COSMIDENT contra BELGISCHE STAAT, MIN FINANCIEN

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Aanslagtermijnen Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 194ter - 32 Link Justel databank 19920612-32 Tekst van de conclusie F.22.0110.N Conclusie van advocaat-generaal S. Ravyse: Situering. Deze zaak heeft betrekking op het zogenaamde tax shelter-regime, namelijk een bijzonder vrijstellingsregime voor vennootschappen die een deel van hun belastbare winst investeren in de productie van audiovisuele werken. De regeling is uitgewerkt in artikel 194ter, WIB92. Deze bepaling werd meermaals gewijzigd. In deze zaak is de versie van artikel 194ter WIB92 zoals van toepassing voor het aanslagjaar 2011 (balans per 31/12/2010) in het geding. Die versie van artikel 194ter WIB92 voorziet in een vrijstelling van de belastbare winst van een vennootschap ten belope van 150 % van de sommen die de vennootschap heeft betaald of zal betalen ter uitvoering van een raamovereenkomst gesloten met een productievennootschap voor de productie van een audiovisueel werk. Het tax shelter-regime omvat twee fases: in een eerste fase (hier balans per 31/12/2010 – aanslagjaar 2011) krijgt de investeerder een voorlopige vrijstelling van het belastbaar resultaat, op basis van de raamovereenkomst (en de daarop volgende storting van het investeringsbedrag). In een tweede fase, uiterlijk binnen de vier jaar na het afsluiten van de raamovereenkomst, wordt de belastingvrijstelling definitief, mits alle wettelijke voorwaarden tijdig zijn vervuld, in het bijzonder het voorleggen van een attest. Meer bepaald wordt de tijdelijk en voorwaardelijk verleende vrijstelling definitief toegekend uiterlijk voor het aanslagjaar dat verband houdt met het belastbaar tijdperk dat het belastbaar tijdperk voorafgaat tijdens hetwelk het laatste van de bij wet vereiste attesten aan de administratie wordt toegezonden, op voorwaarde dat deze toezending plaatsvindt binnen de vier jaar na het sluiten van de raamovereenkomst. Deze zaak betreft een zogenaamd “Corsan-dossier”. De productiemaatschappij Corsan financierde jarenlang diverse audiovisuele werken via het gunstregime van de tax shelter. Op 16 december 2016 sprak de toenmalige rechtbank van koophandel te Antwerpen het faillissement uit van Corsan nv. De drie bestuurders van Corsan nv werden ook strafrechtelijk veroordeeld wegens fraude met de tax shelter. Mede door de fraude en het faillissement konden de investerende vennootschappen niet voldoen aan de voorwaarden van het gunstregime en gingen de intussen aangelegde vrijstellingen verloren. In deze zaak (ook kenmerkend aan de Corsan-dossiers

(1)) had de eiseres reeds van bij de aanvang (eerste fase) van het project en de aanleg van de (voorlopige) vrijstelling, nagelaten de vereiste raamovereenkomst aan de administratie voor te leggen of te voegen bij de belastingaangifte. De administratie ging pas over tot taxatie van de vrijstellingen op het moment waarop de investerende vennootschap op het einde van het project niet het vereiste bevestigingsattest ontving van het project. In essentie stelt zich in deze zaak de vraag of de administratie hetzij van bij de aanvang van het project wegens het niet voorleggen van de raamovereenkomst, de vrijstelling diende te taxeren, dan wel of de administratie nog op het einde van het project, op een moment waarop de aanslagtermijn van het aanvankelijke aanslagjaar reeds is verstreken, nog de aangelegde vrijstellingen kan taxeren omdat blijkt dat het vereiste attest niet wordt voorgelegd. De eiseres formuleert de vraag als volgt: namelijk of de fiscus de voorheen vrijgestelde winst nog kan belasten in een later jaar indien de fiscus zelf opwerpt dat één van de wettelijke voorwaarden voor het verlenen of het behouden van de vrijstelling al in een eerder jaar niet werd vervuld. Het hof van beroep te Antwerpen oordeelde in het bestreden arrest van 28 september 2019 daarover als volgt: “Het louter gegeven dat op het ogenblik van de opname door eiseres in hoger beroep van de tijdelijk vrijgestelde winst in haar aangifte voor aanslagjaar 2011, de raamovereenkomst niet was gevoegd, geen overzicht bevatte zoals vereist bij artikel 194ter § 5, 3° en 5° WIB92 (art. 194ter § 4, eerste lid, 6° WIB92) en het feit dat de belastingadministratie deze aangiftes niet heeft gewijzigd, belet niet dat de administratie de vaststelling van de inkomsten voor de volgende aanslagjaren, meer bepaald te dezen aanslagjaar 2015, zou kunnen betwisten. Het eindattest in de zin van artikel 194 ter, eerste lid, 7° WIB92 ontbrak in het belastbaar tijdperk met betrekking tot aanslagjaar 2015 tijdens hetwelk de termijn van vier jaar verstreek voor de raamovereenkomst afgesloten op 30/12/2010 en dit heeft de belastbaarheid in dat tijdperk tot gevolg, zijnde het belastbaar tijdperk voor aanslagjaar 2015”. (eigen onderlijning) Geconfronteerd met een hele reeks investeerders die na vier jaar het attest voor de definitieve vrijstelling niet konden voorleggen, heeft de administratie zich soepel opgesteld op voorwaarde dat de investeerders zich spontaan conformeerden aan de wettelijke regels, en dus spontaan de eerder vrijgestelde reserve terugnamen

