-aanklagers en de griffier de periodes van verblijf in een verdragsstaat ter uitoefening van hun functie bij het ISG, ten behoeve van de belastingheffing niet worden aangemerkt als periodes van ingezetenschap. Dit onderschrijft de gedachte dat deze aan artikel 18.3 Overeenkomst identieke bepaling niet kan worden begrepen als een vrijstelling van belasting. Opgemerkt moet worden dat de laatste zin van de artikelen 15.6 en 16.1, d), Overeenkomst kadert binnen de regeling van belastingvrijstelling, zoals de appelrechter ook terecht opmerkt: met de vrijgestelde salarissen, emolumenten en vergoedingen wordt in de personenbelasting wel rekening gehouden voor het bepalen van de aanslagvoet die van toepassing is op de andere progressief belastbare inkomsten

(15). De afwezigheid van zulk beding van progressievoorbehoud in artikel 18.3 Overeenkomst, terwijl dit wel opgenomen is in het raam van de uitdrukkelijke vrijstellingsregelingen in de artikelen 15.6 en 16.1, d), Overeenkomst, bevestigt nogmaals dat het in artikel 18.3 niet om een belastingvrijstelling gaat. 2.15.3. Ten derde volgt de uitlegging van artikel 18.3 Overeenkomst in de zin dat erelonen die raadslieden van het ISG ontvangen niet algemeen vrijgesteld zijn van belastingen, in tegenstelling tot de salarissen, emolumenten en vergoedingen van de leden van het ISG vernoemd in de artikelen 15.6 en 16.1, d), uit het doel van deze Overeenkomst, zoals verankerd in artikel 48 Statuut van 17 juli 1998 van Rome inzake het Internationaal Strafgerechtshof, goedgekeurd bij wet van 25 mei 2000 (hierna “Statuut van Rome”). De preambule van de Overeenkomst inzake voorrechten en immuniteiten van het ISG verwijst naar dit artikel, ten gevolge waarvan deze Overeenkomst tot stand gekomen is. Voorrechten en immuniteiten zijn essentieel om de onafhankelijkheid en onpartijdigheid van internationale hoven en rechtbanken te vrijwaren

(16). Aan internationale organisaties moeten voorrechten en immuniteiten worden toegekend, om de effectieve uitoefening van hun functies te verzekeren. Ook aan individuen worden in dit raam voorrechten en immuniteiten verleend, niet voor hun persoonlijk voordeel, maar om te garanderen dat de instelling zelf met de gepaste doeltreffendheid en onafhankelijkheid kan functioneren. De bescherming die aan de internationale instelling zelf, maar ook aan de ambtenaren en het personeel wordt geboden, is van essentieel belang gelet op de gevoelige aard van het werk: deze laatsten mogen niet het voorwerp worden van drukkingsmiddelen door overheden of intimidatie door private partijen

(17). In dit licht wordt m.b.t. het ISG aan drie categorieën bescherming geboden, krachtens artikel 48 Statuut van Rome, volgens hun onderscheiden functionele noden: aan het Hof zelf (artikel 48.1), aan de leden van het Hof (artikel 48.2 en 48.3) en aan de personen die aanwezig dienen te zijn op de zetel van het Hof (artikel 48.4)

(18). Inzake de eerste categorie geniet het Hof zelf, krachtens artikel 48.1 Statuut van Rome, op het grondgebied van elke Staat die partij is “de voorrechten en immuniteiten die noodzakelijk zijn voor de vervulling van zijn taken”. Op grond hiervan is het Hof, als internationale instelling, vrijgesteld van belastingen, douaneheffingen en invoer- of uitvoerbeperkingen, zoals bepaald door artikel 8 Overeenkomst inzake voorrechten en immuniteiten bij het ISG

