ALLIANCE LAUNDRY bv c. BELGISCHE STAAT, MIN FIN

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Aanslagtermijnen Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 358 - 32 Link Justel databank 19920612-32 Fiche 2 De toepassing van het Unierechtelijk antimisbruikbeginsel op feiten daterend uit een periode dat de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie hierover nog niet was gevestigd, is niet in strijd met het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Bewijsvoering - Algemeen Fiche 3 Het algemeen rechtsbeginsel van verbod van misbruik van Unierecht moet door de nationale autoriteiten en de nationale rechterlijke instanties worden toegepast en zij moeten aldus de toepassing van het Unierecht weigeren in geval van fraude of misbruik van Unierecht, ook wanneer een nationale antimisbruikbepaling bestaat die in overeenstemming met dat beginsel kan worden geïnterpreteerd maar die op basis van een bepaling van intertemporeel recht nog niet effectief in werking is getreden

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Bewijsvoering - Algemeen Tekst van de beslissing Nr. F.21.0062.N ALLIANCE LAUNDRY bv, met zetel te 1000 Brussel, Havenlaan 86C, bus 204, ingeschreven bij de KBO onder het nummer 0884.949.212, eiseres, vertegenwoordigd door mr. Johan Verbist, advocaat bij het Hof van Cassatie, met kantoor te 2000 Antwerpen, Amerikalei 187/302, en bijgestaan door mr. Alexandre Ooms en mr. Stijn Van Walleghem, advocaten bij de balie te Brussel, beiden met kantoor te 1050 Brussel, Louizalaan 65, bus 2, waar de eiseres woonplaats kiest, en mr. Henk Vanhulle en mr. Sören Vandeweyer, advocaten bij de balie te Brussel, beiden met kantoor te 1000 Brussel, Brederodestraat 13, tegen BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, met kabinet te 1000 Brussel, Wetstraat 12, voor wie optreedt de adviseur-generaal van de Bijzondere Belastinginspectie Brussel, met kantoor te 1030 Schaarbeek, Koning Albert II-laan 33, bus 49, verweerder, vertegenwoordigd door mr. Willy van Eeckhoutte, advocaat bij het Hof van Cassatie, met kantoor te 9051 Gent, Drie Koningenstraat 3, waar de verweerder woonplaats kiest. I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Gent van 1 december

1. Advocaat-generaal Johan Van der Fraenen heeft op 17 februari 2023 een schriftelijke conclusie neergelegd. Raadsheer Bart Wylleman heeft verslag uitgebracht. Advocaat-generaal Johan Van der Fraenen heeft geconcludeerd. II. CASSATIEMIDDELEN De eiseres voert in haar verzoekschrift dat aan dit arrest is gehecht, drie middelen aan. III. BESLISSING VAN HET HOF Beoordeling Eerste middel
2. Krachtens artikel 358, § 1, 2°, WIB92 mag de belasting of de aanvullende belasting worden gevestigd, zelfs nadat de in artikel 354 bepaalde termijn is verstreken ingeval een controle of een onderzoek door de bevoegde autoriteit van een land waarmee België een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting heeft gesloten, in verband met een belasting waarop die overeenkomst van toepassing is, uitwijst dat belastbare inkomsten in België niet werden aangegeven in de loop van één der vijf jaren vóór het jaar waarin de resultaten van die controle of dat onderzoek ter kennis van de Belgische administratie werden gebracht.
3. De aangifte in België van inkomsten als vrijgestelde inkomsten, maar waarvan een controle of een onderzoek door de bevoegde autoriteit van een land waarmee België een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting heeft gesloten, in verband met een belasting waarop die overeenkomst van toepassing is, uitwijst dat de belastingplichtige onterecht een belastingvrijstelling heeft toegepast, impliceert dat belastbare inkomsten niet in België werden aangegeven in de zin van artikel 358, § 1, 2°, WIB
4. De belastbare inkomsten omvatten immers de bestanddelen die onterecht door de belastingplichtige als vrijgestelde inkomsten werden beschouwd.
5. De appelrechters stellen vast en oordelen dat: - de fusiegoodwill die is ontstaan naar aanleiding van de fusie 1 tussen Interpares bvba en Primus Group bvba ter gelegenheid van de fusie tussen Gevoca bvba en Interpares bvba door de eiseres was aangegeven in de aangifte vennootschapsbelasting voor aanslagjaar 2012 onder de code 1103 ‘uitgedrukte maar niet verwezenlijkte meerwaarde’ onder de titel ‘vrijgestelde gereserveerde winst’; - de eiseres geen belastbaar inkomen heeft aangegeven, maar wel een vrijgesteld inkomen; - het niet-aangeven van belastbare inkomsten, zoals bepaald in artikel 358, § 1, 2°, WIB92 ruim dient te worden opgevat en daaronder ook dient te worden begrepen dat buitenlandse inlichtingen een onterecht aangegeven belastingvrijstelling of toegepaste belastingaftrek uitwijzen; - het niet-aangeven van belastbare inkomsten niet in enge zin dient te worden opgevat en kan betrekking hebben op diverse vormen van verhoging van de belastbare grondslag; - om dezelfde reden de laattijdige aangifte van een vrijgestelde dividenduitkering evenmin uitsloot dat de administratie zich nadien nog kon beroepen op artikel 358, § 1, 2°, WIB92, namelijk omdat inlichtingen uit het buitenland uitwijzen dat de aangegeven vrijgestelde inkomsten in werkelijkheid niet aangegeven belastbare inkomsten zijn.
