D. contra BELGISCHE STAAT minister van financiën

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - PERSONENBELASTING - Beroepsinkomsten - Beroepskosten Vrije woorden: Tijdelijke handelsvennootschap - Toerekening aan de leden Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 49 - 32 Link Justel databank 19920612-32 Fiche 2 De aftrekbaarheid van de kosten gemaakt door een tijdelijke handelsvennootschap moet worden beoordeeld in hoofde van de leden van de tijdelijke handelsvennootschap en niet in hoofde van de tijdelijke handelsvennootschap

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - VENNOOTSCHAPSBELASTING - Vaststelling van het belastbaar netto-inkomen - Beroepskosten Vrije woorden: Tijdelijke handelsvennootschap - Toerekening aan de leden Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 49 - 32 Link Justel databank 19920612-32 Tekst van de conclusie F.20.0157.N Conclusie van advocaat-generaal J. Van der Fraenen: (…)

1. Bespreking van het eerste middel. 2.
2. In de eerste grief van het eerste middel argumenteren eisers dat de appelrechter artikel 49 WIB92 geschonden heeft door de toepassingsvoorwaarden van dat artikel te beoordelen in hoofde van eisers (leden van de tijdelijke handelsvennootschap) en niet in hoofde van de tijdelijke handelsvennootschap. 2.
3. Een tijdelijke handelsvennootschap is als entiteit zonder rechtspersoonlijkheid noch aan de vennootschapsbelasting noch aan de rechtspersonenbelasting onderworpen. De tijdelijke handelsvennootschap is derhalve fiscaal transparant. De winsten van de tijdelijke handelsvennootschap worden niet in hoofde van de tijdelijke handelsvennootschap maar in hoofde van de leden van de tijdelijke handelsvennootschap belast. Het WIB92 bevat slechts een beperkt aantal artikelen met betrekking tot de belastbaarheid van inkomsten uit juridisch transparante entiteiten: 2.2.
4. Artikel 29, § 1, WIB92, krachtens hetwelk in burgerlijke vennootschappen of verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid die winst of baten verkrijgen, de opnemingen van de vennoten of leden en hun deel in de verdeelde of onverdeelde winst of baten, als winst of baten van de vennoten of leden worden aangemerkt. Worden krachtens § 2 van dat artikel voor de toepassing van § 1, geacht verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid te zijn: 1° onregelmatig opgerichte handelsvennootschappen; 2° landbouwvennootschappen, behalve indien deze voor de heffing van de vennootschapsbelasting hebben gekozen; de Koning bepaalt de voorwaarden waaraan de keuze en het behoud ervan zijn onderworpen; 3° Europese economische samenwerkingsverbanden; 4° economische samenwerkingsverbanden; 5° verenigingen van mede-eigenaars die krachtens artikel 577-5, § 1, B.W. rechtspersoonlijkheid bezitten. Artikel 29 WIB92 moet in samenhang worden gelezen met artikel 364 WIB92, krachtens hetwelk in burgerlijke vennootschappen en verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid het geheel van de winst of de baten, wordt geacht aan de vennoten of leden te zijn toegekend op de datum van de afsluiting van de jaarrekening waarop het betrekking heeft of op 31 december van het jaar bij gebreke van een boekhouding; het deel van de niet uitgekeerde winst of baten dat geacht wordt aan ieder lid te zijn toegekend, wordt vastgesteld overeenkomstig de bepalingen van het contract of de overeenkomst van associatie of nog, bij gebreke daarvan, volgens het hoofdelijk aandeel. 2.2.
5. Artikel 80 WIB92, krachtens hetwelk beroepsverliezen van burgerlijke vennootschappen en verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid als vermeld in artikel 29, met uitzondering van de Europese economische samenwerkingsverbanden en de economische samenwerkingsverbanden, niet worden afgetrokken van de beroepsinkomsten van de vennoten of leden van die vennootschappen en verenigingen, tenzij en in zover die vennoten of leden winst of baten hebben en de daarop aan te rekenen beroepsverliezen uit een beroepswerkzaamheid van dezelfde aard voortspruiten of tenzij de vennoten of leden bewijzen dat die beroepsverliezen voortspruiten uit verrichtingen die beantwoorden aan rechtmatige financiële of economische behoeften. Het WIB92 bevat geen specifieke bepaling met betrekking tot de aftrekbaarheid van de kosten gemaakt door een fiscaal transparante entiteit als beroepskost in de zin van artikel 49 WIB
6. 2.
7. Uw Hof heeft zich tot nog toe niet moeten uitspreken over de vraag of, voor wat de kosten gemaakt door een juridisch transparante entiteit betreft, de aftrekbaarheidsvoorwaarden van artikel 49 WIB92 moeten worden beoordeeld in hoofde van de juridisch transparante entiteit, dan wel in hoofde van de leden van de juridisch transparante entiteit. Ook in de lagere rechtspraak blijken nauwelijks aanknopingspunten beschikbaar. De rechtsleer die de belastbaarheid van entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid behandelt, beperkt zich over het algemeen tot het bespreken van de specifieke wetsartikelen die over het vraagstuk van fiscale transparantie handelen (cf. supra), maar gaat vaak niet uitdrukkelijk op deze vraag in. 2.
8. Een logisch redeneren veronderstelt dat, gelet op het principe van fiscale transparantie, de vraag of een kost aan de voorwaarden van artikel 49 WIB92 voor de aftrekbaarheid als beroepskost voldoet, niet moet worden beantwoord in hoofde van de tijdelijke handelsvennootschap, maar wel in hoofde van de leden van de tijdelijke handelsvennootschap. Dat wordt ook met zoveel woorden bevestigd door HAELTERMAN in zijn doctoraatsscriptie over het principe van fiscale transparantie