(19). Binnen de tweede categorie, bestaande uit de (personeels)leden van het Hof, genieten de rechters, de aanklager, de substituut-aanklagers en de griffier de hoogste graad van bescherming. Krachtens artikel 48.2 Statuut van Rome genieten zij immers “dezelfde voorrechten en immuniteiten als aan hoofden van diplomatieke missies worden verleend”, maar enkel bij de “uitoefening van of met betrekking tot de werkzaamheden van het Hof”. Dit is een functionele benadering: hun voorrechten en immuniteiten zijn niet absoluut of ratione personae, maar beperkt tot handelingen gesteld in hun officiële hoedanigheid

(20). De betrokkenen genieten gelijkaardige voorrechten en immuniteiten als diplomatieke ambtenaren, zoals verankerd in de artikelen 29 tot 36 Verdrag van Wenen van 18 april 1961 inzake diplomatiek verkeer. Daarnaast genieten de substituut-griffier, het personeel van het bureau van de aanklager en het personeel van de griffie, binnen die tweede categorie van (personeels)leden van het Hof, een minder verregaande bescherming. Krachtens artikel 48.3 Statuut van Rome genieten zij “de voorrechten en immuniteiten en faciliteiten vereist voor de uitoefening van hun functie” overeenkomstig de overeenkomst inzake de voorrechten en immuniteiten van het Hof. Dit wijst (opnieuw) op een zuiver functionele benadering

(21). Betreffende deze tweede categorie van (personeels)leden bij het ISG heeft de Algemene Vergadering van verdragspartijen bij het Statuut van Rome bevestigd dat met de regeling in artikel 48 Statuut van Rome wordt beoogd salarissen, emolumenten en vergoedingen die door het ISG aan zijn ambtenaren of personeel wordt betaald, in elk geval vrij te stellen van belasting, omdat dit een internationaal gebruik betreft

(22). Onafhankelijk van hun plaats in de hiërarchie dienen alle leden van het Hof vrijgesteld te worden van belasting op hun inkomsten. Het ISG zelf heeft daarnaast bevestigd dat zulke vrijstelling van belasting van zijn (personeels)leden essentieel is om de onafhankelijkheid van het internationale ambtenarenapparaat (“the independence of the international civil sercive”) te vrijwaren. Het ISG benadrukt dat de vrijstelling van nationale belastingen een essentiële voorwaarde is voor tewerkstelling binnen het internationale ambtelijke apparaat en een belangrijke garantie biedt van onafhankelijkheid en objectiviteit (“exemption from national taxes is an essential condition of employment in the international civil service and is an important guarantee of independence and objectivity”). Volgens dit Hof is het principe van belastingvrijstelling van alle personeelsleden van fundamenteel belang voor het rechtsgeldig functioneren van het internationaal ambtenarenapparaat

(23). In voormeld “Proposal” van het ISG wordt de belastingvrijstelling voor ambtenaren (“officials”) en personeel (“staff”) bij het Hof enerzijds afgeleid uit artikel 48, paragrafen 1 tot 3, Statuut van Rome, op grond waarvan het Hof en zijn leden de voorrechten en immuniteiten genieten die noodzakelijk zijn voor de vervulling van hun taken. Welnu, omdat belastingvrijstelling, zoals gezegd, essentieel wordt geacht opdat het internationaal ambtenarenapparaat in alle onafhankelijkheid kan functioneren, wordt die vrijstelling volgens het ISG geacht voort te vloeien uit artikel 48 Statuut van Rome zelf

(24). Anderzijds wordt voornoemde belastingvrijstelling gebaseerd op de Overeenkomst inzake voorrechten en immuniteiten van het ISG

