D. contra BELGISCHE STAAT, MIN FINANCIEN

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - PERSONENBELASTING - Beroepsinkomsten - Beroepskosten Vrije woorden: Aankoopprijs van handelsgoederen bestemd voor de doorverkoop - Bewijslast - Gevolg Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Artt. 49 en 50 - 32 Link Justel databank 19920612-32 Tekst van de conclusie F.20.0175.N Conclusie van advocaat-generaal J. Van der Fraenen:

1. Situering. Het geschil heeft betrekking op drie supplementaire aanslagen in de personenbelasting gevestigd in hoofde van eisers voor respectievelijk het aanslagjaar 2009, 2010 en
2. In de betrokken inkomstenjaren was eerste eiser via zijn eenmanszaak actief in de handel van moto's. In het kader van een gerechtelijk onderzoek dat werd geopend lastens R. B. (BR.70.RC.002689/2009) en lastens eerste eiser (GE.78.98.2210/213) is gebleken dat eerste eiser in de betrokken jaren motorvoertuigen had aangekocht in het Verenigd Koninkrijk en in de Verenigde Staten op basis van valse facturen met als doel btw te ontduiken. De fiscale administratie heeft inzage genomen van de voormelde gerechtsdossiers en op basis daarvan aanslagen gevestigd voor de aanslagjaren 2009, 2010 en 2011 waarbij de kosten voor de aankoop van de motorvoertuigen als beroepskost werden verworpen, vermits, gelet op het feit dat de aankoopfacturen vals zijn, eerste eiser er niet in slaagt de echtheid en het bedrag van die kosten te bewijzen, waardoor niet voldaan is aan de voorwaarden voor de aftrek als beroepskost voorzien in de artikelen 49 en 50 WIB
3. Daarbij werd een belastingverhoging van 200 pct. opgelegd. Tegen de gevestigde aanslagen dienden eisers tijdig bezwaar in. De bezwaren werden afgewezen bij beslissing van 28 juli 2016, doch er werd ontheffing verleend voor de ingekohierde belastingverhogingen om reden dat eerste eiser het voorwerp uitmaakte van een strafrechtelijke procedure en gelet op de toepassing van het 'non bis in idem-beginsel' in de betwiste aanslagen geen belastingverhoging kon worden toegepast. Bij vonnis van 25 juni 2018 heeft de rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge geoordeeld dat de echtheid en het bedrag van de kosten betreffende de aankoopfacturen niet bewezen werd door eiser. Bij arrest van 5 mei 2020 oordeelde het hof van beroep te Gent dat de administratie de aftrek van de in de boekhouding verwerkte aankoopkosten terecht heeft verworpen op grond van artikel 49 WIB92, en bevestigde het voormelde vonnis. Eisers komen op tegen dit arrest met één middel tot cassatie.
4. Bespreking van het enig middel. EERSTE ONDERDEEL. 2.
5. In het eerste onderdeel voeren eisers aan dat uitgaven die niet “à fonds perdu” gedaan zijn, maar op de balans een tegenwaarde vinden in de actiefbestanddelen, geen beroepskosten zijn in de zin van artikel 49 WIB92, en dat de aankoopprijs van handelsgoederen bestemd voor doorverkoop, zoals in casu de aangekochte motorvoertuigen, al bij het bepalen van de brutowinst in mindering komt van de gerealiseerde omzet, zodat het met toepassing van de artikelen 339 en 340 WIB92 aan de belastingadministratie toekomt het bewijs te leveren dat de door de belastingplichtige aangegeven winst onjuist is. Eisers voeren aan dat in de voorliggende zaak bij de beoordeling door het hof van beroep de bepalingen inzake beroepskosten niet relevant zijn (schending van de artikelen 49 en 50 WIB92), maar wel die inzake de door de belastingadministratie te vervullen bewijslast (schending van de artikelen 339 en 340 WIB92) tot bepaling van het brutobedrag van de winst (schending van de artikelen 6, 23, § 2,1°, 24, 1° en 25 WIB92). 2.
6. Krachtens artikel 49, eerste lid, WIB92 zijn als beroepskosten aftrekbaar de kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken of, in geval dit niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed. Uw Hof oordeelde in een arrest van 16 juni 2017 dat de aankoopprijs van handelsgoederen bestemd voor de doorverkoop in het kader van een beroepsactiviteit een aftrekbare beroepskost vormt in de zin van dat artikel 49 WIB92 en dat bijgevolg de bewijslast van de echtheid en het bedrag van deze aankopen op de belastingplichtige rust en hij dit bewijs dient te leveren overeenkomstig de regels vervat in de artikelen 49 en 50 WIB92.