(2). Via een persbericht bevestigde de toenmalige minister die soepele houding

(3). De belastingplichtigen die zonder een attest na het vierde jaar spontaan de voorlopige vrijstellingen terugnamen zouden geen intresten hoeven te betalen een geen belastingverhoging krijgen (hypothese 1). Deze houding zou ook worden aangenomen ten aanzien van de investeerders die – in de hoop alsnog een attest te krijgen – de voorwaardelijke vrijstelling (na het verstrijken van de vervaltermijn) voorlopig nog behielden op een belastingvrije reserve (hypothese 2)

(4). De investeerders die de definitieve vrijstelling hebben toegepast, alsof ze het attest hebben ontvangen, zouden de (normale) wettelijke regels inzake nalatigheidsinteresten en belastingverhogingen worden toegepast (hypothese 3). Het is in deze derde hypothese dat de eiseres zich bevindt. De eiseres heeft voor aanslagjaar 2015 de begintoestand van de reserves verhoogd, niettegenstaande het attest bedoeld in artikel 194ter, § 4, 7°, WIB92 (zoals van toepassing op investeringen voor aanslagjaar 2011) niet voorhanden was. Bespreking van het eerste middel. In het eerste middel voert de eiseres aan dat de appelrechters artikel 360 WIB92 hebben geschonden (samen met de artikelen 194ter, § 4 WIB92, en artikel 354, eerste lid, WIB92), door te oordelen dat de schending van artikel 194ter, § 4, WIB92, de administratie niet belet nog in een later aanslagjaar de vrijgestelde reserve te belasten op grond van in de zin van artikel 194ter, eerste lid, 7° WIB