(25). In de vermelde documenten wordt uitsluitend verwezen naar een belastingvrijstelling van de inkomsten van de (personeels)leden van het ISG. Er wordt nergens gewag gemaakt van enige vrijstelling van belasting voor advocaten bij dit Hof, die overigens niet binnen deze tweede categorie van leden van het Hof vallen. De derde categorie, die krachtens artikel 48.4 Statuut van Rome bestaat uit de raadslieden, deskundigen, getuigen en alle andere personen die aanwezig dienen te zijn op de zetel van het Hof, geniet de laagste graad van bescherming. Krachtens voornoemde bepaling worden deze personen “behandeld op de wijze die noodzakelijk is voor het behoorlijk functioneren van het Hof.” Deze personen worden dus niet als leden van het Hof zelf beschouwd (d.i. de tweede categorie), maar als personen die aanwezig moeten zijn op de zetel van het Hof. In functie van die vereiste aanwezigheid op het Hof moeten zij van bepaalde voorrechten en immuniteiten kunnen genieten. Het ISG oordeelt dat deze voorrechten en immuniteiten als doel hebben de goede rechtsgang, het behoorlijk functioneren van het Hof en de onafhankelijke uitoefening van de functies van de advocaat te vrijwaren

(26). Welnu, voor de onafhankelijke uitoefening van hun functies bij het ISG lijkt het niet noodzakelijk dat de raadslieden worden vrijgesteld van belasting voor de erelonen die zij vanwege dat Hof ontvangen. Raadslieden zijn immers geen personeelsleden van een internationale organisatie die vrijgesteld moeten worden van belasting om de onafhankelijkheid en objectiviteit van het internationaal overheidsapparaat zelf te verzekeren. Het lijkt voor de behoorlijke werking van het Hof en de onafhankelijke uitoefening van hun functies voldoende te zijn dat raadslieden – volgens de noden van hun taken – vrij naar andere verdragsstaten kunnen reizen en aldaar kunnen verblijven, zonder dat zij op grond van dit verblijf alleen, ter vervulling van hun functies, aan een (dubbele) belasting onderworpen zijn in die andere Staat, naast een belastingheffing in hun woonstaat. Een (dubbele) belastingheffing op grond van de loutere aanwezigheid van een raadsman in een andere verdragsstaat, zou deze laatste er immers van kunnen weerhouden naar een andere Staat te reizen en aldaar te verblijven om zijn verweer voor te bereiden. Dit zou de onafhankelijke en vrije uitoefening van zijn functie ondermijnen. Het vermijden van zo’n (dubbele) belasting lijkt precies het doel te zijn van artikel 18.3 Overeenkomst. Krachtens die bepaling blijven de inkomsten van raadslieden belastbaar in de Staat van hun fiscale woonplaats (de woonstaat) en worden deze niet (dubbel) belastbaar in een andere verdragsstaat louter omwille van een verblijf aldaar ter vervulling van hun functies bij het ISG. 2.15.4. Ten vierde kadert voornoemde, volgens de gewone betekenis van de termen gegeven interpretatie van artikel 18.3 Overeenkomst ook binnen de externe context van andere ter zake dienende regels van het internationaal publiekrecht, overeenkomstig artikel 31.3, c), Weens Verdragenverdrag, met name de praktijk van de internationale dubbelbelastingverdragen. De appelrechter verwijst hier terecht naar in het bestreden arrest. In die verdragen bestaat een gelijkaardige regeling waarin de belastingheffing over inkomsten uit beroepsactiviteiten wordt verbonden aan de Staat van de fiscale woonplaats (de woonstaat) en niet aan de Staat waarin de activiteiten worden uitgeoefend (de bronstaat). Volgens die dubbelbelastingverdragen zijn inkomsten uit een loontrekkende activiteit in principe weliswaar belastbaar in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend (de bronstaat). Op deze algemene regel bestaat echter een uitzondering voor korte dienstopdrachten in een andere Staat, namelijk de “183-dagenregeling”. Deze regeling houdt in dat de belastingheffing toch in de woonstaat zal gebeuren, ook al wordt de beroepsactiviteit in een andere Staat uitgeoefend, wanneer de periode waarin deze activiteit in die andere Staat werd uitgeoefend per kalenderjaar niet meer dan 183 dagen bedraagt