(1)Ook eerdere rechtspraak van Uw Hof gaat er (minstens impliciet) van uit dat de aankoopkosten van handelsgoederen als beroepskosten in de zin van artikel 49 WIB92 moeten worden beschouwd

(2). 2.3. In een arrest van 17 september 2020

(3), hetwelk dateert van vier maanden na het in onderhavige zaak bestreden arrest, formuleerde Uw Hof op basis van de artikelen 25, 4°, WIB92

(4)en 49 WIB92 de regel dat kosten die niet “ à fonds perdu” zijn gedaan, omdat zij een tegenwaarde vinden in de balans, geen beroepskosten zijn in de zin van artikel 49 WIB

1. Handelsgoederen die worden aangekocht met het oog op hun verkoop, zijn volgens Uw Hof overeenkomstig de artikelen 88 en 95, § 1, KB/W.Venn., actiefelementen die in de balans dienen te worden opgenomen (en derhalve zijn kosten voor de aankoop van handelsgoederen niet à fonds perdu gedaan). Uw Hof verbrak op basis daarvan het arrest het hof van beroep dat had geoordeeld dat de administratie terecht de aftrek van de kosten voor aankoop van handelsgoederen kon weigeren op basis van de overweging dat de belastingplichtige er niet in was geslaagd het bewijs van die kosten overeenkomstig artikel 49 WIB92 te leveren. 2.
2. De vraag of de kosten voor de aankoop van handelsgoederen als beroepskosten moeten worden beschouwd (die door de belastingplichtige dienen te worden bewezen), dan wel voorafgaandelijk moeten worden verrekend bij het bepalen van de brutowinst (waarvan de onjuistheid door de administratie dient te worden bewezen), bleef tot het arrest van uw Hof van 16 juni 2017 in de rechtspraak en de rechtsleer relatief onbesproken. Het merendeel van die rechtspraak en rechtsleer lijkt er impliciet van uit te gaan dat de kosten voor de aankoop van handelsgoederen als beroepskosten moeten worden beschouwd. Een enkele auteur (C. CHEVALIER) stelt expliciet dat het inderdaad over beroepskosten gaat

(5). Onder meer H. DUBOIS en F. VANDEBERGHE stellen daarentegen expliciet dat de kosten voor de aankoop van handelsgoederen moeten worden verrekend bij het bepalen van de brutowinst, voorafgaandelijk aan het in rekening brengen van de beroepskosten voor het bepalen van de nettowinst

(6). Bij een aantal auteurs vindt men de opvatting terug dat kosten die niet à fonds perdu zijn gedaan (omdat zij een tegenwaarde vinden op de balans), niet als beroepskosten kunnen worden beschouwd en dat artikel 49 WIB92 niet op die kosten van toepassing is

(7). De meeste van die auteurs blijken het daarbij vooral te hebben over duurzame investeringen in bedrijfsmiddelen met de bedoeling om de onderneming uit te breiden of de waarde van de activa te verhogen (onroerende goederen, outillage, etc.) (cf. artikel 25, 4°, WIB92) (die eventueel in de daarop volgende jaren wel het voorwerp kunnen uitmaken van afschrijvingen wegens veronderstelde waardeverminderingen en aldus op dat moment wel aanleiding geven tot een beroepskost) en niet zozeer over de aankoop van handelsgoederen, die worden aangekocht met de bedoeling om ze op een relatief korte termijn terug te verkopen

(8). 2.5. Het arrest van Uw hof van 16 juni 2017 maakt het voorwerp uit van een aantal besprekingen in de doctrine en lijkt op de goedkeuring van een meerderheid van auteurs te kunnen rekenen. Naar aanleiding van het arrest van Uw Hof van 17 september 2020 verschenen verschillende kritische commentaren

(9). In essentie worden in de rechtsleer de volgende, door mij onderschreven, argumenten aangehaald ter ondersteuning van de rechtsopvatting in het arrest van 16 juni 2017: * De visie dat de kosten voor de aankoop van handelsgoederen reeds zouden moeten worden verrekend bij het bepalen van de brutowinst en niet pas bij het berekenen van de nettowinst, steunt op een oude, betwistbare, opvatting over het begrip belastbare winst terzake van minderwaarden en waardeverminderingen en kan in elk geval niet worden doorgetrokken tot het terrein van de aankoopprijs van voorraden, aangezien minderwaarden en waardeverminderingen niet aan een daadwerkelijke uitgave beantwoorden terwijl dat voor de aankoopkosten van handelsgoederen wel het geval is