6. Aldus verantwoorden de appelrechters hun beslissing naar recht. Het middel kan niet worden aangenomen. Tweede middel Eerste onderdeel
7. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in een arrest van 26 februari 2019 in de gevoegde zaken C-116/16 en C-117/16 (Skatteministeriet t. T Danmark en Y Denmark Aps) geoordeeld dat: - het vaste rechtspraak is dat er in het Unierecht een algemeen rechtsbeginsel bestaat volgens hetwelk justitiabelen zich niet door middel van fraude of misbruik kunnen beroepen op het Unierecht (r.o. 70); - de justitiabelen dit algemene rechtsbeginsel dienen na te leven, aangezien de Unieregelgeving niet zo ruim mag worden toegepast dat zij transacties zou dekken die zijn verricht met het doel om door fraude of misbruik te profiteren van de door het Unierecht toegekende voordelen (r.o. 71); - uit dit beginsel dan ook volgt dat een lidstaat de toepassing van de Unierechtelijke bepalingen moet weigeren indien zij niet worden ingeroepen ter verwezenlijking van de doelstellingen van deze bepalingen, maar om een Unierechtelijk voordeel te verkrijgen terwijl slechts formeel voldaan is aan de voorwaarden om op dit voordeel aanspraak te maken (r.o. 72); - het beginsel van verbod van rechtsmisbruik op verschillende domeinen wordt toegepast, zoals het vrij verkeer van goederen, het vrij verrichten van diensten, overheidsopdrachten voor diensten, de vrijheid van vestiging, het vennootschapsrecht, de sociale zekerheid, het vervoer, het sociale beleid, beperkende maatregelen en de belasting over de toegevoegde waarde (r.o. 74); - met betrekking tot de btw het Hof herhaaldelijk heeft geoordeeld dat de bestrijding van eventuele fraude en belastingontwijking en eventueel misbruik weliswaar een doel is dat door de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, wordt erkend en gestimuleerd, maar dat dit niet wegneemt dat het beginsel van verbod van misbruik een algemeen Unierechtelijk beginsel is waarvan de toepassing losstaat van de vraag of de rechten en voordelen waarvan misbruik is gemaakt hun grondslag vinden in de Verdragen, een verordening of een richtlijn (r.o. 75); - hieruit volgt dat het algemene beginsel van verbod van misbruik moet worden tegengeworpen aan een persoon die zich beroept op bepaalde Unierechtelijke regels die in een voordeel voorzien, op een wijze die niet in overeenstemming is met de doelstelling van deze regels en het Hof dan ook heeft geoordeeld dat dit beginsel kan worden tegengeworpen aan een belastingplichtige om hem met name het recht op btw-vrijstelling te ontzeggen, ook indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking (r.o. 76); - artikel 1, lid 2, van richtlijn 90/435 van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten weliswaar bepaalt dat deze richtlijn geen beletsel vormt voor de toepassing van nationale of verdragsrechtelijke voorschriften ter bestrijding van fraude en misbruiken, maar deze bepaling niet aldus kan worden uitgelegd dat zij de toepassing van het algemene Unierechtelijke beginsel van verbod van misbruik uitsluit (r.o. 77); - het recht van de belastingplichtigen om te profiteren van de concurrentie tussen de lidstaten doordat de inkomstenbelasting niet is geharmoniseerd overigens niet in de weg staat aan de toepassing van het algemene beginsel van verbod van misbruik en er in dit verband moet aan worden herinnerd dat richtlijn 90/435 een harmonisatie beoogt op het gebied van directe belastingen door de invoeringen van concurrentieneutrale belastingvoorschriften, en de lidstaten niet de mogelijkheid wil ontnemen passende maatregelen ter bestrijding van fraude en misbruik te nemen (r.o. 79); - hieruit volgt dat de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties het genot van de rechten van richtlijn 90/435 moeten weigeren wanneer op deze rechten aanspraak wordt gemaakt door middel van fraude of misbruik (r.o. 82); - gelet op het algemene Unierechtelijke beginsel van verbod van misbruik en de noodzaak ervoor te zorgen dat dit beginsel wordt nageleefd bij de tenuitvoerlegging van het Unierecht, de verplichting voor de nationale autoriteiten om het genot van de rechten van richtlijn 90/435 te weigeren indien op deze rechten aanspraak wordt gemaakt door middel van fraude of misbruik dus overeind blijft, ook al zijn er geen nationale of verdragsrechtelijke antimisbruikbepalingen (r.o. 83). Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in dat arrest verder geoordeeld dat: - de redenering, met verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 5 juli 2007 in de zaak C-321/05 (Kofoed), dat de betrokken lidstaat ingevolge artikel 1, lid 2, van richtlijn 90/435 slechts mag weigeren de voordelen van deze richtlijn toe te kennen wanneer in de nationale wetgeving een afzonderlijke en specifieke rechtsgrondslag daarvoor bestaat, niet kan worden aanvaard (r.o. 84-85); - het juist is dat het Hof in dat arrest in herinnering heeft gebracht dat het rechtszekerheidsbeginsel zich ertegen verzet dat richtlijnen uit zichzelf verplichtingen aan particulieren kunnen opleggen en derhalve als zodanig door de lidstaat kunnen worden ingeroepen tegen particulieren en deze vaststelling niet afdoet aan het vereiste dat alle met overheidsgezag beklede instanties van een lidstaat bij de toepassing van het nationale recht dit zoveel mogelijk uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijnen, teneinde het ermee beoogde resultaat te bereiken, zodat deze instanties aldus een richtlijnconforme uitlegging van het nationale recht kunnen tegenwerpen aan particulieren (r.o. 86-87); - op basis van deze overwegingen het Hof in het arrest Kofoed de verwijzende rechter heeft verzocht te onderzoeken of het Deense recht een bepaling of algemeen beginsel kende op grond waarvan rechtsmisbruik is verboden, dan wel andere bepalingen inzake belastingfraude of -ontwijking die zouden kunnen worden uitgelegd in overeenstemming met de bepaling van richtlijn 90/435 volgens welke een lidstaat in wezen kan weigeren het in deze richtlijn neergelegde recht op aftrek toe te passen indien sprake is van een transactie die voornamelijk een dergelijke fraude of ontwijking beoogt, en vervolgens in voorkomend geval na te gaan of in het hoofdgeding was voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van die nationale bepalingen (r.o. 88); - echter, zelfs indien zou komen vast te staan dat het nationale recht geen regels omvat die in overeenstemming met artikel 5 van richtlijn 90/435 kunnen worden uitgelegd, daar, ongeacht hetgeen het Hof heeft geoordeeld in het arrest Kofoed, niet uit mag worden afgeleid dat de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties het voordeel dat voortvloeit uit het in artikel 5 van deze richtlijn neergelegde recht op vrijstelling niet kunnen weigeren in geval van fraude of rechtsmisbruik (r.o. 89); - in dergelijke omstandigheden de weigering aan een belastingplichtige niet wordt bestreken door de in het arrest Kofoed genoemde situatie, aangezien deze weigering strookt met het algemene Unierechtelijke beginsel dat niemand zich door middel van fraude of misbruik kan beroepen op het Unierecht (r.o. 90); - aangezien dus in geval van fraude of misbruik geen aanspraak kan worden gemaakt op een recht dat wordt verleend door de rechtsorde van de Unie, de weigering van dat voordeel dat voortvloeit uit een richtlijn, zoals richtlijn 90/435, niet betekent dat aan de betrokken particulier een verplichting wordt opgelegd krachtens deze richtlijn, maar dat dit louter de consequentie is van de vaststelling dat enkel formeel is voldaan aan de objectieve voorwaarden die in deze richtlijn aan de verlening van het gewenste recht zijn verbonden (r.o. 91); - in dergelijke omstandigheden de lidstaten het uit richtlijn 90/435 voortvloeiende voordeel dus moeten weigeren overeenkomstig het algemene beginsel van verbod van misbruik, volgens hetwelk het Unierecht geen misbruiken van ondernemers kan dekken (r.o. 92).
8. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in een arrest van 18 december 2014 in de gevoegde zaken C-131/13, C-163/13 en C-164/13 (Staatssecretaris van Financiën t. Italmoda Mariano Prviti vof en Turbu.com BV, Turbu.com Mobile Phone’s BV t. Staatssecretaris van Financiën) geoordeeld dat een belastingplichtige die de voorwaarden voor een recht heeft geschapen louter door deel te nemen aan frauduleuze handelingen, kennelijk niet op goede gronden een beroep kan doen op het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel om zich te verzetten tegen de weigering van toekenning van het betrokken recht.
9. Verder is het vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (zie o.a. HvJ 10 januari 2006, C-402/03, Skov/Ef t. Bilka Lavprisvarehus A/S, r.o. 50 en 51; HvJ 29 september 2015, C-276/14, Gmina Wroclaw t. Minister Finansów, r.o. 44 en 45; HvJ 19 april 2016, C-441/14, Dansk Industri t. Nalatenschap van Kasten Eigil Rasmussen, r.o. 40) dat: - de uitlegging die dat Hof krachtens de hem bij artikel 267 VWEU verleende bevoegdheid van het Unierecht geeft, de betekenis en de strekking van het Unierecht zoals het steeds moet of had moeten worden verstaan en toegepast, zo nodig, verklaart en preciseert; - hieruit volgt dat het aldus door het Hof van Justitie van de Europese Unie uitgelegde Unierecht door de nationale rechter ook kan en moet worden toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan en tot stand gekomen vóór het arrest waarbij op het verzoek tot uitlegging wordt beslist, indien voor het overige is voldaan aan de voorwaarden waaronder een geschil over de toepassing van dat recht voor de bevoegde rechterlijke instanties kan worden gebracht; - het Hof van Justitie van de Europese Unie derhalve slechts in zeer uitzonderlijke gevallen omwille van het aan de rechtsorde van de Unie inherente algemene beginsel van rechtszekerheid kan besluiten om beperkingen te stellen aan de mogelijkheid voor iedere belanghebbende om met een beroep op een door het Hof uitgelegde bepaling te goeder trouw tot stand gekomen rechtsbetrekkingen opnieuw in geding te brengen, en tot een dergelijke beperking slechts kan worden besloten indien is voldaan aan twee essentiële criteria, te weten de goede trouw van de belanghebbende kringen en het gevaar voor ernstige verstoringen.