(27). Op gelijkaardige wijze worden de inkomsten van raadslieden bij het ISG krachtens artikel 18.3 Overeenkomst belast in de Staat van hun fiscale woonplaats (de woonstaat), ook al worden de activiteiten als advocaat bij het ISG voor afgebakende periodes in een andere Staat uitgeoefend. De uitlegging die uit de gewone betekenis van de termen van artikel 18.3 Overeenkomst blijkt, rekening houdend met de interne context en het doel van het verdrag, is dus niet geïsoleerd. Deze kadert in een ruimere praktijk ter voorkoming van een (dubbele) belastingheffing in een andere Staat dan de woonstaat, waar de betrokkene slechts beperkt aanwezig is voor de uitoefening van zijn functies. 2.15.5. Ten vijfde wordt bovenstaande uitleg van artikel 18.3 Overeenkomst, op grond van de toepassing van artikel 31 Weens Verdragenverdrag, bevestigd door het aanvullende uitleggingsmiddel van de voorbereidende werkzaamheden, krachtens artikel 32 Weens Verdragenverdrag. In de publiek toegankelijke teksten van de Preparatory Commission for the International Criminal Court, ter voorbereiding van de Overeenkomst inzake voorrechten en immuniteiten van het ISG, lijkt weinig bijkomende informatie beschikbaar te zijn. Uit deze voorbereidende verslagen blijkt wel dat de verdragspartijen de bedoeling hadden om zich voor de opbouw van de artikelen 15.6 Overeenkomst (wel uitdrukkelijk belastingvrijstelling voor rechters, aanklagers en griffier) en 18.3 Overeenkomst (geen belastingvrijstelling voorzien voor advocaten), te baseren op een vast stramien dat reeds werd gevolgd in bestaande internationale verdragen. Zo verwijzen de opstellers van de Overeenkomst naar de artikelen 11 en 16.4 Verdrag van 23 mei 1997 inzake de voorrechten en immuniteiten van het Internationaal Tribunaal voor het Recht van de Zee, goedgekeurd bij wet van 18 juni 1998, die identiek zijn aan respectievelijk de artikelen 15.6 en 18.3 Overeenkomst. Zij hebben duidelijk de structuur van die bepalingen willen volgen

(28). Ook wordt in voornoemd voorbereidend verslag, inzake de belastingvrijstelling voor de rechters, aanklagers en griffier, krachtens artikel 15.6, eerste zin, Overeenkomst, verwezen naar artikel V, Sectie 18(b), Verdrag van 13 februari 1946 inzake de voorrechten en immuniteiten van de Verenigde Naties, dat aan ambtenaren van de Verenigde Naties een gelijkaardige vrijstelling van de belasting verschaft. Voor de regeling dat voor de onderworpenheid aan de belasting geen rekening mag worden gehouden met periodes van verblijf in een verdragsstaat ter vervulling van de functies bij het ISG, vervat in artikel 15.6, tweede zin, Overeenkomst (voor de rechters, aanklagers en griffier) en in artikel 18.3 Overeenkomst (voor de raadslieden) wordt verwezen naar de identieke regeling in artikel IV, Sectie 13 Verdrag inzake de voorrechten en immuniteiten van de Verenigde Naties

(29). Vermeldenswaardig is ook dat de Algemene Vergadering van de Verenigde Naties bij Resolutie 90 (I) van 11 december 1946, paragraaf 5, heeft aanbevolen om raadslieden bij het Internationaal Gerechtshof (International Court of Justice) tijdens de duur van hun opdrachten onder meer van het voorrecht in artikel IV, Sectie 13 Verdrag inzake de voorrechten en immuniteiten van de Verenigde Naties te laten genieten

(30). Omgekeerd wordt niet aanbevolen om de vrijstelling van belasting op grond van artikel V, Sectie 18(b) uit te breiden tot deze raadslieden. Er kan worden besloten dat uit de voorbereidende werkzaamheden blijkt dat de opstellers van de Overeenkomst bewust lijken te hebben gekozen voor de onderlinge verhouding tussen de artikelen 15.6 (belastingvrijstelling én geen onderworpenheid aan de belasting in de Staat waar zij louter verblijven ter vervulling van hun functies, voor rechters, aanklagers en griffier) en 18.3 Overeenkomst (geen belastingvrijstelling maar enkel voormelde regeling inzake de onderworpenheid aan de belasting voor raadslieden), die ruimer is ingebed in voordien reeds bestaande internationale verdragen. 2.