(10). Deze visie gaat uit van een zeer simplistische nettoactiefbenadering van het winstbegrip, door de waardering van actiefbestanddelen voor te stellen als een operatie die enkel op de balans en niet op de resultatenrekening gebeurt

(11). Boekhoudrechtelijk worden de aankoopprijzen van handelsgoederen op het ogenblik van aankoop als kost op het debet van de resultatenrekening onder de bedrijfskosten geboekt. Een boeking van kosten op het debet van de resultatenrekening wordt fiscaalrechtelijk vertaald in een beroepskost in de zin van artikel 49 WIB92. Slechts de aanwezige voorraden die op de afsluitingsdatum van het boekjaar van de boekhouding niet zijn verkocht, moeten, na waardering, op de balans onder het actief (als voorraad) worden geboekt, hetgeen in de resultatenrekening wordt geregistreerd op het debet (in min) (waarmee wordt aangeduid dat de kosten die naar aanleiding van de aankoop werden gemaakt, niet verbruikt zijn, en de voorheen geboekte kost wordt geneutraliseerd)

(12). * Uit de parlementaire voorbereidingen van artikel 49 WIB92 en van artikel 52 WIB92, dat een niet-limitatieve opsomming van fiscaal aftrekbare beroepskosten bevat en dat teruggaat op artikel 26, § 2, van de wet van 29 oktober 1919 tot vestiging van cedulaire belastingen op de inkomsten en van een bijkomende belasting op het globaal inkomen, blijkt duidelijk dat - alhoewel de aankoopprijs van handelsgoederen van handelsgoederen niet in de opsomming van artikel 52 WIB92 wordt vermeld, die aankoopprijs door de wetgever wel degelijk als een beroepskost werd beschouwd

(13). * Artikel 25, 4°, WIB92 kan niet als uitgangspunt genomen worden om de vraag op te lossen of de aankoopprijs van handelsgoederen een beroepskost is, daar dit artikel, dat zijn oorsprong vindt in de wet van 29 oktober 1919, uitermate onhandig is opgesteld. Het artikel betekent niet dat men in de belastbare grondslag bepaalde bestanddelen moet opnemen die anders aan de winst vreemd zouden blijven, maar betekent enkel dat men de opgesomde elementen van de winst niet mag aftrekken, omdat zij tot de winst behoren. Het artikel beoogt enkel uitgaven voor duurzame aankopen van activa, investeringen en beleggingen, die een werkelijke tegenwaarde in het beroepsvermogen brengen, en daardoor inderdaad niet aftrekbaar zijn als beroepskosten, maar zulks vloeit reeds voort uit het gemeenrechtelijk winstbegrip. Het artikel heeft geen betrekking op de aankoop van handelsgoederen die het voorwerp zijn van de uitgeoefende activiteit, die bestemd zijn om verwerkt of gerealiseerd te worden en waartegenover niets op bestendige wijze in het ondernemingspatrimonium staat

(14). Op grond van deze argumenten lijkt het mij dat het eerste onderdeel, dat steunt op de rechtsopvatting opgenomen in het arrest van uw Hof van 17 september 2020, faalt naar recht. Daarenboven dient vastgesteld dat de wetgever inmiddels is tussengekomen door de kostprijs van handelsgoederen uitdrukkelijk als een beroepskost in de zin van artikel 49 WIB92 aan te merken

(15). In de parlementaire voorbereiding wordt hierover vermeld: “Naar aanleiding van de arresten F.15.0016.N ECLI:BE:CASS:2016:ARR.20160226.5 van 16 juni 2017 en F.18.0076.F van 17 september 2020 van het Hof van Cassatie, wordt een verduidelijking aangebracht in artikel 52, WIB92. Hiermee wordt bevestigd dat de inkoop van goederen en diensten wordt beschouwd als een beroepskost en dat artikel 49, WIB92 dus wel degelijk van toepassing is op deze kosten”

(16). (eigen onderlijning) (…) 3. Besluit: Verwerping. __________________________________

(1)Cass. 16 juni 2017, AR F.15.0163.N, AC 2017, nr. 396, ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20170616.6.