10. Uit deze rechtspraak volgt kennelijk dat de toepassing van het Unierechtelijk antimisbruikbeginsel op feiten daterend van voor deze arresten, niet in strijd is met het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel.
11. In zoverre het onderdeel schending aanvoert van het algemeen rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel van het Unierecht, in samenhang gelezen met artikel 4.3 VEU, kan het niet worden aangenomen.
12. Aangezien er kennelijk geen schending is van het Unirecht, dient de door de eiseres opgeworpen prejudiciële vraag niet te worden gesteld.
13. In zoverre het onderdeel schending aanvoert van de artikelen 1 en 2 Oud Burgerlijk Wetboek en miskenning van het fiscaalrechtelijk legaliteitsbeginsel zoals vervat in de artikelen 170, § 1, en 172 Grondwet, is het geheel afgeleid uit de vergeefs aangevoerde miskenning van het algemeen rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel van het Unierecht en is het mitsdien niet ontvankelijk. Tweede onderdeel
14. Krachtens artikel 5 VEU wordt de afbakening van de bevoegdheden van de Unie beheerst door het beginsel van bevoegdheidstoedeling. De uitoefening van die bevoegdheden wordt beheerst door de beginselen van subsidiariteit en evenredigheid. Krachtens het beginsel van bevoegdheidstoedeling handelt de Unie enkel binnen de grenzen van de bevoegdheden die haar door de lidstaten in de Verdragen zijn toegedeeld om de daarin bepaalde doelstellingen te verwezenlijken. Bevoegdheden die in de Verdragen niet aan de Unie zijn toegedeeld, behoren toe aan de lidstaten. Krachtens het subsidiariteitsbeginsel treedt de Unie op de gebieden die niet onder haar exclusieve bevoegdheid vallen, slechts op indien en voor zover de doelstellingen van het overwogen optreden niet voldoende door de lidstaten op centraal, regionaal of lokaal niveau kunnen worden verwezenlijkt, maar vanwege de omvang of de gevolgen van het overwogen optreden beter door de Unie kunnen worden bereikt. De instellingen van de Unie passen het subsidiariteitsbeginsel toe overeenkomstig het protocol betreffende de toepassing van de beginselen van subsidiariteit en evenredigheid. De nationale parlementen zien er volgens de in dat protocol vastgelegde procedure op toe dat het subsidiariteitsbeginsel wordt geëerbiedigd. Krachtens het evenredigheidsbeginsel gaan de inhoud en de vorm van het optreden van de Unie niet verder dan wat nodig is om de doelstellingen van de Verdragen te verwezenlijken. De instellingen van de Unie passen het evenredigheidsbeginsel toe overeenkomstig het protocol betreffende de toepassing van de beginselen van subsidiariteit en evenredigheid.
15. Uit het voormelde arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 26 februari 2019 in de gevoegde zaken C-116/16 en C-117/16, volgt kennelijk dat het algemeen rechtsbeginsel van verbod van misbruik van Unierecht door de nationale autoriteiten en de nationale rechterlijke instanties moet worden toegepast en dat zij aldus de toepassing van het Unierecht moeten weigeren in geval van fraude of misbruik van Unierecht, ook wanneer een nationale antimisbruikbepaling bestaat die in overeenstemming met dat beginsel kan worden geïnterpreteerd maar die op basis van een bepaling van intertemporeel recht nog niet effectief in werking is getreden.
16. In zoverre het onderdeel schending aanvoert van artikel 5 VEU, faalt het naar recht.
17. In zoverre het onderdeel schending aanvoert van de artikelen 170 en 172 Grondwet en van het verbod op invoering van wetten met terugwerkende kracht, is het geheel afgeleid uit de in het eerste onderdeel vergeefs aangevoerde schending van de artikelen 1 en 2 Oud Burgerlijk Wetboek en miskenning van het fiscaalrechtelijk legaliteitsbeginsel zoals vervat in de artikelen 170, § 1, en 172 Grondwet, evenals uit de vergeefs aangevoerde schending van artikel 5 VEU, en is het mitsdien niet ontvankelijk.