1. Uit bovenstaande analyse in toepassing van de interpretatiemiddelen van de artikelen 31 en 32 Weens Verdragenverdrag kan worden besloten dat artikel 18.3 Overeenkomst in die zin moet worden uitgelegd dat het er uitsluitend toe strekt dat, wanneer de heffingsbevoegdheid afhangt van ingezetenschap, de periodes waarin raadslieden in een Staat die verdragspartij is verblijven ter vervulling van hun functies, niet in rekening mogen worden gebracht om te bepalen of zij in die Staat onderworpen zijn aan belasting. Dit is ter voorkoming van (dubbele) belasting in de andere Staat waarin tijdelijk wordt verbleven om de functies uit te oefenen: de beroepsinkomsten blijven belast in de Staat van de fiscale woonplaats van de raadslieden (woonstaat). Deze bepaling heeft evenwel niet tot gevolg dat de erelonen die door het ISG aan de raadslieden worden betaald, algemeen zijn vrijgesteld van belasting, in alle Staten die partij zijn bij het verdrag. Hieruit volgt dat artikel 18.3 Overeenkomst er niet aan in de weg staat dat een raadsman belast wordt op de erelonen die hij heeft verkregen van het ISG, in de Staat die verdragspartij is waarin hij in elk geval aan de belasting onderworpen is, niet omwille van een verblijf aldaar ter vervulling van zijn functies bij het ISG, maar omdat hij daar zijn fiscale woonplaats heeft op grond van de interne wetgeving (d.i. de woonstaat). In dit licht oordeelt de appelrechter terecht, na te hebben vastgesteld dat eiser onbetwist zijn vaste fiscale woonplaats in België heeft (d.i. zijn woonstaat), dat artikel 18.3 Overeenkomst er zich niet tegen verzet dat eiser in België (zijn woonstaat) ook belast wordt op de beroepsinkomsten die hij als advocaat heeft ontvangen vanwege het ISG. Het subonderdeel dat er, integendeel, van uitgaat dat de erelonen die door het ISG aan raadslieden worden betaald krachtens artikel 18.3 Overeenkomst algemeen zijn vrijgesteld van de belasting, ook in de Staat die partij is bij het verdrag waarin zij in elk geval onderworpen zijn aan de belasting, niet omwille van een verblijf aldaar ter vervulling van hun functies bij het ISG, maar omdat zij daar hun fiscale woonplaats hebben op grond van de interne wetgeving (d.i. de woonstaat), faalt m.i. naar recht. (…)
2. Besluit: Verwerping. __________________________________________

(1)Zie voor het vereiste dat internationale belastingverdragen in overeenstemming met het Weens Verdragenverdrag worden uitgelegd: F. HOOGENDIJK, “Het gebruik van het Commentaar bij het OESO-modelverdrag voor de interpretatie van Belgische dubbelbelastingverdragen”, AFT 2016, 7, 10-11; A.H. QURESHI en A. KUMAR, The Public International Law of Taxation, Text, Cases and Materials, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International 2019, 163 e.v.

(2)M.E. VILLIGER, Commentary on the 1969 Vienna Convention on the Law of Treaties, Leiden, Martinus Nijhoff Publishers 2009, 425-426, nrs. 7-8.

(3)M.E. VILLIGER, o.c., 427, nrs. 10 en 11.

(4)Zie voor dit onderscheid tussen de interne en externe context: O. CORTEN en P. KLEIN, The Vienna Convention on the Law of Treaties, A Commentary, Vol. 1, Oxford, OUP, 2011, 823-829.