1. Volgens de eiseres had de administratie naar aanleiding van het aanleggen door de eiseres van de vrijgestelde reserve in 2010, deze meteen voor het aanslagjaar 2011 moeten belasten omdat de raamovereenkomst niet bij de aangifte was gevoegd zoals vereist door artikel 194ter, § 4, 6°, WIB
2. De administratie had volgens de eiseres niet de keuze om de vrijgestelde reserve pas in 2015 te belasten toen bleek dat het attest niet kon worden voorgelegd. Op 15 juni 2015 weigert de belastingadministratie formeel om het attest te leveren, blijkbaar nadat is gebleken dat de raamovereenkomst niet voldoet aan de voorwaarden van artikel 194ter, § 5, en dat het uiteindelijk gerealiseerde audiovisueel werk niet voldoet aan de financiële voorwaarden vereist voor het bekomen van een definitieve vrijstelling. De belastingadministratie beslist daarop, om die reden (en enkel om die reden – niet om reden dat de raamovereenkomst niet werd voorgelegd), overeenkomstig artikel 194ter, § 4, tweede lid, tweede zin, WIB92 tot taxatie van de eiseres over te gaan: de door de eiseres voorheen vrijgestelde reserve wordt beschouwd als winst van het belastbaar tijdperk 2014 (aanslagjaar 2015) en de administratie gaat dienovereenkomstig op 11 december 2017 (d.i. binnen de driejarige termijn van artikel 354, eerste lid, WIB92) tot taxatie over. De voor het aanslagjaar 2011 toepasselijke tekst van artikel 194ter, § 4, tweede lid WIB92, luidt als volgt: “Ingeval een of andere van deze voorwaarden gedurende enig belastbaar tijdperk niet langer wordt nageleefd of ontbreekt, wordt de voorheen vrijgestelde winst aangemerkt als winst van dat belastbare tijdperk. Ingeval de onder 7° en 7°bis vermelde attesten niet binnen vier jaar na het sluiten van de raamovereenkomst voor de productie van een in aanmerking komend werk worden verkregen door de vennootschap die aanspraak maakt op de vrijstelling, wordt de voorheen vrijgestelde winst aangemerkt als winst van het belastbare tijdperk tijdens hetwelk de termijn van vier jaar verstrijkt”. (eigen benadrukking) Uit de tekst van de eerste zin van deze wetsbepaling volgt mijn inziens duidelijk dat de wetgever aan de administratie zeer ruime taxatiebevoegdheden heeft verleend. Met de woorden “enig belastbaar tijdperk” wordt mijn inziens bedoeld eender welk belastbaar tijdperk, weliswaar binnen de voorziene periode voor het project van vier jaar. De bepaling dient m.i. in die zin te worden geïnterpreteerd dat van zodra de administratie gedurende eender welk belastbaar tijdperk vaststelt dat een of andere voorwaarde niet werd nageleefd of ontbreekt, ze voor dat belastbaar tijdperk de vrijgestelde reserve kan belasten. Het lijkt mij op grond van de geciteerde wettekst goed mogelijk dat de administratie bijvoorbeeld in jaar N3 een controle verricht en vaststelt dat in jaar N0 een vrijgestelde reserve werd aangelegd voor een tax shelter maar in jaar N0 een daartoe vereist document bij de aangifte ontbrak, om vervolgens om die reden de reserve te belasten voor het jaar N
3. Het uitgangspunt van de eiseres dat de administratie noodzakelijk ertoe gebonden is om zelf jaarlijks na te gaan of door de belastingplichtige een belastingvrije reserve werd aangelegd in het kader van een tax shelter, om vervolgens noodzakelijk meteen alle aanvangsvoorwaarden te moeten controleren en eventueel enkel voor dat jaar de reserve kan belasten, vindt mijn inziens geen steun in de wettekst. Het onderdeel dat ervan uitgaat dat de administratie een vrijgestelde reserve enkel kan belasten voor het belastbaar tijdperk waarin een voorwaarde had moeten zijn nageleefd maar niet werd nageleefd, lijkt mij te berusten op een onjuiste rechtsopvatting en kan daarom niet worden aangenomen. Indien het niet naleven van een voorwaarde bij de aanvang van het project enkel in dat eerste jaar kan gecorrigeerd worden, zou het opzet van de voorlopige vrijstelling worden uitgehold en ook de tweede fase veelal overbodig worden. Naast de ruime taxatiemogelijkheden op basis van de eerste zin van artikel 194ter, § 4, tweede lid, WIB92, voorziet ook de tweede zin van deze bepaling in een autonome taxatiebevoegdheid. Die tweede zin bepaalt dat indien de attesten niet binnen de vier jaar worden verkregen, de vrijgestelde winst wordt aangemerkt als winst van het belastbare tijdperk tijdens hetwelk de termijn van vier jaar verstrijkt. Dat aldus de administratie niet heeft getaxeerd op grond van de eerste zin, belet haar niet om de reserve te belasten op grond van de tweede zin van artikel 194ter, § 4, tweede lid, WIB
4. Wanneer de belastingplichtige die aanspraak maakt op de vrijstelling van artikel 194ter WIB92, nalaat de in artikel 194ter, § 4, eerste lid, 6°, WIB92 voorgeschreven documenten over te leggen binnen de termijn die bepaald is voor het indienen van de aangifte in de inkomstenbelasting voor het belastbaar tijdperk en deze documenten niet bij de aangifte voegt, en de administratie niet omwille daarvan overgaat tot taxatie van de vrijgestelde winst als winst van dat belastbaar tijdperk, ontneemt dat de administratie niet de mogelijkheid om, wanneer de belastingplichtige vervolgens de in artikel 194ter, § 4, eerste lid, 7° en 7°bis, WIB92 vermelde attesten niet binnen vier jaar na het sluiten van de raamovereenkomst voor de productie van een in aanmerking komend werk verkrijgt, de door de vennootschap vrijgestelde winst te belasten als winst van het belastbaar tijdperk tijdens hetwelk de termijn van vier jaar verstrijkt. Het middel dat uitgaat van het tegendeel, berust m.i. op een verkeerde rechtsopvatting en kan niet worden aangenomen. De administratie heeft de vrijgestelde reserve overigens niet belast omdat de raamovereenkomst niet was gevoegd bij de aangifte voor aanslagjaar 2011, maar wel omdat niet binnen de vier jaar een attest werd afgeleverd. Het attest werd niet afgeleverd omdat de raamovereenkomst inhoudelijk niet bleek te voldoen aan bepaalde (financiële) voorwaarden. Het niet afleveren van het attest kende niet zijn oorzaak in het niet voorleggen van de raamovereenkomst bij de aangifte van aanslagjaar