18. Aangezien er kennelijk geen schending is van het Unierecht, dienen de door de eiseres opgeworpen prejudiciële vragen niet te worden gesteld. Derde onderdeel
19. De appelrechters stellen vast en oordelen dat: - de evolutie van de structuur van de Primus groep zowel in 2006 als in 2012 aantoont dat in 2012 ter gelegenheid van de intrede van een derde investeerder, een valorisatie gebeurde van de in de groep aanwezige winsten en interne meerwaarden; - de technieken via inbrengen, dubbele holdingstructuren, dividenduitkeringen en verkopen van aandelen om overtollige cash, belaste reserves of interne meerwaarden belastingvrij te laten toekomen aan de uiteindelijk gerechtigden in België al decennia goed gekend zijn en deze technieken geregeld door de fiscale administratie worden betwist; - concreet blijkt dat de groep in 2006 een structuur heeft opgezet van dubbele holdingstructuren, waarbij de opgezette holdingstructuren worden gebruikt om binnen de groep vennootschappen te verschuiven; - het zeer duidelijk is dat Decoro sro een instrument was om de winsten en interne meerwaarde van de groep te valoriseren via een externe financiering om die samen met beschikbare liquide middelen uiteindelijk te laten toekomen aan de aandeelhouders en deze structuur in 2012 vervolgens werd opgedoekt; - de door de eiseres aangevoerde elementen zoals vereenvoudigen, kosten besparen, synergieën of rationaliseren om een zware structuur op te doeken die men enkele jaren daarvoor zelf heeft opgezet, geen relevante of daadkrachtige economisch motieven zijn die kunnen opwegen tegen de zeer duidelijke fiscale voordelen die ermee gerealiseerd worden; - de ruime context waarin de kapitaalverhoging binnen Interpares bvba gebeurde, de gebrekkige waardering van de aandelen Primus Group en de creatie van een dubbele holdingstructuur aantoont dat de structuur tegelijk diende als voorbereiding op een latere nieuwe ronde van belastingvrije uitkeringen van winsten en interne meerwaarden aan de uiteindelijke gerechtigden; - de eiseres doorheen de twee herstructureringen een cascade heeft verricht van rechtshandelingen die er zonder enige twijfel op gericht waren om de waarde van de groep belastingvrij te laten toekomen aan de aandeelhouders; - deze specifieke technieken en rechtshandeling ook door de wetgever werden aangemerkt als technieken die een abnormaal karakter hebben en in wezen of met als voornaamste doelstelling hebben om een fiscaal voordeel te verkrijgen; - het argument dat dergelijke structuren behoren tot de dagelijkse consultancypraktijk van het financieel structureren van multinationals, op zich geen economische verantwoording voor alle verrichtingen oplevert, en ook de algemene stelling dat het een normale marktpraktijk is dat de internationale groepen zich extern laten financieren voor een gezonde debt to equity-ratio een algemene stelling is die niet concreet gemaakt wordt en geen economische verantwoording is voor de zeer snelle instroom, doorstroom en uitstroom van de externe financiering naar de uiteindelijke gerechtigde aandeelhouders; - de intrede van de derde investeerder dan wel een economische verklaring kan verstrekken voor het bestaan van een vehikel dat dient als joint venture, maar daarmee geen pertinente verantwoording of vrijgeleide voor alle verrichtingen van de herstructurering is, aangezien het doel om met een nieuwe investeerder een joint venture te creëren een economische verantwoording kan zijn voor de oprichting van de holding, maar dit geen economische verantwoording is om die vennootschap vervolgens te gebruiken als doorstroomvennootschap met de bedoeling om de winsten en interne meerwaarden binnen de groep belastingvrij te laten toekomen aan de oude aandeelhouders en de intrede van de derde investeerder geen economische verantwoording vormt voor de rechtshandelingen die met die bedoeling gesteld zijn; - een zakelijk belang of economische verantwoording voor de ene verrichting niet noodzakelijk een valabele verantwoording voor alle andere verrichtingen verstrekt; - de stelling van de eiseres dat dezelfde joint venture-structuur in een andere vorm niet tot hetzelfde resultaat kan leiden, niet relevant is, want niet vereist voor de toepassing van het nieuwe artikel 344 WIB92 en evenmin blijkt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie; - de gehele structuur economisch verantwoorden met het argument dat de nieuwe Franse investeerder niet vertrouwd was met de Nederlandse commanditaire vennootschap, niet overtuigt, aangezien deze nieuwe investeerder de aandelen van Primus Holding sarl heeft overgedragen aan een nieuw opgerichte Nederlandse commanditaire vennootschap, met als general partner een Nederlandse stichting; - ook het argument van de economische verantwoording van het bestaan van een afzonderlijke Belgische en Tsjechische poot van de groep geen overtuigende economische verklaring levert om de bestaande afzonderlijke dubbele structuur eerst op te doeken om die nadien weer op te richten, aangezien er immers reeds een bestaande afzonderlijke Belgische en Tsjechische structuur was; - de methodiek gehanteerd in 2006 van een externe financiering aan een nieuwe vennootschap die nadien fuseert om binnen de groep aandelen te verschuiven en zo geld te laten doorstromen naar de aandeelhouders precies dezelfde methodiek is als de methodiek die de groep in 2012 heeft toegepast, waarbij in 2012 het aspect van de derde investeerder enkel een gelegenheid was om de meerwaarden te verzilveren; die vaststelling uitwijst dat de derde investeerder op zich geen verklaring was voor de geviseerde rechtshandelingen en de uitkeringen in 2012, aangezien de groep diezelfde techniek in 2006 toepaste zonder dat er sprake was van een nieuwe investeerder en de tussenkomst van de derde dus geen economische verklaring is voor de geviseerde rechtshandelingen maar louter een duidelijk