(1)en (minstens impliciet) door een aantal andere auteurs

(2). Een parallel kan m.i. worden getrokken met een arrest van Uw Hof van 21 juni 2018 met betrekking tot de interpretatie van voormeld artikel 80 WIB92 (inzake de aftrekbaarheid van beroepsverliezen geleden door een entiteit in de zin van artikel 29 WIB92 in hoofde van de leden van die entiteit) en meer bepaald met betrekking tot de zinsnede “of tenzij de vennoten of leden bewijzen dat die beroepsverliezen voortspruiten uit verrichtingen die beantwoorden aan rechtmatige financiële of economische behoeften” van dat artikel. Uit het arrest van Uw Hof blijkt dat de vraag of een verrichting beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften dient te worden beoordeeld niet in hoofde van de entiteit, maar in hoofde van de leden van de entiteit

(3). Het lijkt dan ook logisch, in zoverre de aftrekbaarheid van beroepsverliezen in hoofde van de leden van de entiteit moet worden beoordeeld, ook de aftrekbaarheid van een kost als beroepskost in hoofde van de leden van de entiteit moet worden beoordeeld. De eerste grief van het eerste middel, die op een tegenovergestelde rechtsopvatting berust, faalt m.i. derhalve naar recht. (…) 4. Besluit: Verwerping. ___________________________________

(1)A. HAELTERMAN, Fiscale transparantie: theorie en praktijk in België, Kalmthout, Bibb, 1992, pag. 44: "Het belastbaar bedrag aan ontvangen inkomsten ondergaat geen invloed ten gevolge van de aanwezigheid van juridische intermediatie. Deze vereiste sluit niet uit dat de kosten die gepaard gaan met de tussenkomst van juridische intermediatie in hoofde van de uiteindelijk gerechtigde eventueel aftrekbaar zijn van het ontvangen bedrag inkomsten. Deze aftrekbaarheid moet echter vallen binnen de wettelijke voorwaarden inzake aftrekbare uitgaven en moet bijgevolg een eigen rechtvaardiging kennen aangezien de kosten op het niveau van de tussenpersoon niet tot een vermindering van het bedrag aan bruto belastbaar inkomen zelf mogen leiden." En verder op pag. 392-393: "Artikel 25 (art. 29 WIB92) stelt rechtstreeks in hoofde van de vennoten van de T.H.V. belastbaar als winsten of baten geviseerd door artikel 20, 1° of 3° WIB., de winsten of baten van dezelfde behaald via de T.H.V. Wat de T.H.V. betreft kan men terecht stellen dat deze bepaling geen fiscale fictie invoert, doch een correcte toepassing maakt van de afwezigheid van rechtspersoonlijkheid en het feit dat alle verrichtingen proportioneel rechtstreeks toegerekend worden, ook burgerrechtelijk, aan de vennoten. Zoals bij de H.D.W. is elke vennoot belastbaar op zijn aandeel in de verdeelde en onverdeelde opbrengsten. Kosten en verliezen ziin rechtstreeks aftrekbaar in zijn hoofde. De onverdeelde opbrengsten worden fiscaal geacht toegekend te zijn aan elk lid in een verhouding die vastgesteld wordt op grond van de bepalingen van het vennootschapscontract (en bij afwezigheid van dergelijke bepalingen door proportionele spreiding over alle vennoten) en dit op de laatste dag van het belastbaar tijdperk." (eigen onderlijning)

(2)Zie S. VAN CROMBRUGGE, "Het fiscaal statuut van economische samenwerkingsverbanden" in X, Vennootschap en belastingen, Mechelen, Kluwer 1997, nr. 350 , p. 210: "De fiscale transparantie speelt zowel voor de winsten als de verliezen. De belastbare winst of het verlies van een Europees of Belgisch economisch samenwerkingsverband dat enig bedrijf of winstgevende activiteit exploiteert, moet worden vastgesteld volgens de regels die van toepassing zijn voor de winst of het verlies van bedrijven of winstgevende activiteiten geëxploiteerd door natuurlijke personen of vennootschappen. Die vaststelling moet in beginsel telkens individueel gebeuren in functie van het evenredig aandeel van elke deelnemer in het resultaat van het samenwerkingsverband. (...) De opbrengsten en kosten van het samenwerkingsverband zijn fiscaal-juridisch als het ware die van de deelnemers. Wat voor het samenwerkingsverband opbrengst zou zijn, is dat in beginsel ook voor de deelnemers; wat voor het samenwerkingsverband aftrekbare bedrijfslast zou zijn, is dat in beginsel eveneens voor de deelnemers." (eigen onderlijning) Zie G. VERACHTERT, L. VANNESTE en B. PEETERS, “Fiscale transparantie van inkomsten”, in B. PEETERS en G. VERACHTERT (eds.), De kaaimantaks: panta rhei, Mechelen, Kluwer 2021, nr. 600, 601 en 607: “Kosten die op het niveau van de juridische constructie aftrekbaar zijn (of in de boekhouding in mindering worden gebracht om het nettoresultaat vast te stellen), maar dat niet zouden zijn in de personenbelasting, kunnen dan niet aangewend worden om de belastbare grondslag te bepalen. (...) Zuiver conceptueel moet de kostenberekening aldus aansluiten bij de regeling die van toepassing is op degene die uiteindelijk op de behaalde inkomsten wordt belast”.

(3)Cass. 21 juni 2018, AR F.15.0168.N, AC 2018, nr. 403, ECLI:BE:CASS:2018:ARR.20180621.9. PDF document ECLI:BE:CASS:2022:CONC.20221021.1N.3 Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20221021.1N.3 citeert: ECLI:BE:CASS:2018:ARR.20180621.9 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div