(5)Zie R. GARDINER, “The Vienna Convention Rules on Treaty Interpretation” in D.B. HOLLIS (ed.), The Oxford Guide to Treaties, Oxford, OUP, 2020, 469.

(6)Zie hierover: M.E. VILLIGER, o.c., 432-433, nrs. 24-25.

(7)R. GARDINER, o.c., 464; M.E. VILLIGER, o.c., 435, nr. 29.

(8)M.E. VILLIGER, o.c., 445, nr. 2.

(9)M.E. VILLIGER, o.c., 445-446, nr. 5.

(10)M.E. VILLIGER, o.c., 446, nr. 7.

(11)M.E. VILLIGER, o.c., 447, nr. 11.

(12)R. GARDINER, o.c., 471-472.

(13)Zie artikel 39 Overeenkomst: de Arabische, de Chinese, de Engelse de Franse, de Russische en de Spaanse tekst zijn gelijkelijk authentiek.

(14)M.E. VILLIGER, o.c., 457, nr. 5.

(15)Dit is het zogenaamde progressievoorbehoud, zoals ook vervat in art. 155 WIB92. Zie A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht 2019-2020, Mechelen, Kluwer 2019, 2328, nr. 9245.

(16)H. ASCENSIO, “Privileges and immunities” in A. CASSESE, P. GAETA en J. JONES (eds.), The Rome Statute of the International Criminal Court: A Commentary, Oxford, OUP, 2002, 289.

(17)Zie W.A. SCHABAS, The International Criminal Court: A Commentary on the Rome Statute, Oxford, OUP, 2016, 785.

(18)H. ASCENSIO, o.c., 290.

(19)H. ASCENSIO, o.c., 290; W.A. SCHABAS, o.c., 787.

(20)H. ASCENSIO, o.c., 291.

(21)H. ASCENSIO, o.c., 292.

(22)“Strengthening the International Criminal Court and the Assembly of State Parties”, ICC-ASP/3/Res.3, A.8, para. 7 en ICC-ASP/6/Res.2, para. 6; W.A. SCHABAS, o.c., 787.

(23)“Proposal by the Court of a supplementary item to the agenda: tax reimbursement of staff and officials of the International Criminal Court”, ICC-ASP/3/19, paras. 5 en 8; W.A. SCHABAS, o.c., 787.

(24)“Proposal”, ICC-ASP/3/19, para. 5.

(25)“Proposal”, ICC-ASP/3/19, para. 6.

(26)W.A. SCHABAS, o.c., 790; “Situation in the Central African Republic” (ICC-01/05), Decision on the urgent application of the Single Judge of Pre-Trial Chamber II of 19 November 2013 for the waiver of the immunity of lead defence counsel and the case manager for the defence in the case of The Prosecutor v. Jean-Pierre Bemba Gombo, 20 November 2013, para. 13.

(27)Bij vb. artikel 15.2, a), OESO-Modelverdrag inzake belastingen van 15 juli 2014; artikel 15.2, a), Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001; artikel 11.2, a), 1°, Belgisch-Frans dubbelbelastingverdrag van 10 maart 1964; artikel 14.2, a), Belgisch-Congolees dubbelbelastingverdrag van 23 mei 2007; A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht 2019-2020, Mechelen, Kluwer 2019, 2368, nr. 9315,50.

(28)Zie Proceedings of the Preparatory Commission at its sixth session (27 November-8 December 2000), Annex IV, Draft agreement on the privileges and immunities of the Court, Discussion paper proposed by the Coordinator, PCNICC/2000/L.4/Rev.1/Add.3, p. 10, vn. 46-47 en p. 12, vn. 54.

(29)ibid., p. 10, vn. 46 en 47.

(30)Zie H. ASCENSIO, o.c., 294. PDF document ECLI:BE:CASS:2022:CONC.20220923.1N.1 Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20220923.1N.1 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div