vooraf geplande trigger om winsten en interne meerwaarden via een cascade van rechtshandelingen belastingvrij te laten toekomen aan de aandeelhouders; - de eiseres geen overtuigende economische verantwoording verstrekt voor de externe financiering en het opzetten van de zware structuur in 2006, de oprichting van Lavace sro, waarom Primus CE sro diende overgeheveld te worden van de ene groepsholding naar een andere pas opgerichte groepsholding, waarom Lavace sro een lening van 59.000.000 euro diende aan te gaan voor een operatie en waarom dat geld in enkele dagen tijd uit de groep verdween en bij de partners van Covoteg cv terechtkwam en waarom Lavace sro enkele dagen nadat zij Primus CE sro heeft gekocht, diende te fuseren met Primus CE sro waardoor zij na te zijn opgericht op 2 augustus 2012, opnieuw verdwijnt op 1 oktober 2012; - het overzicht van de verrichtingen aantoont dat er als het ware gespeeld wordt met kapitaalverhogingen en kapitaalverminderingen, oprichtingen van nieuwe vennootschappen die nadien fuseren, inbrengen en verkopen van aandelen binnen de groepsstructuur, het financieren door operationele vennootschappen van de aankoop van hun eigen aandelen en het omzetten van dividenduitkeringen naar belastingvrije meerwaarden; - voor al die verrichtingen in wezen geen economische verklaringen worden gegeven, behalve onbeduidende verklaringen die niet concreet zijn en algemeen gelden; - het verrichtingen zijn die enkel hun werkelijke verklaring kennen in het bereiken van fiscale optimalisaties; - de evidentie waarmee de groep doorheen de jaren deze technieken toepast, niet enkel wijst op een systematiek van fiscale normvervaging en misbruik, maar ook op een miskenning van de basisbeginselen en doelstellingen van het vennootschapsrecht, zoals deze van de eigen rechtspersoonlijkheid, het eigen vermogen en het eigen vermogensbelang van een vennootschap, van kapitaalverhogingen, zelfs van het doel om aan de vennoten op een normale manier het voordeel toe te kennen van haar winstgevende resultaten die ze realiseerde; - onverminderd het Europees grondrecht op vrijheid van vestiging, de afwezigheid van substantie in het land van oprichting van een groepsvennootschap een objectieve indicatie is van misbruik en er geen economische verantwoording wordt verstrekt voor de oprichting van Primus Holding sarl in Luxemburg, zijnde een land waarvan niet blijkt dat de groep daar actief is; - door de vestiging van de holding in Luxemburg de Belgische fiscus geen zicht had op de uiteindelijk begunstigden van het dividend van 75.390.000 euro en de kapitaalvermindering van 20.000.000 euro; - tevens, door het dividend te laten toekomen aan de tussen geschoven Luxemburgse holding Primus Holding sarl, het verbod van een cashdrain van de eiseres aan Covoteg cv werd omzeild, dat door de Nederlandse belastingadministratie werd gesteld in een ruling met betrekking tot de omzetting van Covoteg cv van een besloten naar een open commanditaire vennootschap en de inbreng en de verkoop van de aandelen van de eiseres aan Primus Holding sarl, in de context waarvan Covoteg cv werd toegestaan haar participatie aan de actuele waarde als gestort kapitaal te waarderen onder de voorwaarde dat de eiseres geen dividend uitkeert aan Covoteg cv; - hoewel de groep zelf uitdrukkelijk aan de Nederlandse belastingadministratie heeft aangegeven dat het niet zou gebeuren, in strijd met die premisse het uiteindelijke doel van de uitkering van de meerwaarde van de aandelen van de eiseres toch via een belastingvrije kapitaaldistributie is gebeurd, na een gedeeltelijke verkoop van de aandelen; - dit omzeilen van de door de Nederlandse belastingdienst bepaalde voorwaarde van de ruling moet worden beschouwd als een bewijs van zowel het objectieve als het subjectieve element van misbruik; - zowel uit de objectieve analyse van de verrichtingen als uit de verklaringen van de centrale figuur in de belastingontwijkende constructie, met name de verklaring van V. van 18 juni 2013, zonder enige twijfel blijkt dat de geviseerde rechtshandelingen gebeurden met de bedoeling om de meerwaarden in de groep belastingvrij aan de aandeelhouders uit te keren; - de ruime context van de besproken kapitaalverhoging in Interpares bvba, de fusie samen met Primus Group bvba, de opslorping door Gevoca bvba en vervolgens de kapitaalvermindering zijn aan te merken als het bewijs van het objectief en subjectief element van misbruik, namelijk de bedoeling om met deze verrichtingen de juiste verschuldigde belastingen te vermijden, en de kapitaalvermindering wegens misbruik fiscaal dient te worden aangemerkt als een dividenduitkering waarvoor geen aanspraak kan gemaakt worden op de vrijstelling van de dividendbelasting van de Moeder-Dochterrichtlijn. Aldus maken de appelrechters het onderscheid tussen de oprichting van een joint venture vehikel, waarvoor zij een economische verantwoording onderkennen, en het gebruik van dat joint venture vehikel als doorstroomvennootschap met de bedoeling om de winsten en interne meerwaarden binnen de groep belastingvrij aan de oude aandeelhouders te laten toekomen, waarvoor zij geen economische verantwoording zien. Zij leiden het misbruik van Unierecht af uit het gebruik van het joint venture vehikel als doorstroomvennootschap met de bedoeling om de winsten en interne meerwaarden binnen de groep belastingvrij aan de oude aandeelhouders te laten toekomen.
20. Het onderdeel dat aanvoert dat de appelrechters besluiten tot misbruik, na nochtans een economische verantwoording voor het oprichten van een nieuwe holding dienend als joint venture naar aanleiding van de intrede van een derde investeerder, te hebben vastgesteld, zonder te hebben vastgesteld dat deze economische motieven louter formeel, marginaal of verwaarloosbaar zijn, berust op een onvolledige lezing van het arrest en mist mitsdien feitelijke grondslag.