5. Bespreking van het tweede middel. In het tweede middel voert de eiseres aan dat de appelrechters artikel 194ter, § 4, laatste lid, tweede zin, WIB92, zoals van toepassing voor het aanslagjaar 2011, hebben geschonden. De appelrechters zouden deze bepaling hebben geschonden door aan te nemen dat er voor het aanslagjaar 2015 nog sprake was van “voorheen vrijgestelde winst”, terwijl deze winst niet meer als dusdanig kon worden gekwalificeerd. Aangezien de administratie de ten onrechte vrijgestelde winst reeds voor aanslagjaar 2011 had moeten belasten, kon er volgens de eiseres voor aanslagjaar 2015 geen sprake meer zijn van een “voorheen vrijgestelde winst”. Uit de tekst van artikel 194ter, § 4, 7bis, WIB92, blijkt dat de wetgever het moment van het opstellen van het attest, namelijk aan het einde van het project, aanmerkt als een afzonderlijk moment waarop alle voorwaarden worden gecontroleerd. De tekst van artikel 194ter, § 4, 7bis, WIB92 luidt als volgt: “de vennootschap die aanspraak maakt op het behoud van de vrijstelling een document overlegt waarin de betrokken Gemeenschap uiterlijk binnen vier jaar na het sluiten van de raamovereenkomst bevestigt dat de productie van het werk is voltooid en dat de globale financiering van het werk overeenkomstig dit artikel met naleving van de in 4° bepaalde voorwaarden en grenzen is uitgevoerd;” (eigen benadrukking) Ook uit deze bepaling volgt mijn inziens duidelijk dat op het einde van het project (binnen de vier jaar), voor het afleveren van het attest ook nog, hetzij opnieuw of nog eens ofwel voor het eerst wordt nagegaan of alle voorwaarden, ook deze die van bij de aanvang gelden, zijn nageleefd. Het tweede middel lijkt mij een afgeleide te zijn van het eerste middel en om die reden onontvankelijk te zijn. Bovendien vindt de opvatting van de eiseres dat er op het einde van de rit geen werkelijke “voorheen vrijgestelde winst” meer kan zijn indien die voordien reeds diende te zijn belast, mijn inziens geen steun in de toepasselijke wetteksten. Het middel dat ervan uitgaat dat er op het einde van de rit geen werkelijke “voorheen vrijgestelde winst” meer kan zijn omdat die voordien reeds diende te zijn belast, lijkt mij te berusten op een onjuiste rechtsopvatting. Bespreking van het derde middel. In het derde middel voert de eiseres een schending aan van artikel 149 van de Grondwet wegens een tegenstrijdigheid in de motiering. De tegenstrijdigheid zou erin bestaan dat de appelrechters: - enerzijds vaststellen dat de raamovereenkomst niet werd gevoegd bij de aangifte voor het aanslagjaar 2011, (eerste overweging) - anderzijds oordelen dat de eiseres onvoldoende aantoont dat het niet voldaan zijn van bepaalde voorwaarden reeds door de belastingadministratie kon worden vastgesteld vóór aanslagjaar
6. (tweede overweging) Vaststellen dat de raamovereenkomst niet bij de aangifte werd gevoegd, lijkt mij niet tegenstrijdig met de overweging dat de eiseres niet voldoende aantoont dat de administratie niet kon vaststellen dat niet voldaan is aan alle voorwaarden van het gunstregime. Ofwel samengevat: vaststellen dat de raamovereenkomst niet werd gevoegd bij de aangifte is niet hetzelfde als vaststellen dat de raamovereenkomst niet voldoet aan de vereiste inhoudelijke voorwaarden. Anders dan wat de eiseres aanneemt, oordelen de appelrechters (in de tweede overweging) niet dat de administratie reeds vóór aanslagjaar 2015 kon vaststellen dat de raamovereenkomst niet was gevoegd bij de aangifte. Het middel lijkt mij te berusten op een onjuiste lezing van het bestreden arrest en daarom feitelijke grondslag te missen. Besluit: verwerping. _______________________________________

(1)https://www.tiberghien.com/nl/1700/tax-shelter-voor-audiovisuele-werken-dan-toch-hoop-voor-honderden-corsan-gedupeerden.

(2)VANDEKERKHOVE, A.M., “Tax shelter: wat als men geen attest krijgt?”, Fisc. Act. 2017/9, 2; VANDEKERKHOVE, A.M., “Corsan-gedupeerden: minister toont zich soepel, nu ook officieel”, Fisc.Act., 2017/13, 10.

(3)Een persbericht van 26 maart 2017, destijds beschikbaar via http://vanovertveldt.belgium.be/nl/corsan-flexibele-regeling-voor-gedupeerde-investeerders. Deze regeling zou zijn opgenomen in de interne instructie 2017/I/31 van 27 april 2017.

(4)Door ook de tweede hypothese in de tolerantie te betrekken, zou de minister verder dan wat de administratie aanvankelijk leek te zullen toestaan (Fisc.Act., 2017/13, 10). PDF document ECLI:BE:CASS:2023:CONC.20230331.1N.8 Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20230331.1N.8 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div