(2)Zie bijvb. Cass. 20 februari 2014, AR F.13.0058.N, AC 2014, nr. 135 ECLI:BE:CASS:2014:ARR.20140220.7, met concl. van advocaat-generaal THIJS, ECLI:BE:CASS:2014:CONC.20140220.7.

(3)Cass. 17 september 2020, AR F.18.0076.F, AC 2020, nr. 551, ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20200917.1F.10.

(4)Krachtens artikel 25, 4°, WIB92 omvat winst eveneens: de sommen gebruikt om geleende kapitalen geheel of gedeeltelijk terug te betalen, om de onderneming uit te breiden of om de waarde van de activa te verhogen.

(5)Zie C. CHEVALIER, Vademecum vennootschapsbelasting 2015, Antwerpen, Intersentia 2015: “Handelsgoederen zijn materiële goederen die door de onderneming zijn ingekocht bij derden om ze zonder bewerking of na een lichte bewerking aan klanten te verkopen. De aankoopprijs in hoofdsom, de niet-recupereerbare belastingen en, in voorkomend geval, de bijkomende kosten, worden bij aankoop in de rekening 'aankopen' geboekt als een kost van het boekjaar”.

(6)Zie hierover uitgebreid H. DUBOIS, “Over het bewijs van de aankopen in het bijzonder en over enkele regels betreffende het bewijs van de winst in het algemeen”, TFR 2016, 320-333. Zie meer beknopt F. VANDENBERGHE, Handboek personenbelasting 2015, Maklu 2015, 1067: “Aldus worden in principe als belastbare brutowinst beschouwd: de brutowinst uit de eigenlijke industriële, handels- of landbouwwerkzaamheid (grosso modo: verschil tussen enerzijds de ontvangsten voortvloeiend uit de verkopen en anderzijds de kostprijs van de verkochte goederen); maar ook die welke voorkomt uit de andere verrichtingen door de exploitant gedaan naar aanleiding van de uitoefening van zijn beroep (bv. de winst, die een aannemer behaalt door publiciteit te laten aanbrengen op de schuttingen rond een bouwwerf, is dus evenzeer belastbaar)”.

(7)Zie M. FEYE, Traité de droit fiscal des sociétés et associations, T. II, Brussel, Bruylant 1935, nr. é: “Mais encore faut-il qu'il s'agisse d'une véritable dépense en non de l'attribution d'une somme ou valeur en échange d'une autre valeur. Si la sortie de caisse a pour contre-valeur immédiate et égale un élément nouveau d'actif qui la compense, il va de soi qu'elle ne pourrait être une charge déductible. Ainsi formulé, ce principe apparaît d'une évidence élémentaire”.

(8)Zie E. BOURS, La notion de revenu taxable en matière d'impôts directs, Gembloux, Editions J. DUCULOT, 1952, 267: “Sont considérées comme bénéfices... 4° les sommes affectées au remboursement total ou partiel de capitaux empruntés, à l'extension de l'entreprise ou à la plus-value de l'outillage. (...) L'exploitant ne peut évidemment porter dans ses frais généraux les sommes déboursées en vue d'acquérir des immeubles, des machines ou d'autres biens similaires. Les dépenses professionnelles sont faites à fonds perdus, elles ne font entrer, directement, dans le patrimoine de l'entreprise aucune contre-valeur effective. Au contraire, en cas d'achats d'immeubles ou de matériel, la somme décaissée est remplacée par une valeur certaine. La disposition de l'article 27, § 2, 4° [artikel 25, 4°, WIB92] est donc logique et conforme aux principes économiques et comptables. La seule difficulté à résoudre est de déterminer, dans chaque cas d'espèce, s'il s'agit d’une somme affectée à l'extension de l'entreprise ou d'une dépense professionnelle”. Zie ook in navolging daarvan J.P. AERTS, “La notion de charges et de dépenses professionnelles”, Ann.fac.dr.Liège, 1980, 465-466; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscale des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant 2004, 163-164: “Pour être déductible, il faut que la dépense ou dette n'engendre pas un accroissement d'actif équivalent ou une diminution de dette équivalente: ce n'est qu'à cette condition que la dépense ou la dette diminue le bénéfice brut. Si la société achète une machine, il y a simplement transfert d'un compte d'actif (banque) à un autre (immobilisations), et non dépense déductible. De même, si elle rembourse une dette, il y a diminution d'un poste d'actif (banque) et d'un poste du passif (dette), ce qui n'influence pas le résultat. C'est ce que rappelle l'article 25, 4° CIR: les bénéfices comprennent “les sommes affectées au remboursement total ou partiel de capitaux empruntés, à l'extension de l'entreprise ou à l'accroissement de la valeur des éléments de race ».