21. Aangezien het onderdeel feitelijke grondslag mist, dient de door de eiseres opgeworpen prejudiciële vraag niet te worden gesteld. Vierde onderdeel
22. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in het voormelde arrest van 26 februari 2019 in de gevoegde zaken C-116/16 en C-117/16, conform zijn eerdere rechtspraak geoordeeld dat voor het bewijs dat sprake is van misbruik van Unierecht enerzijds een geheel van objectieve omstandigheden vereist is waaruit blijkt dat in weerwil van de formele naleving van de door de Unieregeling opgelegde voorwaarden, het door deze regeling beoogde doel niet werd bereikt, en anderzijds een subjectief element, namelijk de bedoeling om een door de Unieregeling toegekend voordeel te verkrijgen door kunstmatig de voorwaarden te creëren waaronder het recht op dat voordeel ontstaat. Of de bestanddelen van misbruik aanwezig zijn en met name of ondernemers enkel kunstmatige transacties hebben verricht waarvoor geen economische en commerciële rechtvaardiging bestaat, met als voornaamste doel een wederrechtelijk voordeel te verkrijgen, kan dan ook worden nagegaan aan de hand van een onderzoek van alle feiten.
23. Uit deze rechtspraak volgt kennelijk dat wanneer het misbruik bestaat uit een geheel van rechtshandelingen die binnen een groep van vennootschappen wordt verricht, voor de beoordeling van het objectief en subjectief element van het misbruik rekening moet worden gehouden met alle door de groepsvennootschappen verrichte transacties. In zoverre het onderdeel uitgaat van een andere rechtsopvatting faalt het naar recht.
24. De appelrechters stellen vast en oordelen dat: - anders dan de eiseres voorhoudt, zij als degene die op grond van artikel 261 WIB92 als de schuldenaar van de roerende voorheffing is aangeduid, kan worden aangemerkt als belastingplichtige of minstens worden gelijkgesteld met de belastingplichtige in de zin van artikel 344 WIB92; - het begrip belastingplichtige in de zin van artikel 344 WIB92 ruim kan worden opgevat als eenieder die een belastingplichtige is en rechtstreeks of onrechtstreeks meegewerkt heeft aan de totstandkoming van het misbruik; - de toepassing door de administratie van artikel 344 WIB92 betrekking heeft op de ruime context van de wijze waarop de herstructurering van de Primus Groep is gebeurd; - in de visie van de administratie de eiseres als diegene die de roerende voorheffing verschuldigd is, zeker heeft meegewerkt aan de constructie die erop gericht is een dividend uit te keren aan de uiteindelijk begunstigden van Covoteg cv zonder inhouding van de roerende voorheffing; - naast het feit dat de eiseres wel degelijk als belastingplichtige van de roerende voorheffing kan worden aangemerkt, zij ook een belastingplichtige is die aan het misbruik heeft meegewerkt en tegen wie om die redenen artikel 344 WIB92 hetzij het Europese misbruikconcept kan worden ingeroepen in die zin dat ze geen aanspraak kan maken op het voordeel van de vrijstelling van de Moeder-Dochterrichtlijn. Vervolgens oordelen zij, middels de overwegingen aangehaald onder randnummer 17 van dit arrest, dat, enerzijds, in weerwil van de formele naleving van de door de Moeder-Dochterrichtlijn opgelegde voorwaarden, het door deze regeling beoogde doel niet werd bereikt en, anderzijds, uit een onderzoek van alle feiten en omstandigheden blijkt dat de betwiste transacties, waaronder de kapitaalvermindering en de dividenduitkering, uitgevoerd door de verschillende vennootschappen van de Primus Group, waaronder de eiseres, louter formeel of kunstmatig zijn, geen enkele economische verantwoording hebben en tot stand werden gebracht met het loutere oogmerk te genieten van een ongeoorloofd voordeel. Aldus beoordelen de appelrechters de vraag of de door de eiseres verrichte dividenduitkering en kapitaalvermindering aan het objectief en subjectief element van misbruik van Unierecht voldoet, door deze dividenduitkering en kapitaalvermindering te plaatsen binnen het geheel van rechtshandelingen dat door de vennootschappen van de Primus groep werd opgezet en beoordelen zij de aanwezigheid van dat objectief en subjectief element niet louter bij de achterliggende aandeelhouders van de Primus groep, maar bij de verschillende vennootschappen die van de Primus groep deel uitmaken, waaronder de eiseres en Primus Holding sarl.
25. In zoverre het onderdeel aanvoert dat de appelrechters het objectieve en subjectieve element van misbruik bij de eiseres afleiden uit omstandigheden aanwezig bij derden die niet bij de litigieuze dividenduitkering en kapitaalvermindering betrokken zijn en niet bij de eiseres en Primus Holding sarl, zijnde de partijen bij deze transacties, berust het op een onvolledige lezing van het arrest en mist het mitsdien feitelijke grondslag.
26. Aangezien het onderdeel feitelijke grondslag mist, dient de door de eiseres opgeworpen prejudiciële vraag niet te worden gesteld. Vijfde onderdeel
27. Met de overwegingen aangehaald in randnummer 17 oordelen de appelrechters dat het geheel van rechtshandelingen verricht door de verschillende vennootschappen van de Primus groep, bestaande uit de kapitaalverhoging in Interpares bvba, de fusie met Primus Group bvba, de opslorping door Gevoca bvba en vervolgens de kapitaalvermindering, misbruik van Unierecht uitmaakt.
28. De appelrechters stellen eveneens vast dat: - op 7 juni 2012 een ruling werd aangevraagd bij de Nederlandse belastingadministratie in verband met de omzetting van Covoteg cv van een ‘besloten’ naar een ‘open’ commanditaire vennootschap; meer bepaald werd gevraagd of de inbreng en de verkoop van de aandelen van Primus International bv aan Primus Holding sarl (die dan nog moest worden opgericht) door de Nederlandse fiscus beschouwd zou worden als fiscaal gestort kapitaal, zodat de uitkering van de waarde van dit gestort kapitaal aan de deelgerechtigden van Covoteg cv later aangemerkt zou worden als een ‘onbelaste kapitaaldistributie’ en niet als een belastbare dividenduitkering; - op 11 juli 2012 een ruling werd toegestaan door de Nederlandse belastingadministratie, waarbij deze ruling werd onderworpen aan de voorwaarde dat Covoteg cv geen dividend zou ontvangen van Primus International bv. - Covoteg cv op 10 oktober 2012 overging tot een uitkering aan haar vennoten in contanten van 68.800.670 euro en tot een uitkering van 30 miljoen A-aandelen van de Luxemburgse vennootschap Primus Holding sarl; - de deelgerechtigden van Covoteg cv op dat moment als volgt waren : Prime Laundry IIc (Verenigde Staten), Ancap II IIc (Verenigde Staten), Stichting Gong (Nederland, waarvan de certificaathouders Belgische natuurlijke personen zijn), Bright Water Investments ag (Zwitserland) en natuurlijke personen (inwoners van de Verenigde Staten en Oostenrijk).
29. Het onderdeel dat het door de appelrechters aanvaarde misbruik van Unierecht situeert louter in de plaatsing van Primus Holding sarl en Covoteg cv tussen de eiseres en de uiteindelijk gerechtigden, berust op een onvolledige lezing van het arrest en mist mitsdien feitelijke grondslag.
30. Aangezien het onderdeel feitelijke grondslag mist, dient de door de eiseres opgeworpen prejudiciële vraag niet te worden gesteld. Zesde onderdeel
31. Krachtens artikel 18, § 1, 2° WIB92 omvatten dividenden de gehele of gedeeltelijke terugbetalingen van maatschappelijk kapitaal, met uitzondering van terugbetalingen van gestort kapitaal verkregen ter uitvoering van een regelmatige beslissing tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal, overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen. De vrijstelling van roerende voorheffing voor wat betreft de terugbetaling van fiscaal gestort kapitaal, betreft een internrechtelijke vrijstelling die niet haar oorsprong vindt in het Unierecht.
32. Het Hof van Justitie oordeelt in een vaste rechtspraak dat voor het bewijs dat sprake is van misbruik een geheel van objectieve omstandigheden vereist is waaruit blijkt dat in weerwil van de formele naleving van de door de Unieregeling opgelegde voorwaarden, het door deze regeling beoogde doel niet werd bereikt, en anderzijds een subjectief element, namelijk de bedoeling om een door de Unieregeling toegekend voordeel te verkrijgen door kunstmatig de voorwaarden te creëren waaronder het recht op dat voordeel ontstaat (o.a. HvJ 14 december 2000, C-110/99, Emsland-Stärke, r.o. 52-53, HvJ 26 februari 2019, C-116/16 en C-117/16 Skatteministeriet t. T Danmark en Y Denmark Aps, r.o. 97).
33. Het algemeen rechtsbeginsel van Unierecht volgens hetwelk justitiabelen zich niet middels fraude of misbruik kunnen beroepen op het Unierecht, kan bijgevolg slechts toepassing vinden wanneer men door fraude of misbruik een door het Unierecht toegekend voordeel tracht te verkrijgen.
34. Door met toepassing van het Unierechtelijk anti-misbruikbeginsel de door Gevoca bvba doorgevoerde uitkering van fiscaal gestort kapitaal te kwalificeren als een belastbare dividenduitkering, terwijl de vrijstelling van roerende voorheffing voor uitbetalingen van fiscaal gestort kapitaal een internrechtelijke vrijstelling is die niet haar oorsprong vindt in het Unierecht en derhalve geen voordeel is dat door het Unierecht wordt toegekend, verantwoordt de appelrechter zijn beslissing niet naar recht. Het onderdeel is gegrond. (…) Dictum Het Hof, Vernietigt het bestreden arrest in zoverre dit oordeelt dat de door Gevoca bvba doorgevoerde kapitaalvermindering fiscaal dient te worden aangemerkt als belastbare dividenden waarop roerende voorheffing verschuldigd is en in zoverre het oordeelt over de kosten. Beveelt dat van dit arrest melding zal worden gemaakt op de kant van het gedeeltelijk vernietigde arrest. Houdt de kosten aan en laat de beslissing daaromtrent aan de feitenrechter over. Verwijst de aldus beperkte zaak naar het hof van beroep te Antwerpen. Dit arrest is gewezen te Brussel door het Hof van Cassatie, eerste kamer, samengesteld uit sectievoorzitter Eric Dirix, als voorzitter, en de raadsheren Filip Van Volsem, Bart Wylleman, François Stévenart Meeûs en Myriam Ghyselen, en in openbare terechtzitting van 30 november 2023 uitgesproken door sectievoorzitter Eric Dirix, in aanwezigheid van advocaat-generaal Els Herregodts, met bijstand van griffier Elien Van Isterdael. PDF document ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20231130.1N.5 Gerelateerde publicatie(s) Conclusie O.M.: ECLI:BE:CASS:2023:CONC.20231130.1N.5 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div