(9)Zie o.m. H. VANDEBERGH, “Over de vraag of aankopen van handelsgoederen kosten zijn in de zin van artikel 49 WIB 1992 en enkele belendende vraagstukken”, noot onder Antwerpen, 21 september 2021, TFR 2022, 618, 291; S. VAN CROMBRUGGE, “Ommekeer cassatierechtspraak over aankoopprijs voorraden: geen beroepskost”, Fiscoloog 2020, nr. 1676, p. 1.

(10)I. VAN DE WOESTEYNE en S. VAN BELLE, “Aankoopprijs van verkochte handelsgoederen vormt een beroepskost in de zin van artikel 49 WIB92”, TFR 2018, 469 en de verwijzingen aldaar.

(11)S. VAN CROMBRUGGE, “Aankoopprijs handelsgoederen is wel degelijk beroepskost”, Fiscoloog 2017, nr. 1530, p. 1.

(12)S. VAN CROMBRUGGE, “Ommekeer cassatierechtspraak over aankoopprijs voorraden: geen beroepskost”, Fiscoloog 2020, nr. 1676, p. 1; I. VAN DE WOESTEYNE en S. VAN BELLE, “Aankoopprijs van verkochte handelsgoederen vormt een beroepskost in de zin van artikel 49 WIB92”, TFR 2018, 468.

(13)Aan de oorsprong van artikel 26, § 2, van voormelde wet van 29 oktober 1919 ligt een tekst van de middenafdeling van de Kamer. In het verslag van de middenafdeling bij de door haar voorgestelde tekst wordt vermeld dat: “het nuttig voor(kwam) aan te duiden, doch zonder dat de opsomming daarvan beperkend zij, welke bedrijfsuitgaven, volgens de bestaande rechtspraak van het bestuur, kunnen afgetrokken worden. Deze uitgaven zijn gewoonlijk: 10 de aankoopprijs der verkochte waren en der grondstoffen benuttigd voor den verkoop of de voortbrenging; (...)”. In de finale tekst van artikel 26, § 2, werden de elementen uit de opsomming herschikt en minder gedetailleerd weergegeven, maar hieruit zou niet mogen worden afgeleid dat er een bewuste beslissing werd gemaakt om de aankoopprijs van handelsgoederen niet meer als beroepskost te beschouwen, wel integendeel. De passage zou zijn weggelaten omdat het een vanzelfsprekendheid betreft die werd gevat door de meer algemene bepaling van artikel 26, § 1, dat aan de oorsprong ligt van het huidige artikel 46 WIB92. Zie hierover S. VAN CROMBRUGGE, “Ommekeer cassatierechtspraak over aankoopprijs voorraden: geen beroepskost”, Fiscoloog 2020, nr. 1676, p. 1; I. VAN DE WOESTEYNE en S. VAN BELLE, “Aankoopprijs van verkochte handelsgoederen vormt een beroepskost in de zin van artikel 49 WIB92”, TFR 2018, 471.

(14)S. GNEDASJ, Artikel 49 WIB 1992 ont(k)leed, Wolters Kluwer Mechelen, 2017, 36-37 en 63-70; S. VAN CROMBRUGGe, “Ommekeer cassatierechtspraak over aankoopprijs voorraden: geen beroepskost”, Fiscoloog 2020, nr. 1676, p. 1.

(15)Artikel 29 van de Wet van 21 januari 2022 houdende diverse bepalingen, BS 28 januari 2022: “In artikel 52 van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij wet van 17 maart 2019, wordt aangevuld met een bepaling onder 13°”, luidende: “13° de in rubriek II.A. ‘handelsgoederen, grond- en hulpstoffen’ van de resultatenrekening, zoals omschreven in artikel 3:90 van het koninklijk besluit van 29 april 2019 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen, te boeken inkopen van goederen en diensten”. Art. 52, 13° WIB92 is van toepassing vanaf aanslagjaar 2022 (art. 60, 5de lid).

(16)Parl. St. Kamer 2020-21 Doc 55-2351/001, 18. PDF document ECLI:BE:CASS:2022:CONC.20220923.1N.10 Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20220923.1N.10 citeert: ECLI:BE:CASS:2014:ARR.20140220.7 ECLI:BE:CASS:2014:CONC.20140220.7 ECLI:BE:CASS:2016:ARR.20160226.5 ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20170616.6 ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20200917.1F